□文/ 鐘 麗

（江西理工大學法學院 江西·贛州）

［提要］ 快速發(fā)展的經(jīng)濟社會衍生出眾多的偷稅、漏稅行為，明確偷稅、漏稅、避稅與逃稅的界限區(qū)分，可通過增加罰金和設(shè)置資格刑來完善罪輕的問題，通過明確部門的工作規(guī)范和增加外部機構(gòu)的調(diào)和來解決部門間的銜接問題。

近年來，國際經(jīng)濟發(fā)展日益繁榮，各國之間經(jīng)濟交往日益緊密，稅收作為一國經(jīng)濟主要來源之一地位更加重要。但是，在巨大經(jīng)濟利益誘惑下，出現(xiàn)一批批經(jīng)濟類犯罪，尤其是在娛樂行業(yè)更為突出。本文對逃稅行為的法律責任進行思考。

一、逃稅行為司法現(xiàn)狀

在中國裁判文書網(wǎng)上搜索案由“逃稅罪”可以得到，截至2021 年12 月31 日共有1，670 份判決書結(jié)果，經(jīng)過篩選僅存在1，078 份有效判決書。根據(jù)法院層級、案件地域以及裁判年份等基本情況可以得出，逃稅行為在司法實踐中承擔的法律責任特征如下：

（一）大部分案件都是處于基層法院管轄處理，少部分上升至二審中級法院，極少部分在最高法院處理。案件涉及的犯罪主體多以企業(yè)為主，特別是房地產(chǎn)行業(yè)的占比最大，對犯罪單位的處罰居多，而對個人刑事責任的承擔較少。

（二）案件發(fā)生地域主要處于浙江省最多，其次在廣東省和安徽省?？梢钥闯?，處于沿海的發(fā)達城市由于經(jīng)濟比較發(fā)達，相關(guān)經(jīng)濟類犯罪數(shù)量也比較多。而中部安徽省的數(shù)量多應(yīng)該是受到我國中部崛起戰(zhàn)略的影響，導致中部地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展速度加快，并衍生出更多的經(jīng)濟類犯罪。可以說，經(jīng)濟發(fā)展與逃稅罪數(shù)量呈現(xiàn)正相關(guān)的趨勢。

（三）根據(jù)裁判年份對比可以發(fā)現(xiàn)，雖然案件數(shù)量呈現(xiàn)逐年遞增的現(xiàn)象，但經(jīng)過年增長率的比較卻是逐年遞減。一方面是相關(guān)政策和法律法規(guī)的嚴格把控成效顯現(xiàn)；另一方面是逃稅案件自身的復雜繁瑣，延長了案件審理期限。

總地來說，雖然逃稅案件數(shù)量得到一定的緩解，但是逃稅行為的司法現(xiàn)狀仍然是處于需要深刻把握、多方完善的地步。

二、相關(guān)逃稅行為概述區(qū)分

從稅法界至刑法界，“稅”這一稱呼的修飾詞經(jīng)歷了漫長的變化，存在著偷稅、漏稅、避稅以及逃稅等多種不同說法，對于這些詞語存在的具體界定需要從內(nèi)涵與外延進行不同的區(qū)分。

（一）偷稅、漏稅、避稅與逃稅的概念。偷稅是指納稅人為了不繳納或者少繳納部分稅款，故意使用偽造、隱匿、銷毀等違法行為，對財務(wù)賬本或記賬憑證進行收支數(shù)據(jù)的篡改，或者在稅務(wù)機關(guān)要求申報時，拒絕向其申報或者采取虛假申報的行為方式。

漏稅是指納稅人因為自己主觀上的過失，導致沒有繳納或者少繳納了部分應(yīng)當繳納的稅款的行為。是一般性的違法行為，通常是稅務(wù)機關(guān)通過責令其及時進行補繳的方式來完成。

