■張彥瓊

（內(nèi)蒙古烏蘭察布察哈爾高新技術(shù)開發(fā)區(qū)管理委員會）

1 引 言

新政府會計制度如何實施，如何將新政府會計制度落實到日常財務(wù)管理工作中，是對行政事業(yè)單位的財務(wù)管理工作提出的新的更高標(biāo)準(zhǔn)的要求。新會計制度將權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制同時應(yīng)用到財務(wù)管理工作中，綜合了預(yù)算會計和財務(wù)會計，實現(xiàn)“雙功能、雙基礎(chǔ)，雙分錄，雙報告”，目的在于更好的提高財務(wù)管理工作質(zhì)量和效率，使財務(wù)數(shù)據(jù)信息更加具有同行業(yè)可比性，更具透明度。為規(guī)范行業(yè)財務(wù)管理工作提供了助力，在控制基本費用方面起到了關(guān)鍵作用。新會計制度實施了兩年來，許多行政事業(yè)單位在具體財務(wù)管理工作應(yīng)用中還存在一定的問題和不足。

2 新政府會計制度創(chuàng)新內(nèi)容及具體實施要求

2.1 新政府會計制度創(chuàng)新內(nèi)容

第一，會計體系的創(chuàng)新，形成政府預(yù)算會計和財務(wù)會計兩套會計核算體系，核算體系之間適度分離并相互銜接，財務(wù)會計實行全責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會計實行收付實現(xiàn)制，需要對同一筆業(yè)務(wù)平行記賬，實現(xiàn)“雙分錄”記賬形式，財務(wù)報告實現(xiàn)政府財務(wù)報告及決算報告“雙報告”。

第二，會計核算模式的變化，規(guī)定預(yù)算收入，預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余，增加現(xiàn)金流量表，收入費用表、凈資產(chǎn)變動表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表。

第三，科學(xué)界定了會計要素的定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。對政府資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行界定時，充分考慮了當(dāng)前財政管理的需要。占有使用擴(kuò)大為經(jīng)手管理資產(chǎn)，強(qiáng)調(diào)負(fù)債現(xiàn)時義務(wù)。

第四，明確了資產(chǎn)和負(fù)債的計量及其應(yīng)用原則，規(guī)范往來款項，以前會計制度對于差錯調(diào)整及更正無法進(jìn)行賬務(wù)處理，新會計準(zhǔn)則增加“以前年度損益調(diào)整”科目，可以對以前年度賬務(wù)進(jìn)行差錯更正。整合了基建會計，統(tǒng)一在大賬框架中核算，不再單獨建帳。

2.2 新政府會計制度具體實施要求

新政府會計制度首先在實施時間上要求自2019年1月1日起在全國范圍內(nèi)，在各級行政事業(yè)單位全面施行。其次要求新舊政府會計制度的準(zhǔn)確銜接，要做好前期工作，對各項資產(chǎn)進(jìn)行清查盤點，清理出盤虧盤盈的資產(chǎn)，進(jìn)行相應(yīng)賬務(wù)處理對未進(jìn)行折舊的資產(chǎn)補(bǔ)提折舊，對已計提的資產(chǎn)進(jìn)行銜接，對于有基建賬的單位要進(jìn)行基建并賬，編制新舊銜接科目余額表。再次要求財務(wù)人員通過培訓(xùn)掌握新制度銜接及運(yùn)用的方法，財務(wù)軟件進(jìn)行升級調(diào)整，符合新會計制度的要求。最后實現(xiàn)政府報告與部門預(yù)算報告的“雙基礎(chǔ)”“雙報告”形式。

3 行政單位會計制度實施中存在的問題

3.1 新舊會計銜接存在的問題

新舊會計制度銜接時注重期初余額的錄入，期初余額錄入的準(zhǔn)確性直接關(guān)系到今后賬務(wù)處理的準(zhǔn)確性。還需進(jìn)行資產(chǎn)清查，并對固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)補(bǔ)提折舊。資產(chǎn)清查中很多行政事業(yè)單位存在一些盤虧資產(chǎn)仍然掛在帳上沒有做資產(chǎn)處置處理的問題。其他應(yīng)收款對于新舊銜接是個難點，有些單位未調(diào)整“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目余額，導(dǎo)致財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)虛增，無法準(zhǔn)確編制報表。以行政單位為例：2018年某行政單位應(yīng)付某公司刷費20000元，實際支付10000萬，財政直接支付。2019年轉(zhuǎn)入新賬時直接計入其他應(yīng)付款，財務(wù)會計其他應(yīng)付款借方10000元。因2018年度未列支，新舊銜接時又沒有調(diào)整“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”余額，按照新會計制度，在支付余款時預(yù)算會計不列支，導(dǎo)致“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”虛增。

