□文/ 郭 娟

（陜西省延安市寶塔區(qū)國庫支付中心 陜西·延安）

［提要］ 政府會計體系是中國政府會計準則在實際管理工作中的具體反映，新的政府會計體系相比于傳統(tǒng)的會計體系來說有不少亮點，同時更富有靈活性、選擇性。解釋與梳理政府會計管理體系可以使人們更為透徹、深刻地認識與應用，這對于政府會計人員實踐和改造具有一定的推進意義。因此，本文通過對新舊政府會計管理體系的比較，對政府會計管理體系的革新之處加以闡述。

隨著時代的發(fā)展，舊的政府會計管理制度已無法滿足新形勢下的經(jīng)濟社會發(fā)展需要，所以管理制度亟須創(chuàng)新。新的政府會計體系相比于舊政府會計體系，能夠給會計工作的發(fā)展帶來較為安全的保證，有利于促進會計行業(yè)健康、有序發(fā)展。

一、政府會計制度實施背景

隨著國家政府會計制度改革措施的出臺，也預示著國家政府會計制度的改革工作將開始步入正軌。通過改革經(jīng)驗的總結與積累，中國財經(jīng)系統(tǒng)和事業(yè)單位均在國家政府會計改革的過程中獲得了全新的發(fā)展機遇。所以，當前必須對中國政府會計制度作出全新的變革，并建立健全中國政府會計體系。這里主要涉及的就是中國政府會計的基本準則以及相應的制度規(guī)定。

二、做好地方政府會計制度改革創(chuàng)新工作的必要性

目前，所有國家部門的預算支出落實情況，都能夠采用收付實現(xiàn)制度來進行，并以此為政府部門年終財務決算報表提出更可靠的依據(jù)數(shù)據(jù)信息。與此同時，還能夠在相當程度上推動國家政府職責的合理執(zhí)行。近年來，由于國民經(jīng)濟發(fā)展與社會主義生產(chǎn)效率的進步，中國的綜合國力也得到了很大的提升，因此對國家的政府職能機構在作出了相應改革的時候，相應的政府職能結構也作出了一系列的重大變革，以收付實現(xiàn)制度為基礎的行政會計核算體制，早已無法滿足中國政府會計業(yè)務的蓬勃發(fā)展。所以，對政府部門會計體系的重大變革與創(chuàng)新是勢在必行的，從而保證中國政府會計業(yè)務的穩(wěn)健發(fā)展和進一步提高。

（一）有利于增強政府自身的資產(chǎn)和負債管理。由于政府新會計制度的推行，在新會計準則的指導下，可以比較明確地認識到政府部門有關單位的資產(chǎn)和負債狀況，以便逐步健全國家政府部門單位的具體制度。同時，也有助于提高國家對資產(chǎn)管理工作的貫徹執(zhí)行力度。通過嚴格管理政府部門的具體資產(chǎn)，進而提高國家的資產(chǎn)管理和效益，減少政府部門中存在的財政風險，從而制定合理的政策措施對政府經(jīng)營風險加以防范。

（二）確保政府的廉政建設，避免腐敗現(xiàn)象的發(fā)生。政府單位應在國家有關法規(guī)的指導原則下，把所屬單位的決算報表、資產(chǎn)負債情況表以及有關收入支出的成本報表等進行匯總，以供監(jiān)管和使用。這也是新的政府會計制度的具體規(guī)定，只有做到這種工作方式，才可以比較真切地體現(xiàn)出政府單位的工作計劃實施狀況以及有關的財務信息。因為政府部門的許多工作中都必須用到單位的部分財務信息，不只有上級單位和一些政府主管部門，還涉及許多的普通公民。由于政府部門對財務信息的公開和透明度，也可使普通公民充分地使用監(jiān)督權信息，更便于認識到政府部門的工作狀況和效果，進而實現(xiàn)政府的廉政建設和防止貪污腐敗的現(xiàn)象產(chǎn)生。

（三）確保成本核算的可行性。政府部門的財務會計工作以權責發(fā)生制作為會計的基石，對政府部門固定資產(chǎn)的攤銷和固定資產(chǎn)實行了全面的計提，并全面引進了應收、應付和費用管理等核算項目，從而為政府部門成本費用的歸集、核算和政府績效考核工作提供了真實的數(shù)據(jù)基礎，在權責發(fā)生制的基礎上，只有對成本費用做出科學合理的分攤與歸集，才能實現(xiàn)成本費用的科學測算，逐步促使核算工作的全面開展，也最終為政府業(yè)績考評工作提供依據(jù)。

