陳赟竹 聯(lián)合微電子中心有限責(zé)任公司
制造企業(yè)生產(chǎn)工藝復(fù)雜,且涉及成本種類繁多,僅以材料成本為例,就包括產(chǎn)品原材料成本、設(shè)備備品備件成本、各類輔料成本、勞保用品成本等。因此成本核算和成本控制難度都較大。制造企業(yè)經(jīng)營生產(chǎn)全流程涉及環(huán)節(jié)主要包括設(shè)計(jì)、采購、制造、檢驗(yàn)、銷售、售后服務(wù)。而制造企業(yè)成本控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)主要為設(shè)計(jì)、采購和制造。設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)決定后續(xù)的工藝、采購及服務(wù)方案和大部分資源的基礎(chǔ)耗用水平,采購環(huán)節(jié)的具體方案選擇與價(jià)格談判決定采購成本,制造環(huán)節(jié)的生產(chǎn)管理則決定制造成本的最終耗用水平。而這三個(gè)環(huán)節(jié)的成本控制均需以良好的預(yù)算管控作為支撐。成本預(yù)算管控的全流程應(yīng)包括預(yù)算編制環(huán)節(jié)、預(yù)算控制環(huán)節(jié)(具體又包含采購控制與耗用控制)、預(yù)算評(píng)價(jià)環(huán)節(jié)。本文結(jié)合制造企業(yè)特點(diǎn)及成本預(yù)算管控的現(xiàn)狀,針對(duì)預(yù)算管控的關(guān)鍵環(huán)節(jié),分別對(duì)如何實(shí)現(xiàn)有效成本管控提出建議。
成本控制是制造企業(yè)在激烈競爭中保持利潤點(diǎn)的關(guān)鍵,而財(cái)務(wù)預(yù)算則是現(xiàn)代企業(yè)成本控制的重要手段和工具。我國制造企業(yè)以中小企業(yè)為主,管理會(huì)計(jì)起步較慢,成本預(yù)算管控普遍不健全。
許多制造企業(yè)的成本預(yù)算管控流程僅為:年初設(shè)置預(yù)算,年底考核期結(jié)束后再統(tǒng)計(jì)出費(fèi)用對(duì)比預(yù)算數(shù)據(jù)進(jìn)行考核。企業(yè)對(duì)于年初制定的預(yù)算,未及時(shí)回顧分析其合理性,同時(shí),也缺乏對(duì)各成本費(fèi)用對(duì)應(yīng)單項(xiàng)業(yè)務(wù)的事前及事中控制,成本預(yù)算管控關(guān)鍵環(huán)節(jié)缺失。
預(yù)算編制的方式主要有零基預(yù)算和增量預(yù)算、固定預(yù)算和彈性預(yù)算等。企業(yè)若編制預(yù)算的方式選擇不合理或編制過程中缺乏對(duì)業(yè)務(wù)信息的了解和與業(yè)務(wù)部門的反復(fù)溝通調(diào)整,則容易出現(xiàn)預(yù)算編制與業(yè)務(wù)脫節(jié)的問題,最終編制出的預(yù)算會(huì)缺乏指導(dǎo)意義,不但無法助力成本控制,反而浪費(fèi)生產(chǎn)經(jīng)營資源。例如,一些企業(yè)在預(yù)算編制時(shí)僅簡單參考?xì)v史數(shù)據(jù),設(shè)置降本目標(biāo),計(jì)算出預(yù)算數(shù)據(jù),并未考慮當(dāng)年的業(yè)務(wù)及市場變化對(duì)成本數(shù)據(jù)的影響,也未考慮當(dāng)年的新增及與往期不可比事項(xiàng),導(dǎo)致設(shè)置的預(yù)算不可執(zhí)行。又如,一些企業(yè)在搜集了業(yè)務(wù)部門初始提報(bào)的預(yù)算明細(xì)后,就直接采用或簡單按目標(biāo)縮減后強(qiáng)制下達(dá),并未認(rèn)真評(píng)估業(yè)務(wù)部門提供的預(yù)算明細(xì)合理性,也未將修改后的預(yù)算與業(yè)務(wù)部門充分溝通。這會(huì)導(dǎo)致預(yù)算過松過緊或者業(yè)務(wù)部門不理解預(yù)算數(shù)據(jù)的業(yè)務(wù)支撐及控制方向。
