張勃蕾

一、前言

全面實(shí)施“營(yíng)改增”改革是中國(guó)稅收制度史上的重大事件，其目的是解決營(yíng)業(yè)稅和增值稅的重復(fù)征稅問(wèn)題，從整體上降低企業(yè)稅負(fù)。而房地產(chǎn)行業(yè)經(jīng)過(guò)數(shù)十年的發(fā)展，已經(jīng)進(jìn)入成熟時(shí)期，但是隨著國(guó)家對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)調(diào)控政策的趨緊。很多房地產(chǎn)企業(yè)在發(fā)展的過(guò)程中遇到了一些的問(wèn)題。房地產(chǎn)代建模式是一種比較成熟的房地產(chǎn)業(yè)務(wù)發(fā)展模式。而在“營(yíng)改增”的背景條件下，房地產(chǎn)代建業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)核算和稅收籌劃方面面臨著一定的挑戰(zhàn)，文章闡述了“營(yíng)改增”以及房地產(chǎn)代建的概念，并且總結(jié)了“營(yíng)改增”對(duì)不同代建模式的影響，最后，從多個(gè)角度提出房地產(chǎn)代建項(xiàng)目具體的稅收籌劃策略。

二、相關(guān)概念介紹

（一）“營(yíng)改增”

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，中國(guó)的稅收體制也在不斷地進(jìn)行變革，在營(yíng)業(yè)稅和增值稅并行的模式下，很多企業(yè)要同時(shí)要承擔(dān)兩種稅負(fù)。這種模式不僅產(chǎn)生重復(fù)征稅的問(wèn)題，同時(shí)也占據(jù)了企業(yè)的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，所以“營(yíng)改增”是推進(jìn)稅收體制改革的重要舉措。

2011 年，財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)局聯(lián)合下發(fā)了營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)方案，方案要求從2012 年開(kāi)始，在上海交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中開(kāi)展?fàn)I業(yè)稅改增值稅的試點(diǎn)。而2013 年，“營(yíng)改增”開(kāi)始涉及廣播影視服務(wù)業(yè)。2014年將鐵路運(yùn)輸和郵政服務(wù)業(yè)納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)，而2016 年的國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議決定，自2016 年5 月1 日開(kāi)始，中國(guó)將全面推開(kāi)“營(yíng)改增”試點(diǎn)，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)行業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)全部納入營(yíng)業(yè)稅改增值稅的試點(diǎn)，這標(biāo)志著營(yíng)業(yè)稅退出歷史舞臺(tái)。

（二）代建制

房地產(chǎn)代建指的是擁有土地和資金的委托方發(fā)出請(qǐng)求，由擁有項(xiàng)目開(kāi)發(fā)經(jīng)驗(yàn)的專業(yè)代建方來(lái)承接，雙方通過(guò)合同建立關(guān)系共同形成一種商業(yè)模式，根據(jù)委托方性質(zhì)的差異，房地產(chǎn)代建一般分為政府代建和商業(yè)代建兩種模式。

政府代建是一種出現(xiàn)時(shí)間較早的代建模式，其代建制度較為完善。代建方受政府委托同政府簽訂代建合同，以項(xiàng)目建設(shè)為主體，依據(jù)合同對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行建設(shè)和管理。通常而言，在政府代建模式中，企業(yè)經(jīng)常承接的是安置房、保障房以及公共配套設(shè)施等項(xiàng)目。雖然這些項(xiàng)目的獲利能力較低，但是卻可以給代建企業(yè)帶來(lái)較多數(shù)量的資源，穩(wěn)定性較強(qiáng)。

近年來(lái)商業(yè)代建的模式受到了很多房地產(chǎn)企業(yè)的關(guān)注。在商業(yè)代理模式中，委托方是非政府主體。是非政府一方委托商業(yè)代建方進(jìn)行項(xiàng)目開(kāi)發(fā)和建設(shè)的模式。商業(yè)代建模式對(duì)委托方的要求較高，不僅要求委托方具備土地權(quán)屬證明，而且還要求其具備充裕的現(xiàn)金流。商業(yè)代建又分為項(xiàng)目代建和資本代建。在在建項(xiàng)目中，由委托方承擔(dān)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)的全部或者大部分資金，并且擁有對(duì)整個(gè)項(xiàng)目的知情權(quán)、決策權(quán)和建議權(quán)，并且享受項(xiàng)目的投資收益，而代建方主要承擔(dān)項(xiàng)目的建造、管理和服務(wù)職能。從銷售收入中抽取傭金。

