鄭丹華（教授）（成都職業(yè)技術(shù)學(xué)院 四川成都 610041）

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”）自實施以來，實務(wù)界對于商品銷售收入的確認(rèn)和判斷有了準(zhǔn)則的指引，但是對于現(xiàn)金折扣采用總額法或凈額法進(jìn)行會計核算一直存在爭議，本文對此進(jìn)行分析。

一、新收入準(zhǔn)則對收入計量及可變對價的界定

新收入準(zhǔn)則以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”為收入確認(rèn)的依據(jù)，應(yīng)用“五步法”模型來確定收入確認(rèn)的時間和金額。并且采用“單項履約義務(wù)的交易價格”來計量收入，對交易價格的定義為“企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額。企業(yè)代第三方收取的款項以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債進(jìn)行會計處理，不計入交易價格”。同時強調(diào)“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款，并結(jié)合其以往的習(xí)慣做法確定交易價格。在確定交易價格時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對價、應(yīng)付客戶對價等因素的影響”。

新收入準(zhǔn)則對可變對價沒有明確定義?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》應(yīng)用指南（2018）（以下簡稱“應(yīng)用指南（2018）”）對可變對價的解讀為“企業(yè)與客戶的合同中約定的對價金額可能是固定的，也可能會因折扣、價格折讓、返利、退款、獎勵積分、激勵措施、業(yè)績獎金、索賠等因素而變化”以及“企業(yè)有權(quán)收取的對價金額，將根據(jù)一項或多項或有事項的發(fā)生有所不同的情況”。

二、現(xiàn)金折扣的概念與性質(zhì)

企業(yè)銷售業(yè)務(wù)的折扣有商業(yè)折扣和現(xiàn)金折扣，商業(yè)折扣是為促進(jìn)銷售而給予的價格扣除，而現(xiàn)金折扣是銷貨方為鼓勵購貨方在規(guī)定的期限內(nèi)盡快付款而給予的債務(wù)扣除，即從應(yīng)支付的貨款總額中扣除一定比例的金額。舊收入準(zhǔn)則第六條規(guī)定“銷售商品涉及現(xiàn)金折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售收入金額?，F(xiàn)金折扣在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益”，即按照總價法確認(rèn)收入，現(xiàn)金折扣在實際發(fā)生時計入財務(wù)費用。應(yīng)用指南（2018）對可變對價的“折扣”沒有明確是商業(yè)折扣或現(xiàn)金折扣，因此實務(wù)中對現(xiàn)金折扣的會計處理出現(xiàn)了較多的分歧。部分學(xué)者認(rèn)為商業(yè)折扣可以作為影響交易對價金額的因素作為可變對價，而現(xiàn)金折扣應(yīng)該是財務(wù)行為，應(yīng)該在客戶提前付款時確認(rèn)為財務(wù)費用。還有學(xué)者認(rèn)為，新收入準(zhǔn)則是參照國際財務(wù)報告準(zhǔn)則15號（IFRS 15）而進(jìn)行的修訂，對收入的確認(rèn)、計量等應(yīng)該與IFRS 15保持一致，采用凈價法確定銷售收入金額，同時企業(yè)要根據(jù)“期望獲得的對價金額”來確定交易價格，也就是說當(dāng)企業(yè)銷售商品給客戶的同時提供現(xiàn)金折扣，則意味著預(yù)期的交易對價是可變的，收入確認(rèn)就需要根據(jù)客戶選擇現(xiàn)金折扣的概率來確定，即按照預(yù)期客戶接受現(xiàn)金折扣后的金額確認(rèn)收入。

筆者認(rèn)為這些分歧主要是兩個方面，一是采用總額法還是凈額法確認(rèn)收入，二是現(xiàn)金折扣的性質(zhì)是可變對價還是理財費用。所謂總額法或凈額法是指按照企業(yè)已收或應(yīng)收對價總額確認(rèn)收入，還是按照該金額扣除應(yīng)支付給供應(yīng)商的價款后的凈額(或者按照既定的傭金金額或比例)確認(rèn)收入。應(yīng)用指南（2018）指出，“無論總額確認(rèn)收入還是凈額確認(rèn)收入，均不影響企業(yè)的利潤總額，但對企業(yè)的收入規(guī)模影響較大”，同時指出“在本次修訂收入準(zhǔn)則中，我們參考國際準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，增加了總額法或凈額法的相關(guān)內(nèi)容，以增強同類企業(yè)會計信息的可比性”。由此可見，新收入準(zhǔn)則并沒有強制規(guī)定企業(yè)采用總額法或凈額法來確認(rèn)收入。此外，根據(jù)可變對價的定義以及可變對價的估計方法，將現(xiàn)金折扣作為可變對價進(jìn)行處理對收入的確認(rèn)計量來說更能體現(xiàn)會計核算的謹(jǐn)慎性原則。

