李 澍(副教授),靳 清(副教授),王 勇(副教授)
會(huì)計(jì)信息質(zhì)量直接影響著信息使用者的決策水平。大量研究表明,會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量同時(shí)受到正式制度和非正式制度的影響。文化作為一種重要的非正式制度,其對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響一直備受學(xué)界關(guān)注。有研究認(rèn)為,文化的規(guī)范和信念能夠深刻地影響人們的認(rèn)識(shí)、性格和行為(Markus和Kitayanma,1991),且會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生過(guò)程在多方面都受到人們認(rèn)知的影響,因此,會(huì)計(jì)研究者們進(jìn)行了大量研究,嘗試描述和解釋文化對(duì)管理者行為及一些會(huì)計(jì)現(xiàn)象的影響。文化本身是一個(gè)復(fù)雜的概念,就其對(duì)企業(yè)活動(dòng)的影響而言,通??砂床煌娜臃譃橥鈱拥纳鐣?huì)文化和內(nèi)層的企業(yè)文化。企業(yè)文化對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響較為直接,社會(huì)文化對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響則更間接、更為根本和廣泛,而且社會(huì)文化還表現(xiàn)出一定的區(qū)域異質(zhì)性,例如不同國(guó)家和地區(qū)的文化。Hofstede(1980)提出了“文化維度”理論,并利用來(lái)自IBM公司的問(wèn)卷數(shù)據(jù)對(duì)不同國(guó)家的不同文化維度進(jìn)行測(cè)度計(jì)量。Hofstede的研究為社會(huì)文化的衡量提供了可能性,在此基礎(chǔ)上,Gray(1988)完成了會(huì)計(jì)亞文化理論的構(gòu)建,并對(duì)國(guó)家文化與會(huì)計(jì)文化以及會(huì)計(jì)系統(tǒng)之間的關(guān)系進(jìn)行了預(yù)測(cè)。Hofstede-Gray框架為分析“文化與會(huì)計(jì)”問(wèn)題提供了理論基礎(chǔ),大量關(guān)于文化維度與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的研究就此展開(kāi),并取得了豐碩的成果。
本文系統(tǒng)梳理了Hofstede-Gray框架下文化維度與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)文獻(xiàn),對(duì)現(xiàn)有文獻(xiàn)進(jìn)行了評(píng)述,在此基礎(chǔ)上發(fā)掘現(xiàn)有研究的局限性并提出未來(lái)研究的拓展方向。本研究的意義主要體現(xiàn)在:第一,盡管Hofstede-Gray框架是分析會(huì)計(jì)與文化問(wèn)題的最重要的框架,但該框架并未聚焦于高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)出,也缺少對(duì)影響“人”的社會(huì)文化背景的考慮。通過(guò)對(duì)已有理論的梳理,可為新的“文化與會(huì)計(jì)”理論建構(gòu)提供啟發(fā)。第二,高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息是我國(guó)資本市場(chǎng)健康發(fā)展的重要保障,如何提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是各市場(chǎng)參與者及市場(chǎng)監(jiān)管者關(guān)注的焦點(diǎn),通過(guò)梳理文化這一非正式制度對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響,可在正式制度相對(duì)不完善的現(xiàn)實(shí)背景下,為信息使用者、市場(chǎng)監(jiān)管者、會(huì)計(jì)規(guī)范制定者等提供更為全面的決策依據(jù)。
學(xué)界對(duì)文化與會(huì)計(jì)的研究可以追溯到20世紀(jì)60年代,那時(shí)的學(xué)者們普遍認(rèn)為文化在會(huì)計(jì)國(guó)際趨同的問(wèn)題上起到了關(guān)鍵作用。但遺憾的是,已有文獻(xiàn)并沒(méi)有解釋文化到底是如何影響會(huì)計(jì)的。
Violet(1983)提出了一種框架,該框架強(qiáng)調(diào)了語(yǔ)言在文化研究中的重要性,認(rèn)為語(yǔ)言是建立文化的基礎(chǔ),并將會(huì)計(jì)視為一種標(biāo)志性的商業(yè)語(yǔ)言,他認(rèn)為會(huì)計(jì)系統(tǒng)建立在文化基礎(chǔ)之上,反映了文化的基本要求,并預(yù)期文化原則會(huì)隨著文化變量的變化而表現(xiàn)出明顯差異。反之,會(huì)計(jì)也會(huì)影響文化,進(jìn)而形成一個(gè)回路,如圖1所示。
圖1 文化—會(huì)計(jì)框架
雖然Violet嘗試解釋了文化會(huì)如何對(duì)會(huì)計(jì)產(chǎn)生影響,但并沒(méi)有進(jìn)一步解釋會(huì)計(jì)會(huì)受到文化的何種影響,其理論觀點(diǎn)難以得到充分驗(yàn)證。
20世紀(jì)70~80年代,隨著系統(tǒng)論的盛行,一些會(huì)計(jì)學(xué)者開(kāi)始嘗試?yán)孟到y(tǒng)的觀點(diǎn)解釋會(huì)計(jì)政策的變化過(guò)程。其中,較有影響的是Harrison和Mckinnon(1986)提出的一種“修正的外生框架”。在這一框架中,會(huì)計(jì)系統(tǒng)被視為一種社會(huì)系統(tǒng),其變化主要可以通過(guò)以下四種要素進(jìn)行解釋?zhuān)呵秩胧绞录?、系統(tǒng)間活動(dòng)、跨系統(tǒng)活動(dòng)以及文化環(huán)境。具體的過(guò)程為:當(dāng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)識(shí)別出特定的侵入式事件后,會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部及會(huì)計(jì)系統(tǒng)與鄰近其他社會(huì)系統(tǒng)間會(huì)產(chǎn)生相互反應(yīng),并最終針對(duì)侵入事件做出合乎文化背景的反應(yīng)過(guò)程。具體如圖2所示。
圖2 修正的外生框架
文化在上述過(guò)程中并非起到直接作用,而是間接地通過(guò)影響上述系統(tǒng)的規(guī)范和價(jià)值觀念以及跨系統(tǒng)間作用過(guò)程之中的群體行為而影響會(huì)計(jì)系統(tǒng)的變化。
