王強 天健會計師事務所（特殊普通合伙） 景彩子 浙江誠鴻醫(yī)療投資管理股份有限公司

引言

為應對市場競爭形勢，提高企業(yè)銷售額，企業(yè)常采用銷售返利、現(xiàn)金折扣、銷售折讓等促銷方式刺激經銷商或代理商的銷售積極性，穩(wěn)固長期交易關系。

返利一般指在要求經銷商或代理商在一定市場和時間范圍內達到指定銷售額的基礎上給予一定比例獎勵，通過對銷售方設置門檻實施促銷，以形式劃分主要包括現(xiàn)金返利、實物返利、抵減后期銷售貨款，現(xiàn)金返利是當經銷商銷售額或銷售量達到約定規(guī)模后企業(yè)給予的一定比例現(xiàn)金獎勵；實物返利是銷售指標達到約定規(guī)模后給予經銷商實物產品為獎勵；抵減銷售貨款是當經銷商購買量或購買額達到約定規(guī)模時，企業(yè)將采用從后期采購款中直接扣除的方式給予現(xiàn)金返利。返利具有不確定性，未達到約定門檻無法享受返利優(yōu)惠；返利具有滯后性，通常在銷售之后發(fā)生。本文擬基于2020年實施的新收入準則分析返利、折扣和折讓事項的會計處理。

與返利概念相近的包括銷售折扣、商業(yè)折扣、現(xiàn)金折扣、銷售折讓等。銷售折扣包括商業(yè)折扣和現(xiàn)金折扣，商業(yè)折扣指銷售方在銷售貨物或提供應稅勞務時，因購貨方購貨數(shù)量較大等原因，為促進銷售給予購貨方的價格優(yōu)惠；現(xiàn)金折扣是為了鼓勵購貨方在一定時期內早日付款而給予的價格扣除；銷售折讓指企業(yè)因售出商品質量不符合要求等原因而在售價上給予的減讓。因此，銷售返利屬于商業(yè)折扣，不屬于現(xiàn)金折扣或銷售折讓。

一、新收入準則下的相關概念及會計處理思路

新收入準則出臺前，銷售返利、銷售折扣、商業(yè)折扣、現(xiàn)金折扣、銷售折讓等概念存在明確區(qū)別，相關會計處理流程較為明確規(guī)范。準則出臺后，規(guī)定采用“五步法”模型進行收入確認與計量，在確定交易價格中應用“可變對價”概念時，返利、折扣與折讓等概念邊界較為模糊。

新收入準則應用指南指出，企業(yè)與客戶合同約定的對價金額可能是固定的，也可能因折扣、價格折讓、返利、退款、獎勵積分、激勵措施、業(yè)績獎金、索賠等因素而變化。我們認為有必要區(qū)分折扣和折讓的各種具體情形，對于不同促銷折扣方式分別采用合適的會計處理方法，而不應按統(tǒng)一定式處理。

依新收入準則應用指南描述，在相關折扣、折讓可預期的基礎上，應用可變對價時需考慮三方因素，一是合同條款的約定；二是企業(yè)已公開宣布的政策、特定聲明或者以往的習慣做法；三是其他相關事實和情況表明企業(yè)與客戶簽訂合同時即打算向客戶提供價格折讓。若商品銷售后的相關折讓、現(xiàn)金折扣等在簽訂合同時不可預期，則無法按會計估計進行可變對價處理，在實務中應進一步區(qū)分該情形下的銷售狀態(tài)。銷售尚未完成時，表明合同收入未全部確認完畢，或收入已確認完畢但對應確認的仍為合同資產而非應收賬款，此時應按合同價格變更處理；當銷售折讓和現(xiàn)金折扣發(fā)生在銷售之后，除應收賬款未收回外合同已履行完畢，則不應再參照新收入準則，而應參照債務重組準則進行處理。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》，債務重組是指在不改變交易對手方的情況下，經債權人和債務人協(xié)定或法院裁定，就清償債務的時間、金額或方式等重新達成協(xié)議的交易。銷售后的價格折讓和現(xiàn)金折扣符合債務重組定義，而銷售后價格折讓和現(xiàn)金折扣對應的應收賬款和應付債款正是債務重組規(guī)范的金融工具。依據(jù)債務重組準則，放棄債權的公允價值與賬面價值之間的差額應計入當期損益。債務重組采用修改其他條款方式進行的，若修改其他條款導致債務終止確認，債務人應按公允價值計量重組債務，終止確認的債務賬面價值與重組債務確認金額間的差額記入“投資收益”，債權人會計處理相同。

