徐晨陽（博士）陸紀一

（南京審計大學政府審計學院 江蘇南京 211815 香港城市大學 香港）

一、為何開展精準發(fā)現(xiàn)問題的研究型審計

2021年1月15日，《審計署關(guān)于印發(fā)全國審計機關(guān)2021年度工作要點的通知》（審政研發(fā)[2021]6號）提出要積極推進研究型審計。2021年6月中央審計委員會辦公室、審計署印發(fā)的《“十四五”國家審計工作發(fā)展規(guī)劃》中也提出要開展研究型審計。如何理解研究型審計，需要從審計本質(zhì)入手。研究型審計對審計提出核心要求，即：“創(chuàng)新的審計理念”“建設(shè)性的審計方式”以及“透過現(xiàn)象揭示本質(zhì)的審計模式”，要實現(xiàn)以上要求需要堅持“研究型”思維，對政策、體制、機制、制度進行充分研究，要站在推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的高度認識問題。研究是發(fā)現(xiàn)問題的利器，只有對被審計對象的充分了解、研究與分析，才有可能發(fā)現(xiàn)問題，并提出相應(yīng)的整改建議。而要精準定位審計問題，這就需要研究型審計職能有所側(cè)重，不能為研究而研究，本文認為，應(yīng)強調(diào)審計的“精準發(fā)現(xiàn)問題”的屬性，本文稱之為“精準發(fā)現(xiàn)問題的研究型審計”，在進行審計工作的前中后期，依托研究型審計精準“捕獲及挖掘”問題的能力，實現(xiàn)審計問題發(fā)現(xiàn)的精確定位并挖掘出背后隱藏的問題。審計署深圳特派辦在海南南繁科研育種基地組織實地查勘育種情況審計工作中采用新信息技術(shù)，通過對項目的精準畫像，發(fā)現(xiàn)了一些與地域特征不一致的問題，審計效率大大提升?？梢姡珳拾l(fā)現(xiàn)問題的研究型審計在實踐中早有應(yīng)用。

精準發(fā)現(xiàn)問題的研究型審計的發(fā)展，不僅需要一定的技術(shù)基礎(chǔ)、經(jīng)濟環(huán)境和需求，還需要有精準發(fā)現(xiàn)問題的內(nèi)生動力。從目前來看我國已經(jīng)具備了以上各個驅(qū)動力。一是數(shù)字經(jīng)濟下豐富的企業(yè)資源和各類新興信息技術(shù)為精準發(fā)現(xiàn)問題的研究型審計發(fā)展提供了經(jīng)濟土壤和技術(shù)工具。數(shù)字技術(shù)正在成為全球經(jīng)濟增長的核心驅(qū)動力，我國依托先進的信息通訊基礎(chǔ)設(shè)施，正在穩(wěn)步推進產(chǎn)業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型以及新業(yè)態(tài)的發(fā)展。數(shù)字經(jīng)濟時代，傳統(tǒng)的企業(yè)正在向數(shù)字型企業(yè)轉(zhuǎn)變，從固定資產(chǎn)占較大比例到數(shù)據(jù)資產(chǎn)的日益重要，數(shù)字化、大數(shù)據(jù)已成為許多企業(yè)的特征，再加上新模式、新業(yè)態(tài)的出現(xiàn)，企業(yè)數(shù)量和規(guī)模也在急劇增加，亟需審計模式的轉(zhuǎn)變。同時，新興信息技術(shù)飛速發(fā)展，大數(shù)據(jù)工具、云會計、區(qū)塊鏈、人工智能技術(shù)、各類機器人等，為精準發(fā)現(xiàn)問題的研究型審計提供了技術(shù)工具和手段。二是審計客體的舞弊手段更加多樣、隱蔽，審計人員面臨的審計業(yè)務(wù)量也隨之劇增，而審計從業(yè)人員數(shù)量并沒有明顯增長，這就需要審計人員掌握大數(shù)據(jù)分析等關(guān)鍵技術(shù)，通過各類業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和財務(wù)數(shù)據(jù)的綜合匯總、整理比對，分析各類數(shù)據(jù)之間存在的關(guān)聯(lián)關(guān)系，精準發(fā)現(xiàn)審計客體存在的舞弊行為，提高審計的效率與效果。審計人員進一步對各類舞弊手法展開研究，總結(jié)提煉應(yīng)對舞弊的審計工作方法，也可為以后有針對性地分配審計資源、合理進行人力配備等提供基礎(chǔ)。三是審計業(yè)務(wù)必須進行成本效益考量。會計師事務(wù)所內(nèi)部的審計人員在執(zhí)業(yè)水平和專業(yè)能力上差異較大，為了加快審計進程和節(jié)省人工成本，在每年年報審計階段會計師事務(wù)所不得不招聘大量審計實習生進入各審計項目組工作，這樣做最大的弊端是審計質(zhì)量下降、審計風險增加，容易因?qū)徲嬍〗o事務(wù)所造成巨大損失，這是審計機構(gòu)開展精準發(fā)現(xiàn)問題的研究型審計的內(nèi)在動力。審計的本質(zhì)是一項具有獨立性的經(jīng)濟監(jiān)督活動，對于促進經(jīng)濟平穩(wěn)發(fā)展發(fā)揮著重要作用。審計機構(gòu)作為審計主體通過開展精準發(fā)現(xiàn)問題的研究型審計，可以精準定位問題環(huán)節(jié)，揭示風險、降低成本、提高效率，并為審計對象提出整改建議，促進企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展，也為以后審計業(yè)務(wù)的擴大和事務(wù)所的發(fā)展奠定基礎(chǔ)。