通常認為，避稅是指納稅人通過利用相關(guān)稅收法律的缺陷或漏洞進行的一些操作行為，目的是為了逃避自己應(yīng)當繳納的部分稅款。但是，對于其法律性質(zhì)存在多種不同的說法。一種說法認為避稅具有合法性，即納稅人用以避稅的操作行為是合法的，只是結(jié)果是逃避了部分應(yīng)繳稅款。另一種說法認為避稅具有非違法性，即納稅人用以避稅的操作行為不合法，也不違法，處于中性地位。第三種說法認為避稅具有合理性，即納稅人用以避稅的操作行為是合理的，但是又不違法。還有一種說法認為避稅具有不合理性，即納稅人用以避稅的操作行為是不合理的，也是不違法，只是與立法精神相左或與納稅道德相悖。筆者認同最后一種說法，即認為避稅是不合理且不違法的。一方面是因為避稅不符合合法行為的內(nèi)涵特征。所謂合法行為，是指在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，被允許或被積極推崇的納稅行為。很明顯，避稅行為既沒有在法律范圍中被說明闡述過，也是法律所拒絕推崇的行為。另一方面是因為避稅不符合合理性。所謂合理行為，是需要該納稅行為符合普通大眾的統(tǒng)一認同的行為。避稅在大眾評價中是被認為有損道德，不利于公平的行為，對于稅法設(shè)立的稅收穩(wěn)定精神也相沖突。因此，避稅具有不合理且不違法性。

逃稅是指納稅人主觀上為了逃避繳納稅款的義務(wù)，故意使用非法手段進行欺騙、隱瞞或虛報，導致不繳納或減少繳納自己應(yīng)繳稅款的行為。

（二）偷稅、漏稅、避稅與逃稅的區(qū)分。偷稅、漏稅、避稅屬于稅收界的三種不同術(shù)語，這三種行為依次屬于可能構(gòu)成犯罪的行為、一般性的違法行為以及法律無規(guī)定的行為。而逃稅在我國主要存在于逃稅罪中的表述。

1、漏稅與偷稅最主要的區(qū)別在于兩方面。一方面在于納稅人的主觀方面，前者納稅人主觀上是過失的，而后者納稅人主觀上都是明知故意的；另一方面在于行為性質(zhì)差別上，前者違法行為發(fā)生后，只需要由稅務(wù)機關(guān)進行通知補繳，不涉及其他部門，但是后者的性質(zhì)更加嚴重，將會涉及刑事部分，需要承擔刑事責任。

2、避稅與偷稅存在四個方面的區(qū)別。首先，最關(guān)鍵的在于法律規(guī)定方面。如前所述，前者是不合理且不違法的，法律沒有對此有明確的規(guī)定是允許還是禁止，但是后者是被法律明確規(guī)定應(yīng)當禁止的行為，并在我國1997 年刑法的第二百零一條第一款設(shè)立了偷稅罪。其次，在于納稅義務(wù)方面。前者的行為結(jié)果導致納稅人避免或減少了納稅義務(wù)，其行為發(fā)生在納稅義務(wù)產(chǎn)生前，而后者的行為結(jié)果不會導致其納稅義務(wù)有所減少或消除，其行為是發(fā)生在納稅義務(wù)產(chǎn)生之后。再次，在于兩者的主觀方面的差別。前者納稅人知道自己的行為是沒有違法性的，并且可以通過自己的躲避行為讓自己的納稅義務(wù)得到減少或消除，且自己的行為結(jié)果不會受到法律的處罰。而后者納稅人知道自己的行為具有違法性，并且不能通過自己的躲避行為讓自己的納稅義務(wù)得到減少或消除，且自己的行為結(jié)果將會受到法律的處罰。最后，在于行為特征方面。前者的行為大部分是公開性質(zhì)的，沒有法律范圍約束，行為的表現(xiàn)方式不受限制。而后者的行為是不公開性的，大部分是隱藏性，要受到法律范圍的約束，只有符合法律明確規(guī)定的表現(xiàn)形式才能視為偷稅。

3、逃稅與偷稅的區(qū)別較小，主要在于傳承。我國在1997 年刑法中明確設(shè)立了第201 條名為偷稅罪，在其規(guī)定中明確列舉對賬本或記賬憑證的收支數(shù)據(jù)進行篡改具有偽造、變造、隱匿、擅自銷毀、拒絕或虛假申報等手段方式。由于在實踐操作中存在一些問題，比如說偷稅行為復雜多樣，而該法條列舉的客觀條件的適用不能完全滿足，兩者之間存在差異；法條與社會實際的時間差導致入罪數(shù)額標準不適應(yīng)當前社會經(jīng)濟狀態(tài)；偷稅罪的兩段量刑檔次中間不連貫，存在漏洞；案件審查部門之間存在交叉混同，不利于企業(yè)正常經(jīng)營；犯罪懲處結(jié)果容易產(chǎn)生一系列的后遺癥弊端，不利于社會和諧穩(wěn)定……因此，在2009年我國通過《刑法修正案（七）》將偷稅罪改為了逃稅罪。取消了具體行為的列舉，變?yōu)榱烁爬ㄐ缘拿枋觥⒕唧w的入罪數(shù)額取消，利用司法解釋來適應(yīng)不斷變化的社會環(huán)境。特別是對初次犯罪行為人給予了改過自新的機會，及時補繳相關(guān)稅款和滯納金，并且接受了行政處罰即可獲得不予追究刑事責任的特權(quán)。當然，如果5 年內(nèi)曾經(jīng)享受過該特權(quán)或已經(jīng)受過兩次以上行政處罰，就是該特權(quán)的例外規(guī)定。因此，可以說偷稅與逃稅并沒有很大的區(qū)別，逃稅罪可以算是偷稅罪的升級完善版本。