企業(yè)成本費(fèi)用的控制是由單個(gè)采購(或耗用)項(xiàng)目的控制組成的,但許多企業(yè)對(duì)單項(xiàng)業(yè)務(wù)的發(fā)生缺乏審核,或者僅簡單檢查該業(yè)務(wù)是否包含在年初預(yù)算內(nèi)以及金額是否一致,未重新詳細(xì)評(píng)估單項(xiàng)業(yè)務(wù)的合理控制金額。但由于企業(yè)在年初設(shè)置預(yù)算時(shí)往往無法細(xì)化到每個(gè)單項(xiàng)業(yè)務(wù),即使做了明細(xì)預(yù)算,隨著后期具體業(yè)務(wù)情況的變化,原先的單項(xiàng)預(yù)算數(shù)據(jù)也不一定適合最新的成本控制,這些原因都會(huì)導(dǎo)致企業(yè)單項(xiàng)成本費(fèi)用控制流于形式。
部分企業(yè)在評(píng)估預(yù)算執(zhí)行情況時(shí),未剔除客觀不可控因素對(duì)成本費(fèi)用的影響,導(dǎo)致與預(yù)算執(zhí)行配套的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)不合理,打擊業(yè)務(wù)部門控制成本的積極性。部分企業(yè)未建立與成本預(yù)算執(zhí)行考核相配套的激勵(lì)機(jī)制,無法良好發(fā)揮成本預(yù)算的指引作用。
合理的預(yù)算編制是有效成本管控的必要保障,預(yù)算編制需要與業(yè)務(wù)實(shí)際緊密結(jié)合,才能發(fā)揮預(yù)算的風(fēng)向標(biāo)作用。預(yù)算編制環(huán)節(jié)的關(guān)鍵點(diǎn)如下:
1.預(yù)算與業(yè)務(wù)實(shí)際充分結(jié)合
要合理設(shè)置制造成本預(yù)算,需要對(duì)業(yè)務(wù)充分了解:第一,要了解產(chǎn)品和工藝的設(shè)計(jì),了解企業(yè)和及各責(zé)任部門會(huì)耗用的資源類型,以及因固有設(shè)計(jì)決定的基礎(chǔ)耗用水平(但并非精確的耗用量,例如產(chǎn)品的初始設(shè)計(jì)會(huì)決定其直接材料的標(biāo)準(zhǔn)耗用量,但因產(chǎn)品合格率不確定等原因,實(shí)際耗用量存在不確定性)。第二,要了解成本動(dòng)因,分析成本性態(tài),找到成本變化與業(yè)務(wù)變化之間的關(guān)系。第三,要充分了解預(yù)算期間內(nèi)的業(yè)務(wù)信息,包括獲取產(chǎn)量、班次等影響成本的基本業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)以及識(shí)別企業(yè)在預(yù)算期是否有新增特殊項(xiàng)目、市場及政策是否有重大變化等關(guān)鍵業(yè)務(wù)信息。
2.合理選用預(yù)算編制方式
對(duì)于預(yù)算編制的方式,建議區(qū)分企業(yè)類型采取不同處理方式:對(duì)于初創(chuàng)期或產(chǎn)品還未形成穩(wěn)定量產(chǎn)的企業(yè),適宜采用零基預(yù)算的方式,根據(jù)專項(xiàng)業(yè)務(wù)和項(xiàng)目投產(chǎn)計(jì)劃編制預(yù)算。而對(duì)較成熟的企業(yè)建議采用零基預(yù)算和增量預(yù)算結(jié)合的方式編制預(yù)算,即首先參考?xì)v史數(shù)據(jù),結(jié)合成本性態(tài)規(guī)律,根據(jù)業(yè)務(wù)量的變化調(diào)整預(yù)算。