3.2 舊賬中待償債凈資產(chǎn)如何轉(zhuǎn)入新賬

在新會計準(zhǔn)則實施前舊賬形成的“待償債凈資產(chǎn)”，例如購買固定資產(chǎn)暫扣的質(zhì)量保證金，由于新會計準(zhǔn)則中沒有待償債凈資產(chǎn)科目，按新會計準(zhǔn)則規(guī)定“其他應(yīng)付款”轉(zhuǎn)入新賬其他應(yīng)付款科目，如果固定資產(chǎn)入賬當(dāng)時記全部金額，轉(zhuǎn)入新賬固定資產(chǎn)借方，資產(chǎn)基金也記全部金額，轉(zhuǎn)入累計盈余貸方，待償債凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)入累計盈余借方，這樣累計盈余中就減少了未支付部分，造成與相應(yīng)固定資產(chǎn)金額不符。例如行政單位2018年購買固定資產(chǎn)150000元，財政直接支付，保證金為7500元。2018年賬務(wù)處理為:

借：固定資產(chǎn)150000

貸：資產(chǎn)基金 150000

借：經(jīng)費支出 142500

待償債凈資產(chǎn) 7500

貸：財政撥款收入 142500

其他應(yīng)付款 7500

2019年新舊銜接時，依據(jù)新制度，單位將原賬“資產(chǎn)基金”轉(zhuǎn)入新賬“累計盈余”貸方，將“待償債凈資產(chǎn)”科目借方余額轉(zhuǎn)入新賬中“累計盈余”借方。導(dǎo)致此項固定資產(chǎn)對應(yīng)的累計盈余中減少了7500元。與對應(yīng)的固定資產(chǎn)入賬金額150000元不相符。

3.3 行政事業(yè)單位工資計提存在的問題

行政事業(yè)單位工資計提是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，把當(dāng)月工資費用列入當(dāng)月支出，實現(xiàn)同行業(yè)同期費用可比。行政事業(yè)單位之前一直采用收付實現(xiàn)制來核算，工資按實際發(fā)放金額列支。新政府會計制度要求，工資需計提，但有些事業(yè)單位仍然不計提工資。或者計提工資走形式，按新會計制度規(guī)定計提工資時要求對臨聘人員的工資也進(jìn)行計提，但有些行政事業(yè)單位僅對在編在崗人員計提工資，臨聘人員仍按照實際發(fā)放金額列支，沒有起到工資計提的作用。工資計提時科目使用不規(guī)范，行政事業(yè)單位代扣個人款項如住房公積金和養(yǎng)老保險時還習(xí)慣于計入“其他應(yīng)付款”科目。

3.4 行政單位會計人員素質(zhì)難以適應(yīng)新會計制度要求

行政事業(yè)單位數(shù)量較大，但缺乏專業(yè)的會計人員，存在人員老化現(xiàn)象，跟不上知識更新速度，新考錄的會計人員又缺乏經(jīng)驗，造成財務(wù)各項工作展開都缺乏有效指導(dǎo)，受到一定的影響。隨著新政府會計制度核算內(nèi)容增多，核算體系，報表系統(tǒng)相對復(fù)雜繁瑣，但大多數(shù)行政事業(yè)單位會計人員存在專業(yè)能力不夠高，財務(wù)知識結(jié)構(gòu)掌握不完善的問題。新會計準(zhǔn)則實施起來有一定困難，因大多數(shù)行政事業(yè)單位會計已經(jīng)習(xí)慣于預(yù)算會計思維模式，新會計準(zhǔn)則需要在財務(wù)會計和預(yù)算會計兩種模式下轉(zhuǎn)換，給會計人員帶來新的更高的要求和挑戰(zhàn)。