資本代建和項(xiàng)目代建的主要區(qū)別在于委托人。代建方會(huì)和其他的合伙人進(jìn)行對(duì)接。其他合作者可以建立投資基金來(lái)匯集項(xiàng)目建設(shè)的資金，而代建方承擔(dān)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)管理的服務(wù)。

除此之外，還可以根據(jù)房地產(chǎn)代建企業(yè)有沒(méi)有取得土地使用權(quán)對(duì)代建模式進(jìn)行分類。第一種，是委托方擁有土地產(chǎn)權(quán)，而代建企業(yè)主要負(fù)責(zé)建設(shè)和管理，最后向委托方收取手續(xù)費(fèi)。第二種模式為房地產(chǎn)企業(yè)取得了委托方的土地使用權(quán)，能夠依據(jù)委托進(jìn)行施工，按照進(jìn)度收取款項(xiàng)，在項(xiàng)目完工之后，代建企業(yè)辦理土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)移。

（三）稅收籌劃

很多學(xué)者對(duì)稅收籌劃的概念進(jìn)行了研究，但是由于研究視角的不同，目前還沒(méi)有形成統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)。有學(xué)者認(rèn)為所謂的稅收籌劃指的是在稅收制度的框架下，在不違反稅收法律法規(guī)的前提下，通過(guò)對(duì)企業(yè)的內(nèi)部資源的合理配置和調(diào)整，提前作出和稅收活動(dòng)相關(guān)的籌劃活動(dòng)，以達(dá)到節(jié)省稅收，延遲納稅的目的。有學(xué)者認(rèn)為稅收籌劃的主體是企業(yè)的管理者，籌劃的客體是企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，而稅收籌劃的工具則是要利用現(xiàn)有的稅收法律法規(guī)和會(huì)計(jì)核算處理制度，稅收籌劃的目的是降低企業(yè)稅負(fù)。而稅收籌劃和偷稅漏稅有本質(zhì)上的區(qū)別，是在法律的框架范圍內(nèi)進(jìn)行的。

開(kāi)展稅收籌劃對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的發(fā)展具有兩個(gè)方面的作用，一方面，稅收籌劃能夠提高房地產(chǎn)企業(yè)的盈利能力。受限于房地產(chǎn)調(diào)控力度的增強(qiáng)以及房地產(chǎn)競(jìng)爭(zhēng)的激烈，房地產(chǎn)企業(yè)要想在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中立于不敗之地，就必須降低營(yíng)運(yùn)成本，提高盈利的質(zhì)量。而稅收籌劃能讓房地產(chǎn)企業(yè)在合法合規(guī)的前提下，靈活利用各種政策，最終達(dá)到延遲繳稅和降低稅負(fù)的目的。另一方面，稅收籌劃可以提高房地產(chǎn)企業(yè)抗風(fēng)險(xiǎn)的能力。隨著國(guó)內(nèi)外環(huán)境的日益復(fù)雜，房地產(chǎn)企業(yè)在運(yùn)營(yíng)過(guò)程中會(huì)受到各種外來(lái)因素的影響，如果不能優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別，就很可能出現(xiàn)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。而稅收籌劃可以為房地產(chǎn)企業(yè)提供充裕的現(xiàn)金流，維持房地產(chǎn)企業(yè)的正常運(yùn)營(yíng)，從而降低企業(yè)的償債風(fēng)險(xiǎn)。

三、“營(yíng)改增”對(duì)不同代建模式的影響

（一）代建方取得土地使用權(quán)的模式

這種模式通常見(jiàn)于政府委托國(guó)有企業(yè)代建的項(xiàng)目，比如安置房、保障房、公共基礎(chǔ)設(shè)施等。代建方可獨(dú)立立項(xiàng)，可擁有土地使用權(quán)。委托方將工程的全部工作委托給代建企業(yè)，而代建企業(yè)可以將承接的部分工程分包給其他商業(yè)主體。委托方直接和代建企業(yè)結(jié)算，代建企業(yè)和其他合作者結(jié)算。在這種模式中，委托方和代建方是直接相對(duì)的關(guān)系。在“營(yíng)改增”開(kāi)展之前，代建方會(huì)向委托方開(kāi)具營(yíng)業(yè)稅發(fā)票。在整個(gè)項(xiàng)目建設(shè)的過(guò)程中，施工環(huán)節(jié)產(chǎn)生的收入要繳納營(yíng)業(yè)稅，而監(jiān)理和設(shè)計(jì)的環(huán)節(jié)需要繳納增值稅。但是代建方只能向委托方出具營(yíng)業(yè)稅票，這就導(dǎo)致監(jiān)理和設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)存在重復(fù)征稅的問(wèn)題。而在“營(yíng)改增”之后，所有環(huán)節(jié)都實(shí)行增值稅，杜絕了重復(fù)征稅的弊端。