二、各種返利、折扣、折讓形式的會計處理整理小結

為便于在實務中快速對照使用，本文將各種返利、折扣、折讓情況下的會計處理方式以表格形式整理如表1所示。

表1

三、結合案例介紹銷售返利的會計處理

鑒于返利在經濟活動中更為常見，且現(xiàn)金返利和實物返利的會計處理不易區(qū)分，下文將結合具體案例展開論述現(xiàn)金返利和實物返利的會計處理方式。

對應會計處理原則如下：

1.現(xiàn)金返利——可變對價原則

2.實物返利或適用于未來采購的價格折扣——可變對價原則與附有額外購買選擇權的銷售。

[案例]A公司為促進經銷商采購制定了返利政策（不考慮增值稅），規(guī)定若經銷商第一年采購金額超過1,000.00萬元，按當期采購額5%給予現(xiàn)金折扣50.00萬元。同時，若經銷商當年采購額超過1,000.00萬元，A公司將按其當期采購額5%給予50.00萬元實物返利，通過提供價值50.00萬元的貨物兌現(xiàn)優(yōu)惠（成本為40.00萬元），或適用于未來采購的價格折扣，從該經銷商第二年采購額中抵減結算。

本案例中，第一種政策下的現(xiàn)金返利，對經銷商第二年繼續(xù)采購并沒有要求，假設經銷商不再向A公司采購，A公司也應支付相應現(xiàn)金返利。第二種政策以經銷商第二年繼續(xù)采購為前提，適用于未來采購的價格折扣，若經銷商不再向A公司采購，對方只能接受實物返利，不能要求A公司以現(xiàn)金形式支付。

（一）現(xiàn)金返利會計處理的內在邏輯

A公司對經銷商的銷售單價是基于其全年采購額而確定的，如果其全年采購額未達1,000.00萬元，則公司按原價銷售，如果全年采購額能達到1,000.00萬元，則A公司按原價的95%銷售。該政策因此形成了一項可變對價，若某經銷商全年銷售1,000.00萬元，雙方約定返利金額50.00萬元，A公司年末賬面應體現(xiàn)對該經銷商的50.00萬元現(xiàn)金給付義務。

（二）實物返利或適用于未來采購的價格折扣會計處理的內在邏輯

多數(shù)情況下，實物返利或適用于未來采購的價格折扣適用于可變對價和額外購買選擇權。其中，額外購買選擇權是指企業(yè)在銷售商品的同時向客戶授予額外的選擇權，允許客戶據(jù)此授權免費或者以折扣價格購買額外的商品。如果不管客戶采購額的多少，均給予額外購買選擇權，則該事項與可變對價無關，但多數(shù)情況下實物返利的處理方式與之不同。

以案例展示，銷售過程中A公司首先需估計某經銷商全年銷售1,000.00萬元的可能性，若預計不能完成銷售價格應按照原價確定，后續(xù)不涉及額外購買選擇權；若預計能完成，銷售價格按原價的95%確定。因此，實物返利的會計處理與第一種銷售政策下形成的現(xiàn)金折扣相似，均涉及可變對價，區(qū)別在于雙方確定經銷商完成全年1,000.00萬元銷售額時返利50.00萬元，但該現(xiàn)金給付義務不體現(xiàn)在A公司年末賬面上，而體現(xiàn)為免費交付50.00萬元貨值商品的合同義務。

