曾露 于志東 孫仁金（博導(dǎo)）

（中國(guó)石油大學(xué)（北京）北京 102200）

一、問題的提出

近年來，上市公司內(nèi)部控制出現(xiàn)的問題較多，引起了學(xué)者的廣泛關(guān)注，如宮義飛等（2018）、張國(guó)清等（2020）、楊婧等（2020）均提出上市公司內(nèi)部控制管理存在不足。同時(shí)，國(guó)內(nèi)資本市場(chǎng)上接連出現(xiàn)財(cái)務(wù)造假及舞弊案件，也引發(fā)了監(jiān)管部門對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制有效性和披露問題的高度關(guān)注。針對(duì)國(guó)內(nèi)企業(yè)的內(nèi)部控制問題，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)等五部委于2008年發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡(jiǎn)稱《內(nèi)控規(guī)范》）及2010年發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（以下簡(jiǎn)稱《內(nèi)控指引》），為我國(guó)企業(yè)的內(nèi)部控制體系建立了框架，奠定了基礎(chǔ)。證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部于2014年發(fā)布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第21號(hào)——年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的一般規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱《內(nèi)控報(bào)告一般規(guī)定》），證監(jiān)會(huì)于2017年修訂的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)——年度報(bào)告的內(nèi)容與格式》（以下簡(jiǎn)稱《年報(bào)內(nèi)容與格式準(zhǔn)則》），又對(duì)上市公司內(nèi)部控制信息披露做出了進(jìn)一步的規(guī)范。

采礦業(yè)是我國(guó)的重要產(chǎn)業(yè)，但是近年來該行業(yè)上市公司內(nèi)部控制問題較多，如油田石化企業(yè)仁智股份未經(jīng)內(nèi)部審批開出巨額商業(yè)匯票、義煤集團(tuán)控股股東占用大額資金、華澤鈷鎳關(guān)聯(lián)方長(zhǎng)期占用資金等。內(nèi)部控制問題多發(fā)，直接原因是缺少內(nèi)部控制運(yùn)行的優(yōu)良環(huán)境。林鐘高（2019）、張廣勝（2020）認(rèn)為內(nèi)部控制有助于企業(yè)的高質(zhì)量發(fā)展，內(nèi)部控制制度的有效性能夠促進(jìn)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理工作的有效推進(jìn)。因此，監(jiān)管部門對(duì)上市公司內(nèi)部控制信息的披露要求，不僅是對(duì)上市公司的制約，也是為了保護(hù)投資者。

本文選取采礦業(yè)上市公司2016—2020年度數(shù)據(jù)，搜集和分析其內(nèi)部控制報(bào)告及相關(guān)內(nèi)部控制信息，包括但不限于內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告（以下簡(jiǎn)稱“內(nèi)控報(bào)告”）、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告等信息。評(píng)價(jià)其內(nèi)部控制的有效性及披露情況，進(jìn)而提出問題和對(duì)策。

二、采礦業(yè)上市公司內(nèi)部控制的有效性及披露現(xiàn)狀

截至2020年底，我國(guó)采礦業(yè)上市公司共77家，包含煤炭開采業(yè)、石油天然氣開采業(yè)等六個(gè)類別。以下從總體和具體兩個(gè)角度對(duì)我國(guó)采礦業(yè)上市公司內(nèi)部控制有效性及披露現(xiàn)狀進(jìn)行描述分析。

（一）內(nèi)部控制信息披露總體情況

根據(jù)2016—2020年采礦業(yè)上市公司披露的兩類報(bào)告，一類是采礦業(yè)上市公司自身出具的內(nèi)控報(bào)告，一類是由會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，對(duì)二者進(jìn)行統(tǒng)計(jì)來分析企業(yè)內(nèi)部控制信息披露的總體情況。

在內(nèi)控報(bào)告方面，根據(jù)《內(nèi)控規(guī)范》《內(nèi)控指引》《內(nèi)控報(bào)告一般規(guī)定》《年報(bào)內(nèi)容與格式準(zhǔn)則》，同時(shí)參照深交所和上交所發(fā)布的內(nèi)部控制指引等要求，我國(guó)采礦業(yè)上市公司內(nèi)控報(bào)告披露情況如表1所示。2016年約占總體數(shù)量88%的企業(yè)披露了內(nèi)控報(bào)告，2017—2020年90%以上的企業(yè)均披露了內(nèi)控報(bào)告。這說明，絕大多數(shù)采礦業(yè)上市公司均披露了內(nèi)控報(bào)告，未披露企業(yè)的數(shù)量呈現(xiàn)整體下降趨勢(shì)。