在這種模式中，代建方承擔(dān)著較大的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任，因?yàn)?，代建方要?duì)工程施工的進(jìn)度、工程質(zhì)量負(fù)責(zé)。在實(shí)質(zhì)上，代建方提供的服務(wù)職能，因此應(yīng)該依據(jù)增值稅“現(xiàn)代服務(wù)”項(xiàng)目 6% 的稅率繳納增值稅，但是由于代建企業(yè)擁有土地使用權(quán)，所以要按照建筑行業(yè)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的稅率繳納增值稅，這種模式加大了代建企業(yè)的稅負(fù)成本。需要注意的是，代建完成后，項(xiàng)目產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，代建公司還要按照銷售不動(dòng)產(chǎn)繳納增值稅?？梢?jiàn)，房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行此類代建業(yè)務(wù)時(shí)，要考慮建筑服務(wù)和轉(zhuǎn)移不動(dòng)產(chǎn)兩個(gè)業(yè)務(wù)過(guò)程的增值稅，提前進(jìn)行測(cè)算，以免承擔(dān)過(guò)重的增值稅稅負(fù)。所以，代建企業(yè)往往將稅負(fù)成本轉(zhuǎn)嫁給其他企業(yè)。代建方會(huì)計(jì)核算步驟，如下所示：

1.確認(rèn)工程發(fā)生成本

借：合同履約成本

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等

2.根據(jù)完工百分比法確認(rèn)收入，并結(jié)算

借：合同結(jié)算-收入結(jié)轉(zhuǎn)

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：合同履約成本

借：應(yīng)收賬款

貸：合同結(jié)算—價(jià)款結(jié)算

3.應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

借：銀行存款

貸：應(yīng)收賬款

（二）代建方未取得土地使用權(quán)

此種模式下，房地產(chǎn)沒(méi)有土地使用權(quán)，代建主要為收取手續(xù)費(fèi)，是真正的代建行為。代建會(huì)涉及多個(gè)參與主體，比如委托方、代建方和其他參與方。多個(gè)參與主體會(huì)通過(guò)合同的方式來(lái)確定各自的權(quán)利和義務(wù)。在“營(yíng)改增”的背景下，這種模式的結(jié)算流程出現(xiàn)了很大程度的變化。在“營(yíng)改增”模式開(kāi)始之前，委托方會(huì)根據(jù)工程進(jìn)度，將款項(xiàng)轉(zhuǎn)給代建方，而代建方則將款項(xiàng)再次傳遞給其他參與方。其他參與方在得到款項(xiàng)之后，會(huì)給委托方開(kāi)具發(fā)票。代建方會(huì)依據(jù)此往來(lái)業(yè)務(wù)，設(shè)置往來(lái)科目，并且還要設(shè)置備查簿，對(duì)代建房屋的進(jìn)度和成本明細(xì)進(jìn)行記錄。但是，在完成了“營(yíng)改增”模式改革之后，營(yíng)業(yè)稅模式下的結(jié)算和發(fā)票傳遞流程已經(jīng)不能滿足新稅制的需要了。委托方完成了和代建方的結(jié)算后，代建方向委托方開(kāi)設(shè)增值稅專業(yè)發(fā)票。而代建方完成了和其他參與方的結(jié)算后，其他參與方向代建方開(kāi)具增值稅專業(yè)發(fā)票。在營(yíng)業(yè)稅模式中，代建方、監(jiān)理方和設(shè)計(jì)方在完成了和委托方的結(jié)算后，都需要向其開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。而施工方則是開(kāi)具營(yíng)業(yè)稅發(fā)票。但是，在增值稅模式下，施工方也向委托方開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。這種模式下，委托方的風(fēng)險(xiǎn)壓力加大了。此模式下，會(huì)計(jì)核算的步驟，如下所示：

代建方支付代建支出時(shí)

借：其他業(yè)務(wù)成本—代建工程

貸：銀行存款等

項(xiàng)目完工收到手續(xù)費(fèi)時(shí)