Doupnik和Salter(1995)進(jìn)一步擴(kuò)展了上述框架,并形成了會(huì)計(jì)發(fā)展的一般模型,該模型基于九個(gè)部分,其中有五個(gè)部分與文化有關(guān),他們認(rèn)為,文化通過(guò)影響會(huì)計(jì)系統(tǒng)和其他與會(huì)計(jì)系統(tǒng)相關(guān)的社會(huì)系統(tǒng)(如制度)成員的規(guī)范和價(jià)值觀念來(lái)間接影響會(huì)計(jì)系統(tǒng)。系統(tǒng)論觀點(diǎn)下的分析較之Violet(1983)的框架,增加了對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)鄰近的其他系統(tǒng)(如制度結(jié)構(gòu))對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的影響的考慮,并對(duì)文化影響會(huì)計(jì)的過(guò)程做出了一定程度的解釋?zhuān)M(jìn)一步豐富了相關(guān)理論。但是,其理論仍未能解決不同的文化到底會(huì)導(dǎo)致何種不同的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。
Hofstede(1980)將文化定義為“一種集體的心智程序,這種心智程序能夠?qū)⒉煌娜祟?lèi)群體加以區(qū)別”,并在此基礎(chǔ)上引入了文化維度的概念。為了確定可能存在的文化維度,Hofstede對(duì)大型跨國(guó)公司IBM來(lái)自世界各地的雇員進(jìn)行了大范圍的問(wèn)卷調(diào)查,最終確定了五項(xiàng)文化維度:權(quán)力距離、不確定性規(guī)避、男性氣質(zhì)VS女性氣質(zhì)、個(gè)人主義VS集體主義和未來(lái)取向。
Gray(1988)在此基礎(chǔ)上,提出了四種對(duì)立的會(huì)計(jì)文化。一是職業(yè)化VS法定管制:是傾向于個(gè)人職業(yè)判斷的使用和職業(yè)界的自我管理,還是尊崇法律要求或管制。二是一致性VS靈活性:是偏好持續(xù)地在所有公司間執(zhí)行統(tǒng)一的會(huì)計(jì)實(shí)踐,還是單個(gè)企業(yè)可以根據(jù)自己的實(shí)際情況來(lái)靈活地選擇。三是保守主義VS樂(lè)觀主義:即對(duì)未來(lái)不確定性事項(xiàng)進(jìn)行計(jì)量時(shí),是采取一種謹(jǐn)慎的處理方式,還是一種更為樂(lè)觀、自由放任和風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)的方式進(jìn)行。四是保密VS透明性:即對(duì)商業(yè)信息披露的機(jī)密和限制程度,是指向與管理和財(cái)務(wù)有密切關(guān)系的利益相關(guān)者進(jìn)行披露,還是以一種更加透明、開(kāi)放和公開(kāi)可獲得的方式進(jìn)行。
Gray(1988)在對(duì)大量文獻(xiàn)和實(shí)踐進(jìn)行分析后,在Hofstede文化維度理論基礎(chǔ)上,建立了一個(gè)包含文化、會(huì)計(jì)亞文化與會(huì)計(jì)實(shí)踐的框架即Hofstede-Gray框架,如圖3所示。
能力的形成是實(shí)踐活動(dòng)的結(jié)果。沒(méi)有實(shí)踐活動(dòng),想要學(xué)生聽(tīng)說(shuō)讀寫(xiě)能力得到提高,就是空話。在農(nóng)村中學(xué)的日常教學(xué)中,學(xué)生除了在語(yǔ)文課上接受語(yǔ)文能力訓(xùn)練外,極少有課堂以外的綜合性學(xué)習(xí),更沒(méi)有語(yǔ)文課外活動(dòng)。學(xué)生每天只是面對(duì)練習(xí)、作業(yè)、考試,學(xué)習(xí)的主陣地就在課堂,學(xué)生從早到晚除了上課還是上課,少有黑板報(bào)、廣播室,更別談到校外搞社會(huì)調(diào)查。我們的學(xué)生不知道語(yǔ)文除了教材之外,還有一個(gè)豐富多彩的語(yǔ)文世界。沒(méi)有活動(dòng),哪有語(yǔ)文能力提高的果實(shí)呢?又如何能在今天的語(yǔ)文考試中獲得高分?
圖3 Hofstede-Gray框架
上述框架的貢獻(xiàn)在于提供了文化影響會(huì)計(jì)系統(tǒng)的兩種途徑:途徑一是文化通過(guò)影響制度因素間接影響會(huì)計(jì)系統(tǒng),即文化—制度因素—會(huì)計(jì)系統(tǒng);途徑二是通過(guò)影響會(huì)計(jì)文化,進(jìn)而影響會(huì)計(jì)系統(tǒng),即文化—會(huì)計(jì)文化—會(huì)計(jì)系統(tǒng)。隨后,Gray對(duì)社會(huì)價(jià)值(文化)各維度與會(huì)計(jì)價(jià)值(會(huì)計(jì)文化)的關(guān)系進(jìn)行了預(yù)測(cè),詳見(jiàn)表1。
表1 會(huì)計(jì)文化與文化維度
更進(jìn)一步,Gray(1988)嘗試描述了上述四種亞文化與會(huì)計(jì)系統(tǒng)的關(guān)系,將會(huì)計(jì)系統(tǒng)分為四個(gè)方面:威權(quán)、執(zhí)行、計(jì)量和披露,并認(rèn)為威權(quán)與執(zhí)行和職業(yè)化與一致性最相關(guān),計(jì)量與保守主義最相關(guān),而披露與保密最相關(guān)。根據(jù)Hofstede(1980)劃分的9種不同的文化區(qū)域,并結(jié)合文化維度與會(huì)計(jì)亞文化之間的預(yù)測(cè)關(guān)系,Gray分別繪制了威權(quán)與執(zhí)行背景下各文化區(qū)域職業(yè)化與一致性的象限坐標(biāo)圖以及計(jì)量與保密背景下各文化區(qū)域保守主義與保密的象限坐標(biāo)圖。
該框架的貢獻(xiàn)在于提供了文化對(duì)會(huì)計(jì)影響的可供檢驗(yàn)的路徑,解釋了不同文化維度可能對(duì)會(huì)計(jì)文化產(chǎn)生的不同影響。后續(xù)有學(xué)者嘗試對(duì)該框架進(jìn)行擴(kuò)展和修正。潘愛(ài)玲和朱磊(2006)在Gray框架的基礎(chǔ)上提出了一種文化影響會(huì)計(jì)管理體制的模型。該模型強(qiáng)調(diào)了“會(huì)計(jì)人”的作用,認(rèn)為不同的文化環(huán)境塑造了不同的“會(huì)計(jì)人”,這導(dǎo)致了會(huì)計(jì)亞文化的形成,并最終導(dǎo)致了會(huì)計(jì)不同的管理體制。整個(gè)會(huì)計(jì)文化作用于會(huì)計(jì)管理體制的過(guò)程如圖4所示。
圖4 基于“會(huì)計(jì)人”的Gray框架改進(jìn)
在上述模型的基礎(chǔ)之上,潘愛(ài)玲和朱磊(2006)進(jìn)一步比較了中、美兩國(guó)的不同文化對(duì)會(huì)計(jì)管理體制的影響,他們認(rèn)為,中國(guó)“會(huì)計(jì)人”的價(jià)值觀傾向于任務(wù)導(dǎo)向,滿足于完成本職工作,缺少競(jìng)爭(zhēng)和開(kāi)拓精神,對(duì)應(yīng)Gray的理論,表現(xiàn)為法定管制、一致性、保守主義和保密;反之,美國(guó)的“會(huì)計(jì)人”價(jià)值觀傾向于接受差異和新事物,注重個(gè)人的價(jià)值判斷,對(duì)應(yīng)Gray的理論,表現(xiàn)為職業(yè)化、靈活性、樂(lè)觀主義和透明性。該模型的貢獻(xiàn)在于,在Gray框架的基礎(chǔ)之上,強(qiáng)調(diào)了社會(huì)文化到會(huì)計(jì)文化傳導(dǎo)過(guò)程中“會(huì)計(jì)人”的作用,即社會(huì)文化是通過(guò)對(duì)“會(huì)計(jì)人”的塑造而實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)亞文化的形成,突出了人的主體作用。但在模型中,并未納入對(duì)相關(guān)制度因素的考慮,這顯然是不全面的。