三、新《政府會計制度》創(chuàng)新解讀

（一）采取分離并進措施。雙基礎會計核算在舊的政府部門會計體制中，政府部門年度預算會計學大多是在收付實現(xiàn)制基礎上進行的。由于收付實現(xiàn)制具有不計提折舊、沒有成本核算觀念、資產(chǎn)中虛增收入等弊端。因此，政府部門會計體系中引進了財務報告控制功能，并采用權責發(fā)生制，從而徹底改變了行政部門事業(yè)單位財務重預算管理會計、輕財務報告的現(xiàn)狀，使事業(yè)單位財務管理會計核算具有了現(xiàn)代企業(yè)會計的基本功能，在一定程度上達到了政府部門財務預算案出納和企業(yè)財務會計雙重功能的有機統(tǒng)一。在收付實現(xiàn)制會計核算方法中，重點是根據(jù)款項收付情況，對當期的收入和支出狀況加以正確判斷。同一時期產(chǎn)生的所有收入或費用，都必須納入到當期的支出范疇。同樣，只要不是在同一時間產(chǎn)生的收入或費用，都不可能計入到當期支出范圍內(nèi)。收付實現(xiàn)制度主要是對單位內(nèi)現(xiàn)金支付狀況作出全面認識，并在此基礎上對總收入和成本費用加以精確判斷，這也是政府預算審計中所表現(xiàn)出來的主要特點，能夠把政府預算財務收支狀況全面體現(xiàn)出來。在權責發(fā)生制會計核算方式中，主要是以收到款項的權力抑或是付出款項的權責為主要準則，對總收入或成本費用作出精確判斷。針對當期所有權確定的總收入或成本費用，盡管有無法收付能力，都必須將之計入到當期的總收入或成本費用之中。一旦沒有當期產(chǎn)生的總收入或成本費用，盡管當期有交付款項能力，都不能夠包括到當期收入或成本費用之中。因此，總收入和成本費用都需要達到相應的匹配條件，從而避免虛增總收入或成本費用的問題。另外，還對企業(yè)計提折舊、無形資產(chǎn)的計算與均攤、存貨計提減值準備、資本項目凈值調(diào)整等，進一步拓寬了單位資產(chǎn)負債會計核算范疇，比較精確地測算了單位收入和費用運行的成本，正確體現(xiàn)了收入和耗費資產(chǎn)價值，使政府會計更加科學、精確地體現(xiàn)單位資產(chǎn)負債狀況，克服了長期以來的政府事業(yè)單位財務管理資產(chǎn)銷售收入的問題。新版政府會計制度通過會計管理制度改革，全面引進企業(yè)財務會計管理制度，與原來的政府預算管理會計雙軌并進，采用雙功能會計核算，對列入計劃管理范圍的款項全部實行政府預算會計核算，減少虛列費用支出的問題，有效防止企業(yè)財政風險。對單位的所有生產(chǎn)經(jīng)營活動均實施財務會計核算，比較精確地測算單位當期的成本費用及收益。同時，對應雙功能會計核算采用雙基本會計核算原則，以收付實現(xiàn)制度為基本開展預算管理會計學，以權責發(fā)生制度為基本開展財務報告。雙功能雙基本會計核算方法，創(chuàng)造性地把預算會計和財務報告結合，互為補充，揚長避短，完成了行政事業(yè)單位的財務管理會計核算數(shù)據(jù)系統(tǒng)。

在企業(yè)財政會計管理工作中，與會計核算雙功能原則相適應，會計核算報告單位必須進行財政預算案出納與財務會計兩套報告的編制。會計單位進行預計收入與支出會計核算報告、財政補助資金使用預計收入和成本費用會計核算報告的編制，以反映單位預算執(zhí)行情況。企業(yè)的財務會計工作要完成資產(chǎn)負債表、流動資金表、凈資產(chǎn)變動表和收入、成本費用會計核算報告等多個方面，反映單位的總體財務狀況。由于政府財務會計和預算編制審計二者存在著非常明顯的相互獨立性，在實際應用過程中并不會產(chǎn)生交叉顯現(xiàn)，因此必須分別進行對相關會計核算報告的編制。兩套會計報表的內(nèi)容分別編寫，更利于綜合考核，也有利于會計報表使用者針對性地檢索或參考數(shù)據(jù)。編寫政府財政計劃報表，目標是把計劃在執(zhí)行過程中所形成的數(shù)據(jù)信息及時提交給計劃使用人，采用這個方法有助于有關人員對當前政府部門的財務項目預算實施狀況得到全方位掌握，而且也能為下一期的預算編制工作開展奠定基礎。制定政府部門的財務報表就是將單位財務資金運行、個人財務狀況以及政府部門現(xiàn)金運用狀況等情況加以有效總結，然后再報告給政府部門相應的管理部門，在此基礎上才能為政府部門各項投資決策和監(jiān)管工作的開展提供關鍵依據(jù)。把兩者加以有效整合，才能更充分發(fā)揮出各自優(yōu)點。