二、精準發(fā)現(xiàn)問題的研究型審計的內(nèi)涵、外延

精準發(fā)現(xiàn)問題的研究型審計的內(nèi)涵，可以從廣義和狹義兩個層面來認識。廣義上的精準發(fā)現(xiàn)問題的研究型審計，即基于傳統(tǒng)審計升級轉(zhuǎn)型的審計模式，它改變了側(cè)重事后監(jiān)督檢查的陳舊做法，發(fā)展為側(cè)重于審前探索、審中跟蹤、審后總結(jié)凝練再思考的高質(zhì)量研究型審計。一般的研究型審計主要是基于宏觀邏輯層面的研究型探索，其注重實地調(diào)查分析、尋求審計真相、總結(jié)審計結(jié)果；而精準發(fā)現(xiàn)問題的研究型審計則更側(cè)重于“捕捉”與“甄選”，精細化甄別、發(fā)現(xiàn)審計問題的本質(zhì)，探索審計問題背后真相、提煉審計事實規(guī)律等。狹義上的精準發(fā)現(xiàn)問題的研究型審計，是站在微觀角度針對具體審計項目與審計內(nèi)容來說的。精準發(fā)現(xiàn)問題作為研究型審計的一大特色屬性，在進行的審計項目中嵌入精準研究專題，無疑會成為推動審計工作體制、機制、制度不斷完善的重要審計模式，進而確保審計理論與實踐一體化。這在我國的審計實踐中已有應(yīng)用，審計署在社會保險基金和公共投資審計項目中創(chuàng)新了審計研究方式，逐步推出了“三庫兩臺賬”的研究平臺，利用其資源優(yōu)勢，聚焦主責主業(yè)，提高了審計精準性，推動了審計轉(zhuǎn)型和現(xiàn)代化發(fā)展（許莉、張藝文，2022）。而“三庫兩臺賬”研究平臺是精準發(fā)現(xiàn)問題的研究型審計的一種有效手段，對審計推向精準化有重要的啟示。

精準發(fā)現(xiàn)問題的研究型審計的外延可以從三方觀點來概括：一是精準發(fā)現(xiàn)問題的研究觀。2009年南京特派辦提出了研究型審計，他們認為研究型審計是一種調(diào)查與研究方式，而不是純粹的學術(shù)型理論研究，也并非具象的一事一議課題研究，而是將理論與實踐有機結(jié)合應(yīng)用貫通的審計過程。李功耀等（2018）認為研究型審計要求審計人員具備宏觀性思維，能從較寬闊的視角研究分析審計問題。數(shù)字經(jīng)濟時代到來，伴隨國際國內(nèi)經(jīng)濟形勢的不斷變化、“雙循環(huán)”新發(fā)展格局的形成，精準發(fā)現(xiàn)問題的研究型審計能較好地應(yīng)對審計環(huán)境變化，從而發(fā)揮審計監(jiān)督在促進經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展中的積極作用。審計機構(gòu)將來應(yīng)該主動探索開展專門的研究型審計，尤其是基于精準發(fā)現(xiàn)問題的研究型審計。二是精準發(fā)現(xiàn)問題的模式觀。研究與審計并行的“審計工作模式”具體可以包括審計策略、審計思維、審計工作方式方法等。精準發(fā)現(xiàn)問題要求在審計工作中充分重視精準發(fā)現(xiàn)問題的調(diào)查、分析與研究，充分運用研究型方法，尋求審計事項的本質(zhì)、真相與發(fā)展規(guī)律等。研究型審計要注重審計實踐與審計理論研究的相互促進，形成高質(zhì)量和高層次審計工作成果和理論研究成果?；诰珳拾l(fā)現(xiàn)問題的新模式，注重發(fā)現(xiàn)問題的甄別、篩選與精確，將研究思維、視角和方法更充分地運用于審計全過程，實現(xiàn)精準研究審計全覆蓋，改變只注重揭露問題、提出簡單審計建議的常規(guī)審計模式。三是精準發(fā)現(xiàn)問題的理念觀?！丁笆奈濉眹覍徲嫻ぷ靼l(fā)展規(guī)劃》強調(diào)要創(chuàng)新審計理念思路。積極開展研究型審計，系統(tǒng)深入研究和把握黨中央、國務(wù)院重大經(jīng)濟決策部署的出臺背景、戰(zhàn)略意圖、改革目標等根本性、方向性問題，不斷提升審計工作的前瞻性。轉(zhuǎn)變審計思路，既要善于發(fā)現(xiàn)問題，更要注重解決問題，發(fā)揮審計的建設(shè)性作用。根據(jù)審計實踐需要，強化審計理論研究，推動審計理論、審計實踐和審計制度創(chuàng)新?？梢?，精準發(fā)現(xiàn)問題的研究型審計屬于一種科學的審計理念，更側(cè)重于對問題的精準發(fā)掘。