胡國(guó)強(qiáng)和肖澤忠(2015)認(rèn)為,Gray框架忽視了一些與財(cái)務(wù)報(bào)告的形式和內(nèi)容有關(guān)的重要內(nèi)容,因此,他們提出在Gray的四個(gè)會(huì)計(jì)價(jià)值的基礎(chǔ)上,增加兩個(gè)維度,分別為股東導(dǎo)向VS利益相關(guān)者導(dǎo)向以及穩(wěn)定性VS波動(dòng)性。上述兩項(xiàng)會(huì)計(jì)價(jià)值維度與會(huì)計(jì)實(shí)踐的對(duì)應(yīng)關(guān)系如表2所示。
進(jìn)一步,胡國(guó)強(qiáng)和肖澤忠(2015)在肖澤忠等(2013)非文化環(huán)境框架基礎(chǔ)上,對(duì)社會(huì)文化和非文化環(huán)境可能對(duì)上述兩項(xiàng)新增的會(huì)計(jì)價(jià)值維度的影響進(jìn)行了預(yù)測(cè),他們認(rèn)為:集體主義和陰柔之氣的社會(huì)文化更容易形成強(qiáng)調(diào)利益相關(guān)者導(dǎo)向與穩(wěn)定性的會(huì)計(jì)價(jià)值,且權(quán)力距離大、不確定性規(guī)避程度高的社會(huì)文化背景更偏好上述會(huì)計(jì)價(jià)值;從非文化環(huán)境因素考慮,稅會(huì)合一程度越高的社會(huì),其會(huì)計(jì)價(jià)值越傾向于利益相關(guān)者導(dǎo)向與穩(wěn)定性價(jià)值。自由主義政治意識(shí)形態(tài)、分權(quán)型政治組織體制社會(huì)、市場(chǎng)主導(dǎo)經(jīng)濟(jì)體制、普通法與股權(quán)型融資系統(tǒng)的非文化環(huán)境更易形成股東導(dǎo)向與波動(dòng)性價(jià)值。此項(xiàng)研究的貢獻(xiàn)在于其擴(kuò)充了Gray框架中會(huì)計(jì)價(jià)值的維度,但正如文中所述,會(huì)計(jì)價(jià)值維度可能遠(yuǎn)不止四個(gè)維度,特別是如果將其與財(cái)務(wù)報(bào)告的某些特征相互聯(lián)系時(shí)。
綜合上述國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn),盡管語(yǔ)言框架和系統(tǒng)論的觀點(diǎn)都嘗試對(duì)會(huì)計(jì)和文化的影響做出解釋?zhuān)獹ray的理論提出了明確的文化影響會(huì)計(jì)實(shí)踐的路徑,并與Hofstede的社會(huì)文化維度指數(shù)相聯(lián)系,使得國(guó)家層面的社會(huì)文化維度對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)影響的實(shí)證研究得以進(jìn)行。盡管后續(xù)有學(xué)者嘗試對(duì)該框架進(jìn)行擴(kuò)展和修正,Hofstede-Gray框架仍是目前最重要的分析“文化—會(huì)計(jì)”問(wèn)題的理論框架,相關(guān)經(jīng)驗(yàn)研究大多基于Hofstede-Gray框架進(jìn)行。但從理論上看,其仍有一定的改進(jìn)空間。
第一,盡管Gray將會(huì)計(jì)系統(tǒng)分為威權(quán)、執(zhí)行、計(jì)量和披露四個(gè)方面,威權(quán)和執(zhí)行與準(zhǔn)則的制定和實(shí)施有關(guān),而計(jì)量和披露則與會(huì)計(jì)信息的生成有關(guān),并預(yù)測(cè)了不同會(huì)計(jì)亞文化與上述四個(gè)方面的關(guān)聯(lián),但Gray對(duì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的分類(lèi)較為籠統(tǒng),并未就會(huì)計(jì)產(chǎn)出進(jìn)行進(jìn)一步的分析。會(huì)計(jì)系統(tǒng)作為信息系統(tǒng),其最根本任務(wù)在于對(duì)外提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息,但Gray并未直接回答社會(huì)文化是如何作用于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的,這顯然需要進(jìn)行更進(jìn)一步的理論構(gòu)建。
由于Hofstede(1980)提供了不同國(guó)家的文化維度指數(shù),Gray(1988)的會(huì)計(jì)亞文化理論框架提供了可供檢驗(yàn)的路徑,國(guó)外的實(shí)證研究主要檢驗(yàn)了特定的國(guó)家文化維度對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響。通過(guò)梳理現(xiàn)有關(guān)于國(guó)家文化對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的文獻(xiàn),發(fā)現(xiàn)主要涉及以下三個(gè)方面:盈余管理、會(huì)計(jì)穩(wěn)健性以及會(huì)計(jì)信息披露和報(bào)告質(zhì)量。
1.文化維度與盈余管理。大部分文獻(xiàn)直接檢驗(yàn)了國(guó)家文化對(duì)盈余管理的影響。Guan等(2005)以五個(gè)亞太國(guó)家或地區(qū)公司(澳大利亞、中國(guó)香港、日本、馬來(lái)西亞和新加坡)為樣本,檢驗(yàn)了Hofstede的五個(gè)文化維度對(duì)公司應(yīng)計(jì)盈余操縱的影響,研究發(fā)現(xiàn),個(gè)人主義與盈余管理正相關(guān),而不確定性規(guī)避和未來(lái)導(dǎo)向與盈余管理負(fù)相關(guān)。Nabar和Boonlert(2007)通過(guò)來(lái)自30個(gè)國(guó)家的樣本,發(fā)現(xiàn)不確定性規(guī)避高的文化背景與高的盈余管理水平相關(guān)聯(lián)。Doupnik(2008)利用31個(gè)國(guó)家的樣本,檢驗(yàn)了不同文化維度背景對(duì)國(guó)家層面盈余管理的影響,研究發(fā)現(xiàn),不確定性規(guī)避與盈余管理正相關(guān),個(gè)人主義與盈余管理負(fù)相關(guān),而其他文化維度則與盈余管理不存在顯著的相關(guān)關(guān)系。