表1 2016—2020年采礦業(yè)上市公司內(nèi)控報(bào)告總體披露情況

在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告方面，上交所和深交所規(guī)定，主板上市公司應(yīng)當(dāng)每年披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；深交所中小板企業(yè)至少兩年披露一次；上交所科創(chuàng)板的披露要求與主板相同；深交所創(chuàng)業(yè)板企業(yè)無需定期披露。

（二）內(nèi)部控制有效性及具體披露情況

1.內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)結(jié)論統(tǒng)計(jì)。在內(nèi)控報(bào)告方面，根據(jù)監(jiān)管部門下發(fā)的文件要求，上市公司需要對(duì)內(nèi)部控制情況予以披露。對(duì)此，通過統(tǒng)計(jì)采礦業(yè)上市公司披露的內(nèi)控報(bào)告，對(duì)其內(nèi)部控制有效性的披露情況整理如表2所示。

表2 2016—2020年采礦業(yè)上市公司內(nèi)部控制自評(píng)結(jié)論情況表

2016—2020年占披露內(nèi)控報(bào)告采礦業(yè)上市公司數(shù)量95%以上的企業(yè)，其內(nèi)部控制整體有效，其余企業(yè)的內(nèi)部控制整體無效。由此可見，相繼發(fā)布的《內(nèi)控報(bào)告一般規(guī)定》《年報(bào)內(nèi)容與格式準(zhǔn)則》，對(duì)我國(guó)采礦業(yè)上市公司內(nèi)部控制建設(shè)起到了一定的積極作用。

2.內(nèi)部控制存在缺陷企業(yè)數(shù)量統(tǒng)計(jì)。在內(nèi)控報(bào)告方面，根據(jù)監(jiān)管部門下發(fā)的文件要求，上市公司需要對(duì)內(nèi)部控制情況予以披露。通過統(tǒng)計(jì)采礦業(yè)上市公司披露的內(nèi)控報(bào)告，內(nèi)部控制存在缺陷的企業(yè)數(shù)量和占總體企業(yè)數(shù)量的比例整理如表3所示。內(nèi)部控制存在缺陷的企業(yè)數(shù)量在2016—2020年呈現(xiàn)增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)，無缺陷和未披露缺陷的企業(yè)數(shù)量呈現(xiàn)反向變動(dòng)趨勢(shì)。這意味著采礦業(yè)上市公司的內(nèi)部控制管理需要進(jìn)一步強(qiáng)化。

表3 2016—2020年采礦業(yè)上市公司內(nèi)部控制存在缺陷企業(yè)數(shù)量

3.內(nèi)部控制缺陷具體數(shù)量及類別統(tǒng)計(jì)。在內(nèi)控報(bào)告方面，根據(jù)《內(nèi)控規(guī)范》《內(nèi)控指引》等監(jiān)管部門下發(fā)的文件要求，內(nèi)部控制缺陷分別屬于兩個(gè)大類和三項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)。兩個(gè)大類：財(cái)務(wù)報(bào)告、非財(cái)務(wù)報(bào)告。兩個(gè)大類下均設(shè)置三項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)：重大缺陷、重要缺陷、一般缺陷。根據(jù)監(jiān)管部門文件要求，兩類內(nèi)部控制缺陷的披露標(biāo)準(zhǔn)不同，具體包括：與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制缺陷必須披露；與非財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制缺陷非必須披露（何芹等，2015）。

通過統(tǒng)計(jì)采礦業(yè)上市公司披露的內(nèi)控報(bào)告，對(duì)其內(nèi)部控制缺陷數(shù)量及類別的整理如表4所示，其中重大、重要缺陷數(shù)量的變化情況如圖1所示。由表4可知，2016—2020年采礦業(yè)上市公司內(nèi)部控制缺陷主要是非財(cái)務(wù)報(bào)告類缺陷，說明與非財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制有待加強(qiáng)，也說明企業(yè)更加重視財(cái)務(wù)報(bào)告類的內(nèi)部控制。在三項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)上，重大缺陷及重要缺陷總體呈現(xiàn)下降趨勢(shì)，一般缺陷整體呈現(xiàn)上升趨勢(shì)。還存在部分企業(yè)僅披露了存在缺陷，而未披露缺陷的數(shù)量和具體內(nèi)容。甚至還有小部分企業(yè)，不僅未對(duì)缺陷進(jìn)行財(cái)務(wù)及非財(cái)務(wù)報(bào)告的類別區(qū)分，也未披露缺陷的數(shù)量和具體內(nèi)容。可能是由于部分企業(yè)認(rèn)為缺陷的披露對(duì)企業(yè)形象的影響較大。