然后對(duì)于重要的成本費(fèi)用,再由業(yè)務(wù)部門給出成本明細(xì)或者成本增量明細(xì),由財(cái)務(wù)預(yù)算人員與業(yè)務(wù)部門人員共同識(shí)別其明細(xì)項(xiàng)目的存在、金額合理性,并做出調(diào)整建議。例如編制某制造企業(yè)的2021年備品備件費(fèi)用預(yù)算,2020年費(fèi)用為250萬元,識(shí)別該項(xiàng)費(fèi)用的變動(dòng)費(fèi)用比例為30%,固定費(fèi)用比例為70%,2021年產(chǎn)量上升20%。首先計(jì)算出參考?xì)v史數(shù)據(jù)按業(yè)務(wù)量調(diào)整的建議預(yù)算250×70%+250×30%× (1+20%)=265萬元。而業(yè)務(wù)部門所報(bào)預(yù)算明細(xì)為320萬元,通過識(shí)別明細(xì)項(xiàng)目確認(rèn)其中35萬元為是因2021新增設(shè)備而新增的合理維修費(fèi)用,因此最終確認(rèn)預(yù)算為265+35=300萬元。
同時(shí),對(duì)于業(yè)務(wù)量受市場等不可預(yù)計(jì)因素影響較大的企業(yè),還應(yīng)盡量編制彈性預(yù)算,或者在預(yù)算執(zhí)行過程中及時(shí)進(jìn)行合理的預(yù)算調(diào)整。
要做好成本費(fèi)用的預(yù)算控制,就需要在業(yè)務(wù)申請(qǐng)環(huán)節(jié)進(jìn)行事前控制。對(duì)不合理的成本方案要及時(shí)阻止其發(fā)生或給予調(diào)整建議。對(duì)業(yè)務(wù)部門的單項(xiàng)需求,財(cái)務(wù)預(yù)算人員應(yīng)該從其發(fā)生的必要性、方案的最優(yōu)性、預(yù)估金額的合理性三個(gè)方面進(jìn)行全面審核。業(yè)務(wù)申請(qǐng)事前審核環(huán)節(jié)關(guān)鍵控制點(diǎn)如下:
1.審慎評(píng)估業(yè)務(wù)發(fā)生的必要性
對(duì)于一筆業(yè)務(wù)的發(fā)生,預(yù)算管控人員應(yīng)當(dāng)了解其業(yè)務(wù)背景,審核該筆業(yè)務(wù)是否有必要發(fā)生,以及是否有必要立即發(fā)生。例如,對(duì)于制造企業(yè)備品備件材料的采購,財(cái)務(wù)人員需要詳細(xì)了解業(yè)務(wù)人員申請(qǐng)采購的原因,以及其他相關(guān)信息,例如庫存數(shù)量(若剩余庫存大于安全庫存則不應(yīng)采購,若原有備件已損壞,且無庫存可更換,則采購緊急性較高)、現(xiàn)有設(shè)備備件及庫存?zhèn)浼S囝A(yù)期壽命與采購周期的關(guān)系(若剩余壽命遠(yuǎn)大于采購周期,則可考慮推遲采購),備件對(duì)應(yīng)設(shè)備的功能(了解是否為重要設(shè)備,若非重要設(shè)備,可以考慮暫緩備件采購及更換,通過設(shè)備間相互挪用來減少采購數(shù)量或推遲采購時(shí)間)。又如,對(duì)于差旅申請(qǐng),需要審核出差理由、是否有出差必要。
2.全面分析比較方案的最優(yōu)性
對(duì)于一筆業(yè)務(wù)申請(qǐng)除了審核業(yè)務(wù)發(fā)生的必要性,還需要審核方案的經(jīng)濟(jì)最優(yōu)性,是否有替代的更優(yōu)方案。以審核備品備件材料的采購申請(qǐng)為例,應(yīng)該了解評(píng)估維修的可行性,并對(duì)比維修方案與采購方案的成本效益,判斷業(yè)務(wù)部門是否做出最合理的成本控制決策。又如審核維修需求,應(yīng)當(dāng)評(píng)估自主維修與委外維修的可行性并對(duì)比不同方案的成本效益。只有對(duì)每筆業(yè)務(wù)認(rèn)真審核,全面分析比較方案的最優(yōu)性,才能給予業(yè)務(wù)部門合理建議,最終良好控制總成本。