Han等(2010)認(rèn)為,文化維度對(duì)管理者的會(huì)計(jì)行為選擇具有直接影響,他們使用了一個(gè)公司層面的大型樣本,該樣本包含了32個(gè)國(guó)家1992~2003年18609家公司,共計(jì)96409個(gè)樣本,研究了文化對(duì)公司操控性應(yīng)計(jì)的影響,結(jié)果發(fā)現(xiàn),公司的可操控性水平與個(gè)人主義和男性氣質(zhì)顯著正相關(guān),與不確定性規(guī)避負(fù)相關(guān),而權(quán)力距離并未對(duì)公司操控性應(yīng)計(jì)產(chǎn)生顯著影響,上述結(jié)果在控制公司不同的會(huì)計(jì)政策(激進(jìn)或是保守)后仍然穩(wěn)健。Guan和Pourjalali(2010)利用27個(gè)國(guó)家的樣本,檢驗(yàn)了文化對(duì)盈余管理的影響,結(jié)果顯示,不確定性規(guī)避與盈余管理負(fù)相關(guān),其他維度(如個(gè)人主義、權(quán)力距離、男性氣質(zhì))與盈余管理正相關(guān)。Kanagaretnam等(2011)將研究對(duì)象轉(zhuǎn)向金融機(jī)構(gòu),選取了金融危機(jī)發(fā)生前1993~2006年間39個(gè)國(guó)家的銀行作為研究樣本,發(fā)現(xiàn)在崇尚個(gè)人主義、男性氣質(zhì)和低風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避的文化背景下,銀行更傾向于操縱盈余。接著,Kanagaretnam等(2014)又使用一個(gè)來(lái)自70個(gè)國(guó)家前金融危機(jī)時(shí)期(2000~2006年)的跨國(guó)銀行樣本,發(fā)現(xiàn)個(gè)人主義與會(huì)計(jì)保守主義(盈余管理)負(fù)相關(guān),而不確定性規(guī)避與會(huì)計(jì)保守主義(盈余管理)負(fù)相關(guān)。Gray等(2015)利用歐洲地區(qū)14個(gè)發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體2000~2014年上市公司的數(shù)據(jù),實(shí)證檢驗(yàn)了文化維度中的個(gè)人主義和不確定性規(guī)避對(duì)盈余管理的影響,研究發(fā)現(xiàn),個(gè)人主義與盈余管理正相關(guān),而不確定性規(guī)避與盈余管理不相關(guān),特別地,當(dāng)歐洲統(tǒng)一要求施行國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRS)后,上述個(gè)人主義與盈余管理的正相關(guān)關(guān)系仍然穩(wěn)健。
根據(jù)Hofstede-Gray框架,趙龍凱等(2016)設(shè)計(jì)了一種巧妙的規(guī)避內(nèi)生性問(wèn)題的方法,他們將我國(guó)境內(nèi)2005~2007年的44890個(gè)年度—合資企業(yè)作為研究樣本,研究合資方來(lái)源國(guó)文化差異對(duì)公司盈余管理的影響,發(fā)現(xiàn)出資國(guó)個(gè)人主義更強(qiáng)的合資企業(yè)傾向于更多地進(jìn)行向上和向下的盈余管理,出資國(guó)不確定性規(guī)避更強(qiáng)的合資企業(yè)更多地進(jìn)行向下的盈余管理。Chan Lyu等(2017)利用來(lái)自西歐和東亞的上市公司樣本,檢驗(yàn)了集體主義/個(gè)人主義的文化特征對(duì)大股東代理問(wèn)題的影響,發(fā)現(xiàn)東亞的集體主義文化顯著地減輕了股權(quán)集中度高所引起的盈余管理問(wèn)題。類(lèi)似地,Astami等(2017)在檢驗(yàn)管理層持有大量超額自由現(xiàn)金流量而導(dǎo)致的機(jī)會(huì)主行為時(shí)發(fā)現(xiàn),不確定性規(guī)避的文化會(huì)使得企業(yè)選用更多保守方式的盈余管理。Ugrin等(2017)發(fā)現(xiàn),在統(tǒng)一施行IFRS后,具有高權(quán)力距離、不確定性規(guī)避、個(gè)人主義以及短期導(dǎo)向文化背景國(guó)家的盈余管理水平有明顯的大幅提升。Paredes等(2017)使用全球31個(gè)國(guó)家的292269個(gè)公司—年度樣本,研究了Hofstede各文化維度對(duì)真實(shí)盈余管理的影響,結(jié)果發(fā)現(xiàn),個(gè)人主義、男性氣質(zhì)、不確定性規(guī)避與真實(shí)盈余管理負(fù)相關(guān),但權(quán)力距離與真實(shí)盈余管理正相關(guān)。Halabi等(2019)使用來(lái)自22個(gè)國(guó)家的15979個(gè)樣本,在控制了相關(guān)正式制度(投資者保護(hù)、執(zhí)法質(zhì)量和投資)之后,研究了兩種文化維度(不確定性規(guī)避和個(gè)人主義)會(huì)對(duì)企業(yè)的應(yīng)計(jì)和真實(shí)盈余管理的選擇產(chǎn)生何種影響,發(fā)現(xiàn)不確定性規(guī)避的文化維度與應(yīng)計(jì)盈余管理顯著負(fù)相關(guān),而與真實(shí)盈余管理顯著正相關(guān),但是個(gè)人主義卻與兩種盈余管理均不顯著相關(guān)。Chaney等(2021)使用Hofstede的六個(gè)文化維度來(lái)衡量民族文化,利用1997~2018年36個(gè)國(guó)家的數(shù)據(jù),發(fā)現(xiàn)在高權(quán)力距離國(guó)家,管理者可能同時(shí)使用應(yīng)計(jì)盈余管理和真實(shí)盈余管理;在未來(lái)導(dǎo)向的國(guó)家,管理者更可能使用真實(shí)盈余管理;在不確定性規(guī)避強(qiáng)、高度個(gè)人主義以及自由主義程度較高的國(guó)家,管理者不太可能使用任何一種盈余管理。
綜合上述研究結(jié)果,各文化維度與盈余管理的關(guān)系可整理如表3所示。從表3可知,在基于不同國(guó)家、不同時(shí)間段的樣本的實(shí)證檢驗(yàn)中,無(wú)論哪一個(gè)文化維度,其與盈余管理(應(yīng)計(jì)盈余管理和真實(shí)盈余管理)的相關(guān)關(guān)系均未形成一致的結(jié)論。
表3 文化維度與盈余管理