財政部會計司對于給予客戶的現(xiàn)金折扣應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計處理的解答如下：“企業(yè)在銷售商品時給予客戶的現(xiàn)金折扣，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（財會[2017]22號）中關(guān)于可變對價的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理”。據(jù)此可以判斷現(xiàn)金折扣應(yīng)該界定為收入中的可變對價，給予客戶使用現(xiàn)金折扣優(yōu)惠部分視同打折銷售，在確定銷售收入時估計可變對價的金額。應(yīng)用指南（2018）第二十四條指出“對于已履行的履約義務(wù)，其分?jǐn)偟目勺儗r后續(xù)變動額應(yīng)當(dāng)調(diào)整變動當(dāng)期的收入”。據(jù)此，筆者認(rèn)為企業(yè)可以根據(jù)不同客戶的商業(yè)慣例或歷史交易習(xí)慣計算可變對價最佳估計數(shù)，并參照應(yīng)用指南（2018）可變對價的處理采用凈額法或總額法進(jìn)行核算，同時后續(xù)發(fā)生現(xiàn)金折扣變動時應(yīng)該調(diào)整收入而不是作為財務(wù)費用核算。

三、現(xiàn)金折扣銷售合同采用凈額法及總額法確認(rèn)收入的條件及核算

既然現(xiàn)金折扣作為可變對價進(jìn)行會計處理，新收入準(zhǔn)則強調(diào)企業(yè)判斷可變對價要考慮合同條款的約定，那么就要考慮涉及現(xiàn)金折扣銷售合同約定及條件，同時也要考慮合同對價的金額是可變的。對于現(xiàn)金折扣來說，銷售方在簽訂銷售合同時一般會明確約定現(xiàn)金折扣的條件，也就是說銷售方要判斷包含現(xiàn)金折扣的可變對價，根據(jù)新收入準(zhǔn)則，銷售方此時應(yīng)對客戶可能獲得的現(xiàn)金折扣金額進(jìn)行估計并確定銷售收入金額。

應(yīng)用指南（2018）對可變對價的估計方法是，要求企業(yè)按照期望值或最可能發(fā)生的金額確定可變對價的最佳估計數(shù)，并強調(diào)企業(yè)不能在這兩種方法之間隨意進(jìn)行選擇，而是應(yīng)當(dāng)選擇能夠更好地預(yù)測其有權(quán)收取的對價金額的方法，并且對于類似的合同，應(yīng)當(dāng)采用相同的方法進(jìn)行估計。這就意味著企業(yè)在簽訂有現(xiàn)金折扣條件的銷售合同時，要根據(jù)不同客戶的商業(yè)慣例或歷史交易習(xí)慣來估計現(xiàn)金折扣最可能發(fā)生的情況，如果企業(yè)對某客戶沒有給予現(xiàn)金折扣的商業(yè)慣例，則根據(jù)類似的合同采用相同的方法來進(jìn)行估計。

因此，新收入準(zhǔn)則下現(xiàn)金折扣銷售合同的會計處理存在兩種情況：一是根據(jù)某客戶以往的交易慣例存在現(xiàn)金折扣情況，例如該客戶以前交易時均有20天內(nèi)付款的行為并獲得現(xiàn)金折扣2%，那么執(zhí)行新收入準(zhǔn)則時與該客戶的銷售業(yè)務(wù)就應(yīng)該根據(jù)合同價款減去“期望值或最可能發(fā)生的”現(xiàn)金折扣2%后確認(rèn)銷售收入（凈額法）。二是如果與某客戶的往期交易沒有現(xiàn)金折扣歷史慣例，同時估計該客戶本次交易也會放棄現(xiàn)金折扣，則以銷售合同的價款來確定銷售收入（總額法）。下面舉例對這兩種情況進(jìn)行分析。