3.準(zhǔn)確判定金額的合理性
在確定了業(yè)務(wù)發(fā)生的必要性及方案的最優(yōu)性后,還需確定單項(xiàng)業(yè)務(wù)申請(qǐng)金額的合理性。企業(yè)在年初或者上年年末設(shè)置本年年度成本預(yù)算時(shí),通常無法準(zhǔn)確預(yù)估所有單項(xiàng)業(yè)務(wù)的預(yù)算金額。這就要求預(yù)算管控人員在收到業(yè)務(wù)部門提出的單項(xiàng)業(yè)務(wù)申請(qǐng)時(shí),基于最新的詳細(xì)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù),準(zhǔn)確判定其預(yù)估金額的合理性,實(shí)現(xiàn)單項(xiàng)業(yè)務(wù)預(yù)算的事前控制。判定單項(xiàng)業(yè)務(wù)申請(qǐng)預(yù)估金額的合理性通常需要從數(shù)量和單價(jià)兩個(gè)方面進(jìn)行分析。
第一,要分析數(shù)量是否為最低采購/發(fā)生數(shù)量。對(duì)于材料或備品備件等存貨的采購,可采用以下公式做出初步判斷:本次建議采購量=本次采購期間預(yù)估耗用量+安全庫存-現(xiàn)有庫存。其中預(yù)估耗用量應(yīng)由業(yè)務(wù)部門提供,并由財(cái)務(wù)預(yù)算管控人員結(jié)合歷史數(shù)據(jù)和成本性態(tài)進(jìn)行驗(yàn)證。例如某備品備件的年度采購,其現(xiàn)有庫存為3,安全庫存為2。由于該備件的耗用原因?yàn)樵O(shè)備運(yùn)轉(zhuǎn)過程中的合理磨損,與產(chǎn)量相關(guān)性較大,當(dāng)年產(chǎn)量為上年的1.6倍,上年耗用為15個(gè),可以預(yù)估今年的合理耗用為15×1.6=24個(gè)。則本次建議采購量應(yīng)為24+2-3=23個(gè)。若業(yè)務(wù)部門請(qǐng)購數(shù)量大于理論建議請(qǐng)購量,應(yīng)請(qǐng)業(yè)務(wù)部門給出合理解釋或者調(diào)整降低數(shù)量。對(duì)于其他非采購業(yè)務(wù),同樣需要具體分析其數(shù)量合理性,例如審核出差申請(qǐng),可從出差人數(shù)、出差時(shí)長方面去審核。
第二,要分析預(yù)估單價(jià)的合理性。對(duì)于有歷史價(jià)格的采購或業(yè)務(wù)發(fā)生,審核人員應(yīng)該參考?xì)v史價(jià)格,并結(jié)合市場波動(dòng)情況去分析業(yè)務(wù)人員申請(qǐng)單價(jià)的合理性;對(duì)于無歷史價(jià)格的采購單價(jià)則應(yīng)通過獲取供應(yīng)商報(bào)價(jià),與類似商品或服務(wù)對(duì)比等手段分析其合理性。
耗用環(huán)節(jié)決定費(fèi)用在考核期內(nèi)的最終發(fā)生金額。目前,很多企業(yè)的預(yù)算控制都忽視了耗用環(huán)節(jié)的事中控制。財(cái)務(wù)預(yù)算控制人員應(yīng)統(tǒng)計(jì)追蹤重要項(xiàng)目的耗用情況,如果發(fā)現(xiàn)有超出單項(xiàng)預(yù)算的風(fēng)險(xiǎn)趨勢,則應(yīng)及時(shí)給予業(yè)務(wù)部門警告,并協(xié)同業(yè)務(wù)部門一起分析原因,是預(yù)算設(shè)置不合理需要追加預(yù)算,還是業(yè)務(wù)部門在耗用環(huán)節(jié)控制不當(dāng)需要采取補(bǔ)救措施。