2.文化維度與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性。不同于盈余管理,國(guó)家文化影響會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的相關(guān)研究開(kāi)始得較晚,Kanagaretnam等(2014)選取多個(gè)國(guó)家的銀行作為研究樣本,利用Hofstede文化維度指數(shù)作為自變量、樣本銀行的會(huì)計(jì)穩(wěn)健性和風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)作為因變量進(jìn)行了回歸分析,研究發(fā)現(xiàn),個(gè)人主義與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性負(fù)相關(guān),而不確定性規(guī)避與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性正相關(guān)。Zeghal和Lahmar(2018)利用采用了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1606/2002號(hào)條例的15個(gè)歐盟國(guó)家作為研究樣本,檢驗(yàn)了Hofstede文化維度分別對(duì)有條件的會(huì)計(jì)穩(wěn)健性和無(wú)條件的會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的影響,研究發(fā)現(xiàn),有條件的會(huì)計(jì)穩(wěn)健性受六個(gè)文化維度的影響,其與不確定性規(guī)避、權(quán)力距離和未來(lái)導(dǎo)向得分顯著負(fù)相關(guān),與個(gè)人主義、男性至上和放縱顯著正相關(guān),但無(wú)條件的會(huì)計(jì)穩(wěn)健性只受權(quán)力距離的影響,兩者之間呈顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系。Guermazi和Halioui(2019)進(jìn)行了類(lèi)似的研究,他們分析了來(lái)自歐盟14個(gè)成員國(guó)的樣本,得到了與Zeghal和Lahmar(2018)不盡相同的結(jié)論,在歐洲統(tǒng)一采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之后,個(gè)人主義與有條件的會(huì)計(jì)穩(wěn)健性負(fù)相關(guān),而不確定性規(guī)避和有條件的會(huì)計(jì)穩(wěn)健性正相關(guān)。Wronski和Klann(2020)利用來(lái)自32個(gè)國(guó)家的54484個(gè)樣本觀察值,將Hofstede指數(shù)作為文化維度的替代變量,并用Ball和Shivakumar(2005)的方法衡量會(huì)計(jì)穩(wěn)健性,利用回歸分析的方法,檢驗(yàn)了不同文化維度對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的影響,結(jié)果顯示,個(gè)人主義文化會(huì)導(dǎo)致較差的會(huì)計(jì)穩(wěn)健性,而與之相反的是,未來(lái)導(dǎo)向的文化將導(dǎo)致較高的會(huì)計(jì)穩(wěn)健性。綜合上述已有的研究,各文化維度與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的相關(guān)關(guān)系并未形成一致的結(jié)論。
3.文化維度與會(huì)計(jì)信息披露和報(bào)告質(zhì)量。Gray將會(huì)計(jì)系統(tǒng)分為四個(gè)方面:威權(quán)、執(zhí)行、計(jì)量和披露,并認(rèn)為相關(guān)信息披露與保密最相關(guān)。如此,Gray便搭建了社會(huì)文化與企業(yè)信息披露和報(bào)告之間的聯(lián)系。根據(jù)Gray的預(yù)測(cè),個(gè)人主義和男性氣質(zhì)與保密負(fù)相關(guān),即與更高水平的信息披露和報(bào)告正相關(guān),不確定性規(guī)避和權(quán)力距離與保密正相關(guān),即與更高水平的信息披露和報(bào)告負(fù)相關(guān)。Eddie(1990)利用亞太地區(qū)13個(gè)國(guó)家的數(shù)據(jù),將Hofstede的文化維度作為自變量,利用折中法計(jì)算的有關(guān)會(huì)計(jì)權(quán)威、執(zhí)行、計(jì)量以及披露的指數(shù)得分作為因變量,進(jìn)行了相關(guān)性檢驗(yàn),其檢驗(yàn)結(jié)果完全支持了Gray的假設(shè)。但是,由于其指標(biāo)構(gòu)建存在很大局限性,Chanchani和MacGregor(1999)以及Doupink和Tsakumis(2004)皆認(rèn)為對(duì)于其結(jié)果應(yīng)持謹(jǐn)慎態(tài)度。不同于Eddie(1990),Salter和Niswander(1995)采用了更為全面且來(lái)自會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)數(shù)據(jù)衡量相關(guān)變量,利用26個(gè)國(guó)家的數(shù)據(jù),采用回歸分析的方法進(jìn)行了檢驗(yàn),其檢驗(yàn)僅支持了Gray假設(shè)中的6個(gè),其中不確定性規(guī)避與一致性之間的關(guān)系與Gray的假設(shè)相反。Gray和Vint(2012)將來(lái)自27國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告披露質(zhì)量指數(shù)作為因變量,將Hofstede的文化維度作為自變量,利用回歸分析,檢驗(yàn)了文化對(duì)會(huì)計(jì)披露的影響,結(jié)果顯示,與Gray的假設(shè)相一致,不確定性規(guī)避與保密正相關(guān),個(gè)人主義與保密負(fù)相關(guān),但未發(fā)現(xiàn)保密與男性氣質(zhì)、保密與權(quán)力距離之間的相關(guān)關(guān)系。Akman(2011)利用2004~2006年六個(gè)國(guó)家的數(shù)據(jù),檢驗(yàn)了各文化維度及信息披露數(shù)量(未考慮質(zhì)量)之間的關(guān)系,結(jié)果顯示,權(quán)力距離與不確定性規(guī)避與信息披露數(shù)量負(fù)相關(guān),而個(gè)人主義與男性氣質(zhì)及信息披露數(shù)量正相關(guān)。
對(duì)于信息質(zhì)量,Garcia等(2013)研究了文化對(duì)整合報(bào)告(整合了財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)、管理、公司治理及可持續(xù)性記錄等信息的綜合報(bào)告)的影響,利用2008~2010年1590家大型公司的樣本進(jìn)行分析,發(fā)現(xiàn)只有女性氣質(zhì)和集體主義對(duì)整合報(bào)告的質(zhì)量有正向影響,其他諸如不確定性規(guī)避、權(quán)力距離和未來(lái)導(dǎo)向等對(duì)整合報(bào)告質(zhì)量的影響皆不顯著。Kanagaretnam等(2011)發(fā)現(xiàn),男性主義的文化可導(dǎo)致高風(fēng)險(xiǎn)的行為以及不保守的財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)。張婷婷(2019)利用來(lái)自我國(guó)A股上市公司的數(shù)據(jù),研究了我國(guó)不同地區(qū)三種特定文化維度對(duì)社會(huì)責(zé)任信息披露質(zhì)量的影響,結(jié)果發(fā)現(xiàn),在權(quán)力距離、性別平等的地區(qū),社會(huì)文化維度與高質(zhì)量的社會(huì)責(zé)任信息披露質(zhì)量正相關(guān),而績(jī)效導(dǎo)向的社會(huì)文化則與社會(huì)責(zé)任信息披露質(zhì)量負(fù)相關(guān)。