三、逃稅罪存在的問題及完善建議

經(jīng)過上述分析，逃稅罪在司法適用中仍然存在著一些問題需要予以解決，以便于后續(xù)更好的適用該罪，并為我國經(jīng)濟社會穩(wěn)定發(fā)展提供強有力的法律保障。

（一）存在的問題。根據(jù)前述案件分析，對于逃稅行為的刑事處罰結(jié)果存在一個問題，即大部分案件都被判處緩刑或免于刑事處罰，被判處實刑的案件占整體案件總數(shù)的少部分。究其原因，筆者認為應(yīng)當是逃稅罪中的第四款免責條款的影響。

1、我國國情客觀因素受限?？v觀我國歷史發(fā)展，納稅制度是在漢代開始正式納入了法律規(guī)范中，當時要求的個人納稅比例是收入的6%。但是，一些有背景或后臺的商人通過賄賂官員的方式來減免稅款?；诖?，漢武帝特別制定了舉報獎勵制度，凡舉報成功者可以獲得被舉報者全部家產(chǎn)的10%作為獎勵。而在經(jīng)濟繁榮昌盛的唐代，法律規(guī)定用杖刑加罰款來處罰逃稅者，每遺漏百文對應(yīng)承擔六十杖的責任，并處罰金兩千文。到了明朝，無論逃稅多少均以罰金千貫懲處。在清朝甚至是以逃稅金額的3～5 倍懲處?，F(xiàn)在我國實行超額累進式的納稅制度，在脫貧攻堅戰(zhàn)完成后的不久，鞏固脫貧成果異常重要。根據(jù)最新新聞報道，2022 年我國將進一步采取降稅優(yōu)惠政策，這對涉稅犯罪的懲處也逐漸放寬力度。因此，受到我國國情的具體影響才導致逃稅罪的懲處偏向罪輕處罰。

2、行政責任前置具有局限性。一方面我國設(shè)置的逃稅罪免責條款處罰與國外逃稅處罰相比較輕。就美國而言，作為全球經(jīng)濟第一大國，防止偷稅漏稅是其最重要的財政手段。首先，其國稅局與銀行機構(gòu)進行合作配合，由銀行定期向國稅局匯報銀行賬戶的資金收支情況，讓國稅局能夠清楚了解居民使用賬戶資金的詳細情況。其次，國內(nèi)大型企業(yè)公司通過發(fā)行本公司信用卡，以卡消費，后期以定時發(fā)送消費賬單、收取消費者支票或匯票的方式，減少現(xiàn)金的流通，促進資金流動信息的條理清晰，也為銀行機構(gòu)和國稅局的查賬提供便利。并且支票的適用范圍遍布全國的各個領(lǐng)域，不局限于購物，還可適用于社會生活等方面的消費，大大減少了現(xiàn)金交易帶來的未知流向查詢。最重要的是美國國稅局具有權(quán)力大、手段強和懲處嚴的特點。對于偷稅漏稅者可以不經(jīng)法院審判直接查封凍結(jié)其財產(chǎn)或賬戶，充分利用大數(shù)據(jù)技術(shù)，能夠精準鎖定每個逃稅者，并對其偷稅漏稅行為進行巨額的罰金處罰。因此，相比而言，我國的逃稅罪處罰偏輕。另一方面行政責任前置導致行政機關(guān)和司法機關(guān)之間的工作配合存在缺陷。首先，由于需要行政機關(guān)先行介入，導致司法機關(guān)對于相關(guān)工作的介入會處于消極甚至不作為狀態(tài)。既然有相關(guān)部門前往處置，那么司法機關(guān)干脆放任不管，直到行政機關(guān)無從下手才開始工作，這樣大大降低了司法機關(guān)對逃稅行為的刑事處罰的及時適用。其次，由于案件前期工作是稅務(wù)機關(guān)處理，對于刑事案件所需的證據(jù)材料、案件移送等存在差別，極大地影響司法進程的有序進行，也為稅務(wù)機關(guān)的證據(jù)審查權(quán)力留下貪污腐敗的漏洞。最后，行政與刑事程序方面存在沖突。在行政方面，逃稅行為的處罰時效在行為發(fā)生后五年內(nèi)，而在刑法中逃稅數(shù)額巨大的追訴時效卻是十年。這兩者間存在著五年時間的差距，對于面臨時的實際具體操作將存在責任推卸的問題。