要發(fā)揮預(yù)算在成本控制中的作用,并提高業(yè)務(wù)部門合理控制成本的主觀能動(dòng)性,關(guān)鍵點(diǎn)在于事后做好科學(xué)的考核,并與配套的獎(jiǎng)懲機(jī)制結(jié)合。
企業(yè)可設(shè)置年度為考核期,評(píng)價(jià)預(yù)算的執(zhí)行情況。值得注意的是,分析預(yù)算執(zhí)行及成本控制的優(yōu)劣,應(yīng)該考慮后續(xù)業(yè)務(wù)環(huán)境的客觀變化,而不應(yīng)簡單對(duì)比實(shí)際發(fā)生金額和預(yù)算金額。預(yù)算控制人員應(yīng)當(dāng)剔除產(chǎn)量變化、市場價(jià)格變化、不可預(yù)計(jì)特殊事項(xiàng)等設(shè)置預(yù)算時(shí)無法考慮的客觀因素對(duì)成本費(fèi)用的影響,再與年初設(shè)置的預(yù)算進(jìn)行比較,分析成本控制績效。
例如某企業(yè)2021年年初設(shè)置的設(shè)備備件及維修費(fèi)用預(yù)算為300萬元,實(shí)際發(fā)生卻為370萬元,不能簡單認(rèn)為業(yè)務(wù)人員的成本控制不佳、財(cái)務(wù)人員的預(yù)算控制不佳。而應(yīng)該分析具體變化原因:因供應(yīng)商提供的材料質(zhì)量問題導(dǎo)致的設(shè)備維修費(fèi)用50萬元,在后期能夠索賠;產(chǎn)量比預(yù)期上升20%,而通過歷史數(shù)據(jù)分析設(shè)備備件及維修費(fèi)用中變動(dòng)費(fèi)用占比約30%,估算導(dǎo)致變動(dòng)維修費(fèi)用上漲300×30%×20%=18萬元;受疫情等因素的影響導(dǎo)致部分進(jìn)口備件漲價(jià)13萬元。在評(píng)價(jià)成本預(yù)算控制水平時(shí),應(yīng)當(dāng)剔除以上對(duì)于預(yù)算考核主體不可控的事項(xiàng),用370-50-18-13=289萬元,與年初預(yù)算的300萬元對(duì)比可知,該項(xiàng)成本控制實(shí)現(xiàn)了預(yù)算目標(biāo)。
實(shí)施成本計(jì)劃管理的第一步是成本核算。制造企業(yè)往往涉及多工步、多產(chǎn)品,工藝和生產(chǎn)管理均較復(fù)雜。而只有準(zhǔn)確做好成本核算,才能為設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)成本、合理制定更精細(xì)化的預(yù)算目標(biāo)提供參考,也能用于科學(xué)的成本分析及后期考核。制造企業(yè)應(yīng)當(dāng)積極探索精細(xì)化成本核算模型,將成本正確歸集于不同的成本要素、不同的責(zé)任主體甚至細(xì)化到不同工步、設(shè)備及不同事項(xiàng)類型。
一方面,企業(yè)在企業(yè)文化建設(shè)過程中應(yīng)著重強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)成本管控的重要意義,并通過制度、培訓(xùn)、宣貫等方式壓實(shí)各業(yè)務(wù)部門“一手抓業(yè)務(wù),一手抓經(jīng)濟(jì)”的工作職責(zé),抓實(shí)抓細(xì)抓牢各部門成本考核指標(biāo),并應(yīng)給予配套的獎(jiǎng)懲機(jī)制。從而讓各業(yè)務(wù)部門有意愿、有動(dòng)力、有決心、有信心摸準(zhǔn)成本、并盡全力控制成本。
另一方面,要準(zhǔn)確分析各項(xiàng)成本的控制環(huán)節(jié),關(guān)鍵控制點(diǎn),正確劃分責(zé)任主體,精準(zhǔn)分解降本增效任務(wù),確保責(zé)任主體對(duì)所負(fù)責(zé)的成本可控。