Vitolla等(2019)檢驗(yàn)了各社會(huì)文化維度與整合財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量之間的關(guān)系,研究發(fā)現(xiàn),權(quán)力距離、個(gè)人主義、男性主義和整合財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量顯著負(fù)相關(guān),而不確定性規(guī)避與整合財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量顯著正相關(guān)。Gierusz和Kolenik(2019)選取了來(lái)自英國(guó)、德國(guó)、波蘭和科威特四個(gè)國(guó)家的104家企業(yè)作為研究樣本,文化價(jià)值對(duì)財(cái)務(wù)披露具有重大影響,甚至在上述國(guó)家統(tǒng)一采用IFRS后,研究發(fā)現(xiàn),權(quán)力距離、不確定性規(guī)避與財(cái)務(wù)披露顯著負(fù)相關(guān),而個(gè)人主義和男性主義則與財(cái)務(wù)披露顯著正相關(guān)。Yunanda等(2019)選取了11個(gè)穆斯林多數(shù)國(guó)家(地區(qū))的45家伊斯蘭銀行作為研究樣本,研究了不同文化維度對(duì)其財(cái)務(wù)透明度的影響,結(jié)果發(fā)現(xiàn),個(gè)人主義和男性主義與財(cái)務(wù)透明度顯著負(fù)相關(guān),權(quán)力距離和不確定性規(guī)避與財(cái)務(wù)透明度之間并不存在顯著的相關(guān)關(guān)系。
綜合上述研究結(jié)論,國(guó)家層面不同文化維度對(duì)會(huì)計(jì)信息的披露和報(bào)告質(zhì)量的影響的相關(guān)實(shí)證檢驗(yàn)亦未形成一致的結(jié)論。
根據(jù)上述相關(guān)的文獻(xiàn)回顧,基于多個(gè)國(guó)家的樣本,有關(guān)特定社會(huì)文化維度與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量相關(guān)關(guān)系的實(shí)證研究并未達(dá)成一致的結(jié)論,造成不一致結(jié)論的原因可能是難以消除的內(nèi)生性問(wèn)題。Hofstede-Gray框架是以國(guó)家層面為基礎(chǔ),分析不同的國(guó)家文化對(duì)會(huì)計(jì)的影響。但是,不同國(guó)家可能具有不同的歷史背景、宗教信仰、社會(huì)環(huán)境、法律制度、政治體制和經(jīng)濟(jì)制度。這些非文化宏觀因素直接或通過(guò)文化因素間接地影響會(huì)計(jì)信息,其與文化之間的復(fù)雜關(guān)系以及其本身的難易度量將導(dǎo)致這一問(wèn)題更加復(fù)雜(占美松等,2017)。甚至各國(guó)施行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都不相同,即便是準(zhǔn)則相同,但對(duì)準(zhǔn)則的遵循程度也是千差萬(wàn)別,并且El-Helaly等(2020)的研究表明,不同國(guó)家準(zhǔn)則選用本身就會(huì)受到國(guó)家文化的影響。Baskerville(2003)甚至認(rèn)為,Hofstede文化維度可能更多地與經(jīng)濟(jì)、政治數(shù)據(jù)相關(guān),反映了不同國(guó)家間社會(huì)組織的運(yùn)行機(jī)制、權(quán)力和機(jī)會(huì)等,而非文化。在檢驗(yàn)國(guó)家層面的社會(huì)文化對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響時(shí),各變量之間可能存在復(fù)雜的內(nèi)生關(guān)系,很難分離出文化對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量影響的“凈效應(yīng)”。國(guó)外有學(xué)者已經(jīng)關(guān)注到了上述問(wèn)題,例如Gray等(2015)將樣本限定于歐洲國(guó)家,歐洲較高的一體化程度可以降低國(guó)家間不同非文化宏觀因素的影響。但要更加精確地分離出文化對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的單獨(dú)影響,可行的方法是將研究范圍限定于一國(guó)之內(nèi),這是因?yàn)橐粐?guó)各地區(qū)間通常具有相似的歷史背景、共同的宗教信仰、相同的法律適用及政治經(jīng)濟(jì)制度,如此就能夠在一定程度上將上述非文化宏觀環(huán)境因素的影響降至最低。
不同于國(guó)家層次的橫截面研究,有小部分研究選取了一個(gè)國(guó)家的樣本,按照不同時(shí)間,以縱向方式研究了文化對(duì)該國(guó)會(huì)計(jì)信息的影響。Sudarwan和Fogarty(1996)率先利用印度尼西亞1981~1992年的樣本對(duì)上述問(wèn)題進(jìn)行了檢驗(yàn),他們的基本假設(shè)是,如果文化和會(huì)計(jì)師相關(guān),那么文化維度會(huì)伴隨著會(huì)計(jì)文化的變化而變化。由于一個(gè)國(guó)家樣本的選擇導(dǎo)致在變量中無(wú)法直接應(yīng)用Hofstede的文化維度指數(shù),因此Sudarwan和Fogarty設(shè)計(jì)了一系列替代指標(biāo)來(lái)衡量不同維度的文化指數(shù),例如衡量不確定性規(guī)避時(shí),使用了人均電話線路擁有量、非農(nóng)業(yè)產(chǎn)值占GDP的比重以及毛入學(xué)率等。類(lèi)似地,利用諸如審計(jì)師數(shù)量、審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型、資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理政策、收入的會(huì)計(jì)處理政策以及不同年份的披露比例等作為Gray會(huì)計(jì)亞文化的衡量,利用結(jié)構(gòu)方程法,檢驗(yàn)了Hofstede文化維度指數(shù)與Gray會(huì)計(jì)亞文化之間的關(guān)系,但最終的研究結(jié)果僅支持了Gray的13個(gè)假設(shè)中的4個(gè),其中:個(gè)人主義方面,僅有其和職業(yè)化的關(guān)系與Gray的預(yù)測(cè)相一致;權(quán)力距離方面,僅在一致性上與Gray的預(yù)測(cè)相一致;不確定性規(guī)避只與一致性和保守主義的關(guān)系符合Gray的預(yù)期。Noravesh等(2007)利用相同的變量衡量方法以及伊朗1993~2002年的數(shù)據(jù),檢驗(yàn)了伊朗社會(huì)文化維度的變化對(duì)會(huì)計(jì)亞文化的影響,同樣使用結(jié)構(gòu)方程進(jìn)行研究,結(jié)果支持了超過(guò)一半的Gray理論預(yù)測(cè),而對(duì)于不一致的部分,他們認(rèn)為兩者之間的關(guān)系可能是受到了國(guó)有產(chǎn)權(quán)、不健全的資本市場(chǎng)等因素的影響。Sudarwan和Fogarty的主要貢獻(xiàn)在于設(shè)計(jì)了一種能夠衡量會(huì)計(jì)亞文化的方法。上述兩項(xiàng)研究的樣本區(qū)間都在10年左右,10年時(shí)間內(nèi)群體文化特征是否會(huì)發(fā)生改變是存在爭(zhēng)議的。盡管各種文化價(jià)值觀潮起潮落,快速變遷,但無(wú)論是Hofstede(1980)的文化穩(wěn)定理論還是趙向陽(yáng)等(2015)的文化洋流理論都認(rèn)為,至少在短期內(nèi),群體文化特征并不會(huì)發(fā)生改變。若Hofstede和趙向陽(yáng)等的理論是正確的,那么Sudarwan和Fogarty(1996)以及Noravesh等(2007)得到的各年度文化維度分?jǐn)?shù)的差異可能僅僅只是測(cè)量誤差。