三、精準發(fā)現(xiàn)問題的研究型審計的實現(xiàn)路徑

如何實現(xiàn)精準發(fā)現(xiàn)問題的研究型審計？本文認為可以從審計人員、審計機構(gòu)、審計研究三方面入手，實現(xiàn)途徑如圖1所示。

圖1 精準發(fā)現(xiàn)問題的研究型審計的實現(xiàn)路徑

（一）審計人員：提高政治站位，牢牢把握審計工作正確方向。審計人員站在新的時代背景下，要明確新使命、新定位、新要求，緊緊圍繞黨和政府的工作重心，按照“政策-項目-資金”的路徑，系統(tǒng)研究，科學謀劃，把握審計重點，抓住審計難點，提升審計效率，提高審計質(zhì)量，切實發(fā)揮審計“治已病、防未病”的職能。審計人員要不斷提高政治站位，始終堅持黨對審計工作的全面領(lǐng)導，堅持“兩個確立”、做到“兩個維護”，牢牢把握審計工作正確方向，增強大局意識，自覺融入大局、主動服務(wù)大局。審計人員在進行研究型審計時，要第一時間深入研究政策、法規(guī)、制度，了解清楚黨和國家在各地區(qū)、行業(yè)、領(lǐng)域的決策部署、戰(zhàn)略安排，在審計過程中科學評估被審計單位的政策執(zhí)行情況，更加精準高效地發(fā)現(xiàn)問題、揭示問題，從而規(guī)范管理、促進改革。

（二）審計機構(gòu)：堅持科技強審，提高精準發(fā)現(xiàn)問題的能力。審計機構(gòu)要深入學習大數(shù)據(jù)審計理念，創(chuàng)新審計工作方法，在審計實務(wù)中結(jié)合大數(shù)據(jù)量化分析、人工智能還原各類審計場景等高科技手段，提升數(shù)字化審計能力，加強審計信息化、數(shù)字化建設(shè)，充分運用大數(shù)據(jù)等技術(shù)，全面了解被審計單位的經(jīng)營情況，分析被審計單位存在的疑點，挖掘被審計單位潛在的問題，深入分析問題的性質(zhì)以及導致出現(xiàn)該問題的深層原因，提出更具建設(shè)性和針對性的建議，不斷提升審計工作質(zhì)效。審計機構(gòu)要共同致力于統(tǒng)一數(shù)據(jù)標準，健全數(shù)據(jù)集中管理制度，保障數(shù)據(jù)的安全性和可靠性，積極推動各單位審計數(shù)據(jù)互聯(lián)互通，提高數(shù)據(jù)資源使用效率，扎實推進各類數(shù)據(jù)的綜合比較和關(guān)聯(lián)分析，加強提高后臺數(shù)據(jù)分析的審計工作的效果。審計機構(gòu)要做好數(shù)據(jù)存儲、處理、分析的工作，注重提升數(shù)據(jù)分析能力，努力構(gòu)建全面、專業(yè)、精準的數(shù)據(jù)分析模型和風險預(yù)警指標，助力提升研究型審計發(fā)現(xiàn)問題的精準性，深入推進研究型審計。審計機構(gòu)也要重視對審計人員的培養(yǎng)，提高審計人員的專業(yè)素養(yǎng)和計算機水平，可以通過開展講座、系統(tǒng)培訓等方式提升審計人員的專業(yè)和能力，進而構(gòu)建高水平高素質(zhì)的審計人才隊伍。

（三）審計研究：堅持“研以致用，研能精用”，豐富精準發(fā)現(xiàn)問題的方法手段。審計是實踐性很強的工作，審計理論與審計實踐是相互促進、相輔相成的關(guān)系。精準發(fā)現(xiàn)問題的研究型審計注重研究，把研究應(yīng)用于審計工作的全過程全領(lǐng)域。審前研究相關(guān)政策、制度、文件，便于精準發(fā)現(xiàn)企業(yè)是否合規(guī)；審中研究審計線索，便于提高審計精準度，快速找到問題環(huán)節(jié)；審后研究審計問題的性質(zhì)，便于提高整改建議的精準性。要注重“研”與“審”的結(jié)合，始終立足于審計實踐工作，服務(wù)于審計實踐。審計人員和審計機構(gòu)都要努力做到“研以致用，研能精用”，豐富精準發(fā)現(xiàn)問題的方法手段，推進新時代審計高質(zhì)量發(fā)展。