一方面,企業(yè)應(yīng)當(dāng)給予業(yè)務(wù)部門一定財(cái)務(wù)知識(shí)的培訓(xùn)。建議在各個(gè)業(yè)務(wù)部門設(shè)置兼職成本管控員,相關(guān)人員需要了解下達(dá)的預(yù)算數(shù)據(jù)的邏輯,了解主要機(jī)會(huì)與風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn),還應(yīng)清楚成本數(shù)據(jù)的來源,各項(xiàng)成本發(fā)生與業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的關(guān)聯(lián),以及成本預(yù)算執(zhí)行情況的考核計(jì)分方式。業(yè)務(wù)部門的主要領(lǐng)導(dǎo)及成本管控員還應(yīng)加強(qiáng)對(duì)于成本報(bào)表閱讀和使用的學(xué)習(xí),要有能力協(xié)助財(cái)務(wù)人員統(tǒng)計(jì)明細(xì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù),并進(jìn)行初步的數(shù)據(jù)分析。
另一方面,財(cái)務(wù)預(yù)算管控人員應(yīng)樹立業(yè)財(cái)融合意識(shí),在日常工作中與業(yè)務(wù)部門緊密配合,深入了解各項(xiàng)業(yè)務(wù)發(fā)生背景,獲取相關(guān)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù),以準(zhǔn)確審核每筆業(yè)務(wù)預(yù)算及進(jìn)行成本監(jiān)控分析。同時(shí),財(cái)務(wù)人員在識(shí)別出的成本費(fèi)用風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)后,應(yīng)及時(shí)與業(yè)務(wù)部門溝通,共同配合找尋最優(yōu)降本方案或預(yù)算調(diào)整方案。
只有以大量真實(shí)的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)和分析為基礎(chǔ),才能實(shí)現(xiàn)精益成本管理。而無論是分工步、分項(xiàng)目、分考核主體的精細(xì)化成本核算模型的落地,還是財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的精細(xì)化分析,都需要依托信息化手段提高數(shù)據(jù)處理效率及準(zhǔn)確性。因此企業(yè)需要建立健全生產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)化系統(tǒng)、財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)、財(cái)務(wù)分析與監(jiān)控系統(tǒng),并實(shí)現(xiàn)多系統(tǒng)的自動(dòng)化對(duì)接。
綜上所述,成本控制是制造企業(yè)精益管理的重中之重,各企業(yè)應(yīng)該以全面提升單位的財(cái)務(wù)管理水平,提升資金使用效率為目標(biāo),建立基于全流程的成本預(yù)算管控體系。在成本預(yù)算制定及實(shí)施的各個(gè)環(huán)節(jié)均需要加強(qiáng)業(yè)財(cái)融合,發(fā)揮預(yù)算在成本管控中的指導(dǎo)意義,探索更精細(xì)化的成本控制模式。
財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)2022年34期