（一）采用凈額法確認(rèn)收入。采用凈額法核算現(xiàn)金折扣的首要條件是企業(yè)能夠預(yù)測該客戶的銷售合同中現(xiàn)金折扣很可能發(fā)生，并能夠按照期望值或最可能發(fā)生的金額來確定現(xiàn)金折扣。即按照銷售合同的價款減去現(xiàn)金折扣后的金額確認(rèn)收入。應(yīng)用指南（2018）指出：“合同開始日之后，由于相關(guān)不確定性的消除或環(huán)境的其他變化等原因，交易價格可能會發(fā)生變化，從而導(dǎo)致企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額發(fā)生變化。交易價格發(fā)生后續(xù)變動的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照在合同開始日所采用的基礎(chǔ)將該后續(xù)變動金額分?jǐn)傊梁贤械穆募s義務(wù)?！蹦敲?，如果客戶未在折扣期內(nèi)付款則應(yīng)屬于“合同開始日之后的環(huán)境變化等原因”，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將客戶未獲得的現(xiàn)金折扣調(diào)增收款當(dāng)期的收入。

例1：甲企業(yè)向乙公司銷售一批商品，合同售價100萬元，該交易屬于某一時點履行的履約義務(wù)，在合同中約定了現(xiàn)金折扣條件為：5/10，1/20，N/30（假設(shè)計算現(xiàn)金折扣不考慮增值稅），甲企業(yè)于3月25日發(fā)出商品，乙公司當(dāng)日取得該商品的控制權(quán)。

首先，甲企業(yè)應(yīng)該根據(jù)乙公司以前的交易經(jīng)驗等具體情況來分析現(xiàn)金折扣發(fā)生的可能性。甲企業(yè)認(rèn)為乙公司10天內(nèi)付款的可能性是90%，在11天至20天內(nèi)付款的可能性是5%，超過20天付款的可能性是5%。同時確認(rèn)該可變對價不存在重大融資成分等因素。其次，可變對價可以采用期望值或者最可能發(fā)生的金額來確定。如果按照期望值來計算可變對價并確定交易的價格為95.45萬元（95×90%+99×5%+100×5%）。如果按照最可能發(fā)生的結(jié)果來估計交易價格則是95萬元，因為乙公司有90%的可能性獲得5%的現(xiàn)金折扣，現(xiàn)金折扣的金額為5萬元（100×5%），收入為95萬元（100-5）。本例中發(fā)生可變對價的條件只能是10天、20天或30天其中之一的時點，可變對價也只能選擇其中之一來進(jìn)行估計，因此對存在現(xiàn)金折扣合同的可變對價估計方法應(yīng)選擇最可能發(fā)生的金額，即確認(rèn)銷售收入為95萬元。假設(shè)不考慮增值稅，甲企業(yè)在3月25日發(fā)出商品并滿足收入確認(rèn)條件時會計處理如下：

借：應(yīng)收賬款 950 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 950 000

如果甲企業(yè)在4月2日收款（10天內(nèi)收款），會計處理為：

借：銀行存款 950 000

貸：應(yīng)收賬款 950 000

如果甲企業(yè)在4月10日收到貨款，即20天內(nèi)收款，并且甲企業(yè)確認(rèn)轉(zhuǎn)回的可變對價金額4萬元不重大，因此將轉(zhuǎn)回的金額確認(rèn)收入，會計處理為：

借：銀行存款 990 000

貸：應(yīng)收賬款 950 000

主營業(yè)務(wù)收入 40 000

如果甲企業(yè)在4月20日收款（30天內(nèi)收款），那么甲企業(yè)將轉(zhuǎn)回的金額5萬元確認(rèn)收入，會計處理為：

借：銀行存款 1 000 000

貸：應(yīng)收賬款 950 000

主營業(yè)務(wù)收入 50 000

（二）采用總額法確認(rèn)收入。采用總額法確認(rèn)收入的前提條件是企業(yè)根據(jù)某客戶以往銷售合同的收款情況來估計給予該客戶現(xiàn)金折扣的概率很小的偶發(fā)行為，或者不存在穩(wěn)定的歷史數(shù)據(jù)，那么按照最可能發(fā)生的金額確定現(xiàn)金折扣的最佳估計數(shù)為0，則企業(yè)可以按照銷售合同的價款來確認(rèn)收入，即采用總額法確認(rèn)收入。確認(rèn)收入后，如果出現(xiàn)客戶提前付款享有現(xiàn)金折扣，則屬于由于相關(guān)不確定性的消除或環(huán)境的其他變化等原因?qū)е陆灰變r格發(fā)生后續(xù)變動，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將客戶獲得的現(xiàn)金折扣調(diào)減收款當(dāng)期的收入。