（二）實現(xiàn)政務財務會計和預算審計之間的統(tǒng)一高效銜接。使用平行記賬方式主要是運用在政府計劃管理資金投入業(yè)務處理工作中，對單位已列入政府計劃管理資金投入的財務收支活動在先完成財務會計的基礎上，再完成下一次預算會計核算，從而形成雙會計分錄。具體表現(xiàn)在部門收入和費用的情況作出準確記載，對單元中的各類科研項目及有關費用予以計提，單位在計提專用資金時，必須要在非財政補助投資的結余中加以除去，實行年終結賬會計核算的方法。新的政府會計制度還設計了雙報表系統(tǒng)間的勾稽關聯(lián)，這些勾稽關聯(lián)透過制作上期計劃結余和上期盈余差異調(diào)整表來反映。由于會計信息的核算范圍和方法有所不同，為能夠?qū)⒂嘘P機關財務會計中在預算會計期間產(chǎn)生的盈余數(shù)與結余數(shù)差別反映出來，有關部門還必須按照規(guī)范，將過去各年中所形成的各種計劃收入和費用情況等加以系統(tǒng)梳理，并進行本期預算結余和上期盈余差異調(diào)節(jié)，從而采用該種方法能夠?qū)㈩A算結余轉(zhuǎn)化為對應的上期利潤，闡明兩個會計功能期間的內(nèi)在聯(lián)系。

（三）對會計科目進行優(yōu)化調(diào)整創(chuàng)新。相比于傳統(tǒng)的政府會計體系，新的政府會計體系在收費類會計核算科目上設定了新的會計科目，如對下屬工作單位補貼經(jīng)費、業(yè)務經(jīng)費、單位管理等。與此同時，對其他的一些財務會計學科也做出了一定程度的革新與優(yōu)化，包括按凈資產(chǎn)分類的財務會計課程，如本年盈余分配和累計盈余等。實踐已經(jīng)證明，通過優(yōu)化、創(chuàng)新會計科目，就能使會計核算中需要提交的有關信息得以真實實現(xiàn)。在對傳統(tǒng)會計核算科目加以創(chuàng)新、優(yōu)化的同時，新版政府會計體系中又進一步細分了固定資產(chǎn)項目，并采用設置固定資產(chǎn)項目支出表的方法有效運用于事業(yè)單位或地方政府單位的房產(chǎn)建筑單位等。可更好地把資產(chǎn)價格體現(xiàn)起來，而且有效細分負債項目，便于會計管理和審計監(jiān)管，同時還可推動負債信息質(zhì)量的改善。另外，相比于舊的政府會計體系，新《政府會計制度》還引入了一種全新的概念，即壞賬準備。在實際管理工作中，事業(yè)單位都應當按照有關的法律規(guī)定，計提壞賬準備，并且一經(jīng)確認以后，就不得再進行變動。通過這些方法可在一定程度上改善債權類信息質(zhì)量。通過以上一些創(chuàng)新、優(yōu)化可以發(fā)現(xiàn)，全新的政府會計制度體系相比于舊的政府會計核算體系，可以把政府事業(yè)單位運營成本費用等問題全面地體現(xiàn)出來，并且可以從會計賬簿上真實有效地反映各種成本費用及其有關開支。正是因為這樣，新《政府會計制度》將更加符合當前經(jīng)濟社會發(fā)展需要，也可以給政府會計工作帶來更為安全的保證?？傮w上來看，新版政府會計體系科目要比之前的更加具體，所對應的工作更有針對性和全面覆蓋化，它的應用普及和創(chuàng)新也是有必要的。

（四）強調(diào)政府會計的非營利性質(zhì)和社會公益特點。企業(yè)財務會計工作主要是以盈利為目的，一般情況下可提高企業(yè)價值，并帶動整體效益的提高，會在企業(yè)進行具體的會計工作時，把保護資產(chǎn)視為主要的目標。但政府事業(yè)單位內(nèi)控制度與財政會計也有所不同，根據(jù)政府職能的特點，確定行政管理審計必須帶有顯著的社會公益性質(zhì)和非營利特征，可以說不實行資產(chǎn)保全，也不確定政府資產(chǎn)，并且還剔除部分最基本的項目，只確定凈資產(chǎn)。政府及社會資金對行政事業(yè)單位內(nèi)控制度的投資全部用作政府稅收收入（財政撥款收入等），而不作為資本或準資本（基金）。所以，由于在政府的會計體制中，強調(diào)政府會計信息的非營利性質(zhì)和公益特點，導致政府事業(yè)單位內(nèi)控制度的財務會計設置，和一般公司財務會計制度相比存在著顯著的區(qū)別。

綜上所述，新《政府會計制度》相較于舊版《政府會計制度》更符合當前社會發(fā)展趨勢，也可以為當下政府會計工作提供更為全面的依據(jù)和更為可信的保證。經(jīng)過對新舊《政府會計制度》中各項規(guī)定的調(diào)研、剖析，發(fā)現(xiàn)新《政府會計制度》有不少亮點更加體現(xiàn)了政府制度的非營利性性質(zhì)和公益性等特點，同時采用雙主體的會計核算方法，并對政府會計科目作出了更進一步的優(yōu)化創(chuàng)新，在跨期稅費分擔與折舊管理方面也有了較大的創(chuàng)新性。這種革新，可以更好地發(fā)揮出《政府會計制度》的價值，從而促進了政府單位的健康發(fā)展。