選取單一國(guó)家作為研究樣本,如果在樣本選擇期間該國(guó)的制度環(huán)境未發(fā)生顯著變化,確實(shí)可以將制度因素對(duì)研究結(jié)論的混淆控制在較低水平,但在10年左右的時(shí)間跨度下,文化變量本身是否有足夠的變異程度是存疑的,特別是上述研究對(duì)相關(guān)文化變量的衡量是基于一些制度變量。Boahen等(2021)調(diào)查了文化、宗教和法律環(huán)境對(duì)印度費(fèi)用分類(lèi)行為的影響,并使用2000~2015年的30361個(gè)公司年度觀察樣本,采用面板回歸分析,解釋了不同行業(yè)和時(shí)間下的異質(zhì)性。研究發(fā)現(xiàn),印度存在費(fèi)用分類(lèi)錯(cuò)誤,而宗教滋長(zhǎng)了這種分類(lèi)錯(cuò)誤。文化方面,個(gè)人主義、男子氣概、長(zhǎng)期取向和強(qiáng)大的法律環(huán)境的綜合影響有可能減少印度的費(fèi)用分類(lèi)錯(cuò)誤。研究結(jié)果還顯示,在印度,當(dāng)文化維度變量與法律環(huán)境相互作用時(shí),它們對(duì)費(fèi)用分類(lèi)錯(cuò)誤的影響是負(fù)面的。但考慮到印度復(fù)雜的法律、宗教和文化環(huán)境,上述研究可能存在內(nèi)生性問(wèn)題。
由于單一國(guó)家內(nèi)部樣本的選擇可在一定程度上規(guī)避?chē)?guó)家間由于歷史、宗教、社會(huì)、政治等復(fù)雜的關(guān)系所導(dǎo)致的內(nèi)生性問(wèn)題,現(xiàn)有研究分別基于一國(guó)內(nèi)的時(shí)間維度(不同年度的同一國(guó)家)樣本和空間維度(同一國(guó)家內(nèi)的不同區(qū)域)樣本對(duì)Gray的理論進(jìn)行了檢驗(yàn),但現(xiàn)有基于時(shí)間維度樣本的研究受限于時(shí)間跨度,而僅有的基于空間維度的樣本來(lái)自國(guó)內(nèi)具有復(fù)雜法律、宗教和文化環(huán)境的印度,均不能很好地解決內(nèi)生性問(wèn)題。
綜合上述經(jīng)驗(yàn)研究,可以發(fā)現(xiàn):第一,現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于社會(huì)文化對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的經(jīng)驗(yàn)研究大多選用多個(gè)國(guó)家樣本的回歸分析,盡管檢驗(yàn)了來(lái)自不同時(shí)空的樣本,但無(wú)論何種文化維度,均未形成該文化維度對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量影響的一致結(jié)論,其內(nèi)在的原因可能是不同國(guó)家間復(fù)雜的歷史背景、宗教信仰、社會(huì)環(huán)境、法律制度、政治體制和經(jīng)濟(jì)制度關(guān)聯(lián)所導(dǎo)致的內(nèi)生性問(wèn)題難以解決。第二,小部分研究為了減少內(nèi)生性的影響,基于一國(guó)內(nèi)的時(shí)空樣本進(jìn)行了檢驗(yàn),但由于受到樣本的時(shí)間跨度及特定國(guó)家樣本選擇的影響,內(nèi)生性的問(wèn)題仍未能得到解決。
基于上述文獻(xiàn)的回顧,本文提出以下拓展社會(huì)文化與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量研究的方向:
第一,理論研究上,一方面,未來(lái)可對(duì)Hofstede-Gray框架進(jìn)行進(jìn)一步細(xì)化和完善,構(gòu)建社會(huì)文化影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的理論框架。例如,可借鑒已有的盈余質(zhì)量分析框架,將Gray的理論細(xì)化至社會(huì)文化對(duì)會(huì)計(jì)盈余質(zhì)量的影響。根據(jù)Dechow等(2010)的分析框架,社會(huì)文化可通過(guò)多種途徑對(duì)會(huì)計(jì)盈余質(zhì)量產(chǎn)生影響。會(huì)計(jì)系統(tǒng)的有效程度取決于特定會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)(會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)及對(duì)該標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行程度,而國(guó)家層面的社會(huì)文化會(huì)影響會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的選擇。基于Gray的理論框架,社會(huì)文化也會(huì)影響會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)(會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)的執(zhí)行,但社會(huì)文化影響會(huì)計(jì)盈余質(zhì)量的具體路徑仍有待未來(lái)進(jìn)一步分析完善。權(quán)責(zé)發(fā)生制的選擇以及以盈利指標(biāo)為核心的薪酬安排使得管理層有機(jī)會(huì)和動(dòng)機(jī)對(duì)盈余進(jìn)行管理,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的有效性受到管理層行為的影響,Hambrick和Mason(1984)的高層梯隊(duì)理論認(rèn)為,管理層的行為受到高層梯隊(duì)的特征影響,這些特征包括兩類(lèi):一類(lèi)是可觀測(cè)的特征,例如年齡、職業(yè)背景、教育背景等;另一類(lèi)是不可觀測(cè)的心理特征(如認(rèn)知基礎(chǔ)和價(jià)值觀念),這種心理上的認(rèn)知和價(jià)值觀念會(huì)受到社會(huì)文化的影響。例如高管出生地、成長(zhǎng)地、工作地的社會(huì)文化都會(huì)以不同方式不同程度地影響其認(rèn)知和價(jià)值觀,這種影響將進(jìn)一步反映在會(huì)計(jì)信息的生成和報(bào)送過(guò)程中,并最終影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,但不同來(lái)源社會(huì)文化的相互作用及影響路徑仍有必要在未來(lái)進(jìn)行進(jìn)一步的探索。