綜上所述，逃稅罪中規(guī)定的免責條款在實踐司法操作中確實存在著適用罪輕和部門銜接方面的問題急需解決。

（二）完善建議。針對上述提出的適用罪輕和部門銜接方面的問題，在此提出兩點解決的完善建議。

1、調(diào)整罪名設(shè)置的刑罰標準。一方面針對已經(jīng)設(shè)置的罰金刑采取增加金額的方式加重處罰標準?？梢詤⒖济绹鴩惥值木揞~罰款方式，增加我國關(guān)于偷稅漏稅的罰金數(shù)額，從財產(chǎn)處罰方面給予逃稅者沉重打擊，以此警示社會，促進法律權(quán)威性的更好體現(xiàn)，從警示宣傳方面就把逃稅犯罪扼殺在搖籃里，讓犯罪者產(chǎn)生不敢犯、不能犯，更不會犯的預防犯罪的念頭。逃稅罪作為一種經(jīng)濟類犯罪，財產(chǎn)刑的處罰效果要比自由刑的處罰效果更好，也更適用于該類犯罪的打擊力度，能夠更好地發(fā)揮經(jīng)濟犯罪的處罰效力。另一方面在已經(jīng)設(shè)置好的刑罰中增加資格刑。類似于食品安全類犯罪者被限制從事相關(guān)食品安全領(lǐng)域的活動，對于逃稅者也可以同樣適用。針對觸犯偷稅漏稅行為的從業(yè)者，可以通過限制其從事金融方面的資格，以此對其犯罪行為給予教訓，也為其他從業(yè)者提供警示作用，讓從事相關(guān)職業(yè)的人員明白并懂得犯罪對于自己今后工作事業(yè)的影響是巨大的，并且具有類似檔案有記過處分等污點的不可消除的重大限制，能夠?qū)υ擃惙缸锲鸬胶芎玫姆缸镲L險預警。

2、有效規(guī)范好部門之間的權(quán)限銜接。一方面明確規(guī)范好行政部門與司法部門對于偷稅漏稅行為的管轄權(quán)限及界限。對于行政部門處置偷稅漏稅行為的審查期限、操作方式及流程給予更加細致的規(guī)范；對于案件資料的移送時間、移送方式及移送內(nèi)容也可以進行明確的要求；對于司法部門何時接受案件的情況與流程方式可以進行一些明確的列舉予以參照說明。特別是可以充分利用好檢察機關(guān)的提前介入職能，由檢察機關(guān)對案件的進展發(fā)揮指引推動的作用。另一方面增強相關(guān)部門的監(jiān)督引領(lǐng)作用。在行政機關(guān)和司法機關(guān)發(fā)生沖突時，需要額外的部門加入調(diào)和。最主要的一個就是所有的部門都需要堅持黨的領(lǐng)導。在偷稅漏稅案件審理過程中，要充分發(fā)揮黨的領(lǐng)導作用，在黨的統(tǒng)一領(lǐng)導下，針對案件的不同情況才能共同協(xié)調(diào)溝通好，才能促進各部門之間的有效銜接。合理地利用監(jiān)察委員會的監(jiān)督作用也是一個重要的建議。監(jiān)察委員會作為我國主要監(jiān)督職能部門，在行政機關(guān)和司法機關(guān)責任互推時，能夠作為監(jiān)察部門進行審查確認。既能夠?qū)Σ块T內(nèi)部相關(guān)工作人員的行為進行監(jiān)督，也能夠?qū)Π讣缸镞M行外部監(jiān)督。通過內(nèi)外結(jié)合的方式，能夠有效減少國家工作人員貪污腐敗的發(fā)生，也能夠從側(cè)面促進犯罪問題的及時發(fā)現(xiàn)并消除，讓案件進展更加順利與完善。

綜上所述，可以通過增加罰金和設(shè)置資格刑來完善罪輕的問題，通過明確部門的工作規(guī)范和增加外部機構(gòu)的調(diào)和來解決部門間的銜接問題。