借：銀行存款

貸：其他業(yè)務(wù)收入—代建工程

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

四、“營(yíng)改增”后代建項(xiàng)目稅收籌劃的策略

（一）完善發(fā)票管理制度

在營(yíng)業(yè)稅轉(zhuǎn)增值稅改革完成以后，待建項(xiàng)目的重要變化之一，在于票據(jù)傳遞流程的改變。首先，在代建方取得土地使用權(quán)的模式下，代建方所承擔(dān)的代建行為在稅法上經(jīng)常會(huì)被認(rèn)定是銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為，需要按照9%的稅率來(lái)計(jì)算繳納增值稅，而其他參與方，如施工方、監(jiān)理方、設(shè)計(jì)方等，也都需要具備開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的資格，因此這些參與主體往往是一般納稅人。代建方要憑借增值專用發(fā)票來(lái)進(jìn)行稅費(fèi)抵扣，而且還需要因不動(dòng)產(chǎn)銷售業(yè)務(wù)向委托方開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，就這個(gè)環(huán)節(jié)中的增值額繳納增值稅。其次，在代建方未能取得土地使用權(quán)的模式中，為了實(shí)現(xiàn)發(fā)票流程和資金流程的一致，一般代建方和其他參與方會(huì)分別和委托方進(jìn)行核算，并完成增值稅專用發(fā)票的傳遞，所以，合同參與的各方一般具備一般納稅人的資格。但是在稅務(wù)實(shí)務(wù)中，某些代建項(xiàng)目委托方并不需要代建方還有其他參與方完成發(fā)票的傳遞，但是代建方也必須按照稅法完成增值稅的納稅申報(bào)工作。最后在網(wǎng)絡(luò)技術(shù)不斷發(fā)展，各個(gè)單位信息系統(tǒng)建設(shè)進(jìn)程大大加快的前提下，代建模式的各個(gè)主體都應(yīng)該完善票據(jù)的管理信息系統(tǒng)，加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)和稅務(wù)領(lǐng)域的監(jiān)管，提高增值稅專用發(fā)票的完整性和規(guī)范性，杜絕增值稅發(fā)票違規(guī)開(kāi)具的狀況。

（二）提高財(cái)務(wù)人員綜合素質(zhì)

房地產(chǎn)代建企業(yè)的財(cái)務(wù)管理工作和稅收籌劃工作都是由財(cái)務(wù)人員直接負(fù)責(zé)的，因此稅收籌劃和財(cái)務(wù)管理的有效性都同財(cái)務(wù)人員的綜合素質(zhì)有著密切的聯(lián)系。首先，國(guó)有房地產(chǎn)企業(yè)在人才招錄環(huán)節(jié)，應(yīng)該嚴(yán)格把控招聘的質(zhì)量關(guān)，選擇那些既具備過(guò)硬的財(cái)務(wù)理論知識(shí)，同時(shí)又具備豐富稅收籌劃經(jīng)驗(yàn)的人才。而且，企業(yè)還要督促財(cái)務(wù)人員積極學(xué)習(xí)。一方面，財(cái)務(wù)管理人員要樹(shù)立終身學(xué)習(xí)的意識(shí)，提前做好財(cái)務(wù)決策的知識(shí)儲(chǔ)備。同時(shí)，還要積極學(xué)習(xí)有關(guān)的稅務(wù)知識(shí)，提高稅務(wù)籌劃的能力。另外一方面，由于國(guó)家的稅收政策處在發(fā)展和變化當(dāng)中，因此，財(cái)務(wù)人員必須及時(shí)關(guān)注國(guó)家的稅收政策，并能夠根據(jù)稅收政策作出財(cái)務(wù)方面的迅速反應(yīng)。最后，財(cái)務(wù)管理人員要加強(qiáng)道德修養(yǎng)，遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和法律法規(guī)，確保稅務(wù)籌劃工作在法律的框架內(nèi)進(jìn)行。除此之外，國(guó)有房地產(chǎn)企業(yè)還應(yīng)該將財(cái)務(wù)人員稅收籌劃工作納入到績(jī)效考核體系中去，以獎(jiǎng)優(yōu)罰劣，起到良好激勵(lì)作用。