例2：承例1，甲企業(yè)于3月25日發(fā)出商品，乙公司當(dāng)日取得該商品的控制權(quán)。

首先，甲企業(yè)根據(jù)以前與乙公司的交易及收款情況分析乙企業(yè)在本次銷售業(yè)務(wù)中現(xiàn)金折扣發(fā)生的可能性。假設(shè)甲企業(yè)認(rèn)為乙公司10天內(nèi)付款的可能性是5%；在10天至20天付款的可能性是5%；超過20天付款的可能性是90%，即乙公司有90%的可能性按照合同金額支付價款。因此甲企業(yè)認(rèn)為可以采用最可能發(fā)生的金額來確定現(xiàn)金折扣為0，即確定該交易收入為100萬元（總額法確認(rèn)收入）。假設(shè)不考慮增值稅，3月25日甲企業(yè)發(fā)出商品并滿足收入確認(rèn)條件時會計處理如下：

借：應(yīng)收賬款 1 000 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 000 000

如果甲企業(yè)在4月20日收款，則會計處理為：

借：銀行存款 1 000 000

貸：應(yīng)收賬款 1 000 000

如果甲企業(yè)在4月2日收款，那么乙公司就應(yīng)獲得現(xiàn)金折扣5萬元，甲企業(yè)應(yīng)將5萬元的現(xiàn)金折扣沖減收入，會計處理如下：

借：銀行存款 950 000

主營業(yè)務(wù)收入 50 000

貸：應(yīng)收賬款 1 000 000

如果甲企業(yè)在4月10日收款，那么乙公司就應(yīng)獲得現(xiàn)金折扣1萬元，甲企業(yè)應(yīng)將1萬元的現(xiàn)金折扣沖減收入，會計處理如下：

借：銀行存款 990 000

主營業(yè)務(wù)收入 10 000

貸：應(yīng)收賬款 1 000 000

以上業(yè)務(wù)是假設(shè)不考慮增值稅的情況下銷售方的處理，如果要考慮增值稅則調(diào)增或調(diào)減收入時會涉及增值稅發(fā)票的問題?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于印發(fā)<增值稅若干具體問題的規(guī)定>的通知》（國稅發(fā)[1993]154號）規(guī)定，納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅，該折扣僅指商業(yè)折扣。例1采用凈額法確認(rèn)收入并考慮增值稅的情況下，3月25日開具增值稅發(fā)票，價款1 000 000元，會計處理為：

借：應(yīng)收賬款 1 080 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 950 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 130 000

如果甲企業(yè)在4月20日收到貨款，則應(yīng)調(diào)增收入50 000，會計處理為：

借：銀行存款 1 130 000

貸：應(yīng)收賬款 1 080 000

主營業(yè)務(wù)收入 50 000

例2采用總額法確認(rèn)收入并考慮增值稅的情況下，3月25日開具增值稅發(fā)票，會計處理為：

借：應(yīng)收賬款 1 130 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 000 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 130 000

如果甲企業(yè)在4月2日收款，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人折扣折讓行為開具紅字增值稅專用發(fā)票問題的通知》（國稅函[2006]1279號）規(guī)定，銷貨方給予購貨方相應(yīng)的價格優(yōu)惠或補償?shù)日劭?、折讓行為，銷貨方可按現(xiàn)行《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》的有關(guān)規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票。甲企業(yè)可以開具紅字發(fā)票，會計處理為：

借：銀行存款 1 080 000.00

主營業(yè)務(wù)收入 44 247.79

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）5 752.21

貸：應(yīng)收賬款 1 130 000.00

《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）規(guī)定：“債權(quán)人為鼓勵債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除屬于現(xiàn)金折扣，銷售商品涉及現(xiàn)金折扣的，應(yīng)當(dāng)按扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額，現(xiàn)金折扣在實際發(fā)生時作為財務(wù)費用扣除?！币虼耍捎每傤~法對現(xiàn)金折扣的會計處理與所得稅稅法規(guī)定不存在差異。但是凈額法與所得稅稅法確認(rèn)收入金額存在差異，企業(yè)所得稅匯算清繳時，需要調(diào)整收入，同時調(diào)整費用，雖然應(yīng)納稅所得額不變，但會影響相關(guān)費用（業(yè)務(wù)招待費、廣告宣傳費等）的扣除限額。

綜上所述，根據(jù)新收入準(zhǔn)則將現(xiàn)金折扣歸屬于可變對價，應(yīng)該按可變對價進(jìn)行會計處理。準(zhǔn)則對收入的確認(rèn)可以采用總額法和凈額法，現(xiàn)金折扣作為可變對價可以根據(jù)不同客戶的商業(yè)慣例或交易習(xí)慣來計算最佳估計數(shù)，并選擇采用總額法和凈額法進(jìn)行會計處理，且可變對價后續(xù)變動額應(yīng)當(dāng)調(diào)整變動當(dāng)期的收入，而不是作為財務(wù)費用處理。