表4 2016—2020年采礦業(yè)上市公司內(nèi)部控制缺陷具體數(shù)量及類別統(tǒng)計(jì)表

圖1 2016—2020年采礦業(yè)上市公司重大、重要缺陷數(shù)量統(tǒng)計(jì)圖

4.內(nèi)部控制缺陷內(nèi)容發(fā)生頻率排名統(tǒng)計(jì)。通過對(duì)2016—2020年我國(guó)采礦業(yè)上市公司財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的觀測(cè)，按照缺陷內(nèi)容發(fā)生頻率大致可以分為5項(xiàng)：資金活動(dòng)、資產(chǎn)管理、關(guān)聯(lián)交易、財(cái)務(wù)報(bào)告、綜合管理。根據(jù)表4，近年來財(cái)務(wù)及非財(cái)務(wù)報(bào)告重大和重要缺陷總數(shù)為42項(xiàng)，按缺陷內(nèi)容出現(xiàn)頻次排名如下頁表5所示?？梢钥闯觯傻V業(yè)上市公司出現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷的業(yè)務(wù)內(nèi)容大多是資金活動(dòng)，其次是綜合管理，然后是財(cái)務(wù)報(bào)告、關(guān)聯(lián)交易及資產(chǎn)管理。說明采礦業(yè)上市公司在這五方面內(nèi)部控制較為薄弱，需要加強(qiáng)。

表5 缺陷內(nèi)容出現(xiàn)頻次排名表

5.內(nèi)部控制缺陷整改意見統(tǒng)計(jì)。在內(nèi)控報(bào)告方面，根據(jù)監(jiān)管部門下發(fā)的文件要求，采礦業(yè)上市公司需對(duì)內(nèi)部控制出現(xiàn)的問題所涉及的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)、缺陷后果及補(bǔ)救措施進(jìn)行說明并予以披露。2016—2020年，大多數(shù)企業(yè)僅提及存在一般內(nèi)部控制缺陷，并沒有說明具體的整改措施，如海油工程及金誠(chéng)信2018年內(nèi)控報(bào)告中并未提及對(duì)一般內(nèi)部控制缺陷的改進(jìn)措施。但兩家公司對(duì)內(nèi)部控制出現(xiàn)的重大和重要缺陷，都對(duì)其數(shù)量和內(nèi)容及整改措施進(jìn)行了披露。

6.內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)論統(tǒng)計(jì)。近年來我國(guó)采礦業(yè)上市公司由審計(jì)機(jī)構(gòu)出具的審計(jì)報(bào)告的結(jié)論基本為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。審計(jì)報(bào)告的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見整理統(tǒng)計(jì)如表6所示，非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告的數(shù)量變化不大，2016年有2家，2017和2018年各有3家，2019年有1家，2020年有4家。從整體范圍來看，個(gè)別企業(yè)的內(nèi)控報(bào)告被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，基本為內(nèi)部控制無效的否定意見，僅鄭州煤電在2020年被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的否定意見意味著外部審計(jì)發(fā)現(xiàn)企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)方面存在重大缺陷，得出內(nèi)部控制無效的結(jié)論，但重要缺陷和一般缺陷的數(shù)量一般情況下不影響審計(jì)意見類型。從審計(jì)報(bào)告意見上來看，我國(guó)采礦業(yè)上市公司內(nèi)部控制仍然存在許多問題。

表6 采礦業(yè)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)鑒證非標(biāo)意見

三、采礦業(yè)上市公司內(nèi)部控制有效性問題分析

（一）內(nèi)控報(bào)告未做到應(yīng)披盡披

根據(jù)證券交易所相關(guān)內(nèi)部控制指引要求，除四類上市公司可暫不披露內(nèi)控報(bào)告外，其他上市公司均應(yīng)當(dāng)按照要求披露。四類企業(yè)分別為：新上市類、破產(chǎn)重整類、借殼上市類、重大資產(chǎn)重組類。通過上文對(duì)采礦業(yè)上市公司內(nèi)控報(bào)告披露情況的分析來看，仍有部分企業(yè)沒有按照監(jiān)管部門要求披露內(nèi)控報(bào)告，共計(jì)29家。在這些企業(yè)中，部分企業(yè)說明了歸屬于四類企業(yè)暫不披露。部分企業(yè)雖然不歸屬于四類企業(yè)范圍，但是也說明了沒有披露內(nèi)控報(bào)告的原因，如德展健康、藍(lán)焰控股等。也有部分企業(yè)沒有說明未按要求披露內(nèi)控報(bào)告的原因，如兗州煤業(yè)、盛屯礦業(yè)等。

（二）內(nèi)部控制環(huán)境不健全

王晨曦（2021）認(rèn)為內(nèi)部控制有效性會(huì)受到內(nèi)部控制環(huán)境健全性的影響，內(nèi)部控制環(huán)境也會(huì)動(dòng)搖企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率。通過表5可以看出內(nèi)部控制缺陷高發