3.5 基建并賬中特殊業(yè)務(wù)處理

基建并賬中由于已預(yù)付的工程款為行政事業(yè)單位借款，借款為非銀行借款，記入其他應(yīng)付款，并不是收入，資金調(diào)往基建賬時，通過“其他應(yīng)收款—待核銷支出”科目核算，不確認(rèn)支出，可是存在年底編制決算時，并入大帳后結(jié)余和結(jié)轉(zhuǎn)科目出現(xiàn)赤字，報表無法上報的情況。工程款則按實際支出計入在建工程等科目，并入基建賬時在財務(wù)會計計入在建工程等科目，預(yù)算會計不做賬。待收到財政撥款時財務(wù)會計沖銷其他應(yīng)付款，記財政撥款收入時借方科目容易重復(fù)列支。預(yù)算會計正常列支并記收入科目，不存在重復(fù)列支?；ㄙ~也需注意新舊會計銜接中待償債凈資產(chǎn)的處理。例如2018年行政單位借款2000000元，為非銀行借款，屬于基建項目墊付款，用于基建項目，此款項調(diào)入基建賬。并入大賬時往來款項會形成重復(fù)交易，這也是新舊制度在銜接時的重點和難點，需要抵消重復(fù)項目后，進(jìn)行新舊銜接，在舊制度下由于此款項為借入款項，不是收入，不能確認(rèn)支出，為避免決算時結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)科目出現(xiàn)赤字。

4 行政單位會計制度實施中存在問題的對策

4.1 規(guī)范新舊銜接

錄入期初余額時需自制丁字賬科目余額表作為原始憑證，注意往來款項明細(xì)賬的完整銜接，必須與2018年末各項數(shù)據(jù)保持一致，明細(xì)賬要按上年度年末明細(xì)賬余額逐筆錄入。在資產(chǎn)清查中發(fā)現(xiàn)的盤虧資產(chǎn)，列清單歸類進(jìn)行處理，并進(jìn)行資產(chǎn)處置。對固定資產(chǎn)已提折舊和未提折舊的分別進(jìn)行賬務(wù)處理。加強(qiáng)資產(chǎn)折舊核算管理，科學(xué)制定固定資產(chǎn)折舊方法，行政事業(yè)單位在開展固定資產(chǎn)折舊核算工作時，通過確定資產(chǎn)折舊標(biāo)準(zhǔn)，計算出資產(chǎn)折舊年限和計提時間，保證固定資產(chǎn)折舊核算工作有序進(jìn)行。通過確定固定資產(chǎn)折舊標(biāo)準(zhǔn)，能夠有效提高會計核算質(zhì)量。

“其他應(yīng)收款”銜接時需要對原賬中“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目進(jìn)行逐項分析，減去其他應(yīng)收款中的預(yù)付款項，即已經(jīng)支付財政資金尚未計入預(yù)算支出的金額后登記新賬“財政撥款結(jié)余”。2019年初新舊銜接時，財務(wù)會計借方其他應(yīng)付款10000元，預(yù)算會計按2018年底“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”余額減去10000元登記新賬。

4.2 待償債凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)入新賬的處理意見

上文中提到的固定資產(chǎn)暫扣的質(zhì)量保證金，形成代償債凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)入累計盈余后，導(dǎo)致累計盈余減少了未支付部分，造成與相應(yīng)固定資產(chǎn)金額不符的問題。依據(jù)新政府會計制度規(guī)定，單位無需對原制度中“待償債凈資產(chǎn)”科目對應(yīng)內(nèi)容進(jìn)行核算。轉(zhuǎn)入新賬時，將原賬“資產(chǎn)基金”轉(zhuǎn)入新賬的“累計盈余”借方，將原賬“待償債凈資產(chǎn)”借方余額，轉(zhuǎn)入新賬“累計盈余”借方。個人認(rèn)為分情況轉(zhuǎn)入新賬，如遇到固定資產(chǎn)及資產(chǎn)基金全額入賬，待償債凈資產(chǎn)不轉(zhuǎn)入新賬，同時附說明，這樣轉(zhuǎn)入新賬的累計盈余和固定資產(chǎn)相互對應(yīng)。2019年支付未付保證金時財務(wù)會計賬務(wù)處理：