綜上所述，實物返利的會計處理原則通常是可變對價估計與額外購買選擇權結合。

（三）兩種返利形式會計處理差異

依上述案例，先假設某經銷商預計可實現(xiàn)全年1,000.00萬元銷售額，返利50.00萬元。

對于現(xiàn)金返利，我們以為年末確認前應將預計可能要返還的返利計為預計負債（或有事項形成），在年末確認經銷商已完成1,000.00萬元銷售任務，50.00萬元預計返利確認形成現(xiàn)金給付義務時，根據(jù)是否單獨結算區(qū)分處理。若雙方約定返利金額不抵償應收賬款，則預計負債余額50.00萬元應轉入其他應付款科目；若約定返利金額抵償應收賬款，則預計負債余額50.00萬元應抵銷應收賬款科目余額。

對實物返利或適用于未來采購的價格折扣的情形，涉及額外購買選擇權的會計處理。當返利金額遠小于銷售金額時無須考慮額外購買選擇權，因此企業(yè)給予實物返利相當于為經銷商提供了一項重大權利，構成單項履約義務，返還實物則屬于轉讓可明確區(qū)分商品的承諾，在實際交付時該部分實物返利需單獨確認收入。

其中，在實物返利形式下，我們認為在年末確認前作為或有事項仍應將預計可能將要返還的返利計為預計負債，在年末確認經銷商1，000.00萬元銷售任務已完成、累計50.00萬元預計返利確認形成實物給付的合同義務時，將預計負債余額轉入合同負債。

假設返利在第二年以實物交付，不考慮增值稅的會計處理為：

借：合同負債 50.00萬元

貸：主營業(yè)務收入 50.00萬元

同時結轉成本：

借：主營業(yè)務成本 40.00萬元

貸：庫存商品 40.00萬元

適用于未來采購的價格折扣的銷售返利則不會單獨結算，而是與未來其他采購合并結算。本文案例中，若A公司與對方的第二年繼續(xù)合作，雙方約定返利實物交付在次年的銷售貨款中抵減，假設次年返利未結算及返利部分的實物也未交付情況下正常的銷售收入為800.00萬元，銷售成本為600.00萬元。不考慮增值稅的會計處理為：

第一部分，第二年正常的銷售

借：銀行存款/應收賬款 800.00萬元

貸：主營業(yè)務收入 800.00萬元

同時結轉成本：

借：主營業(yè)務成本 600.00萬元

貸：庫存商品 600.00萬元

第二部分，次年的實物返利結算（贈送無收款，但需確認收入）具體會計分錄與前述通過實物形式結算返利完全一致。

適用于未來采購的價格折扣，如果將正常銷售和返利一并體現(xiàn)，會計處理如下：

借：銀行存款/應收賬款 800.00萬元

合同負債 50.00萬元

貸：主營業(yè)務收入 850.00萬元

同時結轉成本：

借：主營業(yè)務成本 640.00萬元

貸：庫存商品 640.00萬元

綜上所述，從形式上看，實物返利已變成對第二年銷售進行了價格折扣，貨物成本為640.00萬元，原本銷售收款為850元，實際銷售收款按800.00萬元結算。

結語

綜上所述，銷售業(yè)務涉及的返利、折扣和折讓等事項本質上是企業(yè)為提高銷售業(yè)績，構建穩(wěn)定有利的交易關系而提供給經銷商或代理商的一種優(yōu)惠。本文認為對于不同的促銷折扣方式應當分類處理。當折扣折讓在預期之內時，采用實物返利形式的商業(yè)折扣通常按可變對價估計和額外購買選擇權方式處理，以現(xiàn)金返利形式的商業(yè)折扣、現(xiàn)金折扣、銷售折讓通常按可變對價處理；當折扣折讓在預期之外時，需進一步區(qū)分銷售狀態(tài)，銷售未完成時，現(xiàn)金折扣和銷售折讓按合同價格變更，銷售已完成時，現(xiàn)金折扣和銷售折讓按債務重組準則處理。同時，本文以具體案例展開論述較難區(qū)分的現(xiàn)金返利和實物返利的會計處理方式，對類似交易事項的會計實操具有一定借鑒性。