另一方面,未來(lái)可將Hofstede-Gray框架與中華傳統(tǒng)文化相關(guān)理論相結(jié)合,進(jìn)而應(yīng)用于中華傳統(tǒng)文化對(duì)會(huì)計(jì)影響的研究中。在該研究領(lǐng)域,面臨的最大困難是如何實(shí)現(xiàn)對(duì)特定中華傳統(tǒng)文化的衡量。Hofstede文化維度理論的核心是對(duì)文化的解構(gòu)和降維,而特定的中華傳統(tǒng)文化維度則可由多個(gè)文化維度構(gòu)建而成,例如儒家文化與更高的不確定性規(guī)避、未來(lái)導(dǎo)向以及集體主義有關(guān)。未來(lái)可通過(guò)特定的計(jì)量方法,在Hofstede文化維度指數(shù)的基礎(chǔ)上構(gòu)建特定的中華傳統(tǒng)文化指數(shù)。Braun和Rodriguez(2008)按照上述思路,利用Gray理論中Hofstede文化維度與會(huì)計(jì)文化價(jià)值之間的相關(guān)關(guān)系進(jìn)行預(yù)測(cè),并使用一種獨(dú)特的計(jì)量方法,構(gòu)建了基于Hofstede文化維度的會(huì)計(jì)文化指數(shù),該研究可為構(gòu)建特定的中華傳統(tǒng)文化指數(shù)提供啟示。
第二,經(jīng)驗(yàn)研究上,未來(lái)特定文化維度與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的實(shí)證研究可考慮使用我國(guó)不同區(qū)域的樣本以及選擇合適的工具變量以降低內(nèi)生性問(wèn)題的影響。上述文獻(xiàn)的分析表明,要消除國(guó)家間樣本選擇所導(dǎo)致的內(nèi)生性問(wèn)題,一種可行的方法是將樣本限定在一個(gè)特定的國(guó)別中,這種國(guó)別的選擇要求該國(guó)不同區(qū)域間的文化存在一定的異質(zhì)性。因此,現(xiàn)實(shí)的問(wèn)題是,同一國(guó)家不同地區(qū)間的文化是否存在異質(zhì)性?亨廷頓(2009)認(rèn)為:“各個(gè)鄉(xiāng)村、地區(qū)、種族群體、民族、宗教群體都在文化異質(zhì)性的不同層次上具有獨(dú)特的文化?!本唧w到我國(guó),多學(xué)科的理論分析認(rèn)為“中國(guó)文化是多元文化”,按考古、季風(fēng)、風(fēng)土等因素可以分成若干種不同類(lèi)型。實(shí)證研究方面,趙向陽(yáng)等(2015)利用系統(tǒng)抽樣的方法,研究了我國(guó)區(qū)域文化的差異性,發(fā)現(xiàn)我國(guó)的區(qū)域文化存在多元化的特征。
可見(jiàn),理論和實(shí)證的分析均支持我國(guó)文化的區(qū)域差異。中華文明延續(xù)五千年,新中國(guó)成立以來(lái),民眾有著共同的國(guó)家、民族認(rèn)同感,全國(guó)實(shí)施相同的政治和法律制度,在我國(guó)研究區(qū)域文化對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響可較大程度地減少內(nèi)生性問(wèn)題。但使用我國(guó)不同區(qū)域的樣本也存在一定的現(xiàn)實(shí)困難:一是缺少公認(rèn)合理的區(qū)域劃分標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)悠久的歷史和豐富的文化使得按照行政轄區(qū)劃分區(qū)域過(guò)于粗糙。二是缺少區(qū)域文化維度的指數(shù)。盡管趙向陽(yáng)等(2015)利用調(diào)查問(wèn)卷的方式,以大一新生作為調(diào)查對(duì)象,發(fā)放了3690份問(wèn)卷,根據(jù)問(wèn)卷結(jié)果,形成了各省份Schwartz的6個(gè)文化價(jià)值觀和Globe的9個(gè)文化習(xí)俗指數(shù),但與Hofstede文化指數(shù)幾十萬(wàn)上百萬(wàn)的樣本量相比,樣本的代表性仍有待提高。
除了樣本選擇,緩解內(nèi)生性問(wèn)題的首選方法是選擇合適的工具變量。宏觀的社會(huì)文化能夠顯著影響微觀的企業(yè)會(huì)計(jì)決策,而微觀企業(yè)的會(huì)計(jì)決策卻很難影響社會(huì)文化的變遷,互為因果的內(nèi)生性問(wèn)題對(duì)上述研究的影響有限。但是,文化的影響深入而廣泛,相關(guān)研究的內(nèi)生性問(wèn)題主要表現(xiàn)為遺漏變量。實(shí)際上,在已有的研究社會(huì)文化對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量影響的文獻(xiàn)中,鮮有使用工具變量對(duì)內(nèi)生性進(jìn)行控制。在文化與經(jīng)濟(jì)的相關(guān)研究中,部分研究文化對(duì)經(jīng)濟(jì)影響的文獻(xiàn)將相應(yīng)國(guó)家人種的基因特點(diǎn)和疾病流行率作為特定文化維度的工具變量,以控制內(nèi)生性問(wèn)題,例如,將某一國(guó)家人種與某一特定國(guó)家人種(如美國(guó))之間的基因距離(FST-US)作為個(gè)人主義的工具變量(Griffin等,2018),或者直接將某一國(guó)家中短位基因5-HTTLPR(與血清素轉(zhuǎn)運(yùn)蛋白的特定表達(dá)有關(guān))有關(guān)的遺傳病比例作為集體主義的工具變量(Chiao和Blizinsky,2010;Way和Lieberman,2010)。Gorodnichenko和Roland(2011)認(rèn)為,“由于沒(méi)有發(fā)現(xiàn)為什么某些國(guó)家比其他國(guó)家富裕的直接遺傳原因,遺傳距離可以被認(rèn)為滿足工具變量的外生性要求”。也有學(xué)者受到地理因素的啟發(fā),選擇疾病流行率作為個(gè)人主義/集體主義文化維度的工具變量,因?yàn)镾agiv和Schwartz(1995)提出的證據(jù)表明,當(dāng)社會(huì)面臨更加嚴(yán)重的傳染性疾病的傳播風(fēng)險(xiǎn)時(shí),集體社會(huì)(個(gè)體主義程度較?。┛赡軙?huì)進(jìn)化以減輕對(duì)新病原體的暴露風(fēng)險(xiǎn)。并且Fincher等(2008)的實(shí)證研究發(fā)現(xiàn),個(gè)人主義和歷史的流行病率之間存在顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系。作為上述工具變量的替代和發(fā)展,Sachs(2000)認(rèn)為,由于霜凍可以減少病原體的傳播,與流行病率之間存在顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系,因此地區(qū)的霜凍比率也可以作為個(gè)人主義/集體主義的工具變量。未來(lái)可借鑒上述工具變量,將其應(yīng)用于文化維度與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的研究中。