（三）加強(qiáng)稅收籌劃

加強(qiáng)稅收籌劃分為兩個(gè)方面的內(nèi)容：一方面，營(yíng)業(yè)稅轉(zhuǎn)變?cè)鲋刀惖母母锲渲饕康氖菫榱吮苊庵貜?fù)增稅問(wèn)題，進(jìn)一步降低企業(yè)的稅負(fù)。而且房地產(chǎn)企業(yè)的代建項(xiàng)目往往對(duì)資金的需求量較大，建設(shè)周期較長(zhǎng)，資金回籠時(shí)間較慢，所以代建企業(yè)在選擇其他合作方時(shí)應(yīng)該考慮一般納稅人因?yàn)橐话慵{稅人可以開(kāi)去做稅專用發(fā)票。如果代建企業(yè)是一個(gè)集團(tuán)性質(zhì)的主體，那么就可以將設(shè)備購(gòu)置等等業(yè)務(wù)安排至旗下控股公司或子公司，可以借助會(huì)計(jì)上的逆流交易進(jìn)行稅費(fèi)的合理規(guī)避。代建企業(yè)在選擇施工人員時(shí)可以和具備一般納稅人資質(zhì)的勞務(wù)派遣公司合作，可以憑借其開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行稅費(fèi)的抵扣。另外一方面，在營(yíng)業(yè)稅模式下，施工單位是營(yíng)業(yè)稅繳納的主體，但是在完成了增值稅變更以后，施工企業(yè)發(fā)票傳遞環(huán)節(jié)以及報(bào)銷流程都需要作出一定的改變。施工企業(yè)需要對(duì)以往的多級(jí)法人組織機(jī)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整，加強(qiáng)稅務(wù)籌劃部門的建設(shè)，同時(shí)還應(yīng)該對(duì)業(yè)務(wù)進(jìn)行調(diào)整，舉例來(lái)說(shuō)，施工企業(yè)可以向具備較多稅收優(yōu)惠條件的產(chǎn)業(yè)進(jìn)發(fā)。

（四）完善稅務(wù)管理制度

由于房產(chǎn)代建項(xiàng)目涉及的利益參與主體較多，而且涉及的業(yè)務(wù)流程比較復(fù)雜，所以參與代建的各個(gè)主體可以共同構(gòu)建稅務(wù)籌劃管理平臺(tái)，該平臺(tái)能夠?qū)崿F(xiàn)和各個(gè)參與主體財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)的有效連接。各方可以將信息實(shí)時(shí)傳輸?shù)焦芾砥脚_(tái)上。而管理平臺(tái)可以對(duì)各方的稅負(fù)成本進(jìn)行分析，一旦發(fā)現(xiàn)稅負(fù)成本過(guò)高或過(guò)低的情況，就可以作出預(yù)警，將信息反饋給有關(guān)主體相關(guān)。有關(guān)主體得到反饋信息以后，應(yīng)該對(duì)稅務(wù)管理的環(huán)節(jié)進(jìn)行調(diào)控和修整，避免稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的出現(xiàn)。其次，代建項(xiàng)目的相關(guān)參與主體還應(yīng)該加強(qiáng)同稅務(wù)主管部門的交流與溝通。因?yàn)槎愂照咛幵诓粩嗟匕l(fā)展變化中，代建方加強(qiáng)同稅務(wù)部門的溝通可以獲得對(duì)稅務(wù)政策的正確解讀，從而對(duì)稅務(wù)行為進(jìn)行調(diào)整。此外，涉及房地產(chǎn)代建的各個(gè)主體都可以建立針對(duì)項(xiàng)目的稅務(wù)溝通機(jī)制，從而形成一個(gè)稅務(wù)籌劃方面的利益聯(lián)盟，當(dāng)然其一切稅收籌劃行為都應(yīng)該在法律框架內(nèi)完成。

五、結(jié)語(yǔ)

由于房地產(chǎn)行業(yè)存在較高的泡沫，國(guó)家有關(guān)部門出具了大量的調(diào)控政策。在這種前提下，很多房地產(chǎn)企業(yè)都在尋找一種不以土地為核心的輕資產(chǎn)發(fā)展模式。而房地產(chǎn)代建模式則滿足了房地產(chǎn)企業(yè)的要求。隨著“營(yíng)改增”改革的完成，代建項(xiàng)目在資金流和發(fā)票流方面出現(xiàn)了很大程度的變化。文章闡述了“營(yíng)改增”、代建項(xiàng)目、稅收籌劃的概念，并分析了“營(yíng)改增”對(duì)不同代建模式的影響，最后，從多個(gè)角度提出了加強(qiáng)稅收籌劃的策略，比如，要完善發(fā)票管理制度、提高財(cái)務(wù)人員綜合素質(zhì)、加強(qiáng)稅收籌劃等。期望文章的研究能為“營(yíng)改增”下代建項(xiàng)目納稅籌劃有效性的提高提供一定的參考和借鑒。