借：其他應(yīng)付款 7500

貸：財政撥款收入7500

預(yù)算會計賬務(wù)處理：

借：行政支出 7500

貸：財政撥款預(yù)算收入 7500

4.3 合理計提事業(yè)單位工資

新政府會計制度規(guī)定工資計提是依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制，歸集當(dāng)期費用，使當(dāng)期費用具有同行業(yè)同期可比性，工資計提需要行政事業(yè)單位會計人員重視起來，在每月初進(jìn)行工資計提，對臨聘人員計提工資。計提工資時應(yīng)使用“應(yīng)付職工薪酬——基本工資/規(guī)范性津貼/績效工資”科目來核算，代扣個人款項時不應(yīng)再使用“其他應(yīng)付款”科目，應(yīng)記“應(yīng)付職工薪酬——社會保險費/住房公積金”，規(guī)范會計科目的使用。

4.4 提高行政事業(yè)單位人員素質(zhì)

打造一支專業(yè)性強(qiáng)的會計人才隊伍是實施新會計制度的關(guān)鍵，新會計制度和舊制度相比有很大的差異，這就對財務(wù)人員提出了更高的要求，需要掌握更多專業(yè)知識，熟練掌握新財務(wù)系統(tǒng)的使用方法，不斷提升自身能力。行政事業(yè)單位需要組織定期的系統(tǒng)培訓(xùn)，增強(qiáng)會計人員業(yè)務(wù)能力，從而提高行政事業(yè)單位財務(wù)管理工作水平。建立專家與基層行政事業(yè)單位交流，加強(qiáng)同行業(yè)財務(wù)人員交流，建議建立網(wǎng)上交流平臺，基層單位可以將實際遇到的問題反映，也能得到專家和同行優(yōu)秀人才的及時指導(dǎo)。財務(wù)人員應(yīng)全面了解新政府會計制度，具備專業(yè)知識、技能，開展財務(wù)管理工作，提高財務(wù)人員整體水平，可以招聘綜合型會計人才，壯大財務(wù)人員隊伍。

4.5 基建并賬的建議

新政府會計制度要求，從2019年1月1日起，基建賬不再單獨設(shè)置賬套，爾時直接并入大賬統(tǒng)一核算，因此基建并賬和銜接是最后一次在實務(wù)中應(yīng)用到基建并賬的方法。新舊銜接時應(yīng)注意往來款項，將基建工程有關(guān)的借款憑證清理出來，作為抵消依據(jù)。例如上文中提到的基建項目并入大賬，建議2018年年底前在舊制度下并入大賬，之后按各科目余額錄入新賬科目。2018年底基建賬并大賬時應(yīng)做抵消分錄，2019年初新舊銜接自制丁字賬時，在“在建工程”科目余額記入“在建工程”科目，“非流動資產(chǎn)基金——在建工程”記入“累計盈余”。由于此款項為借款，不涉及財政撥款，預(yù)算會計不做賬務(wù)處理。

基建并賬中涉及到待償債凈資產(chǎn)問題時，參考上文中待償債凈資產(chǎn)如何轉(zhuǎn)入新賬的處理方法。

5 結(jié) 語

通過分析以上行政單位會計實務(wù)中的政府會計制度銜接發(fā)現(xiàn)，有期初余額錄入時原始賬務(wù)處理造成的銜接時科目金額不符的問題，也有實施新政府會計制度后不計提工資的問題，還有基建并賬需要做抵消分錄的問題。這些現(xiàn)實存在的問題產(chǎn)生的原因一方面是因為舊制度下有一定的弊端，另一方面是會計人員對政府會計制度理解不夠透徹造成的偏差。這些情況在我們的今后的實物操作中都具有參考意義，為更好的施行新政府會計制度，應(yīng)提高會計人員業(yè)務(wù)水平，加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，通過一些平臺盡可能的得到專業(yè)人士的指導(dǎo)，在實踐中提高業(yè)務(wù)能力，把新政府會計制度落實好。新政府會計制度的實施不僅可以有效推動我國以往會計核算方式的改革創(chuàng)新，還能對我國政府的行政事業(yè)單位進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)劃管理，提供有效數(shù)據(jù)，從而幫助政府會計核算體系更加的科學(xué)化，才能更進(jìn)一步提高我國財政會計工作的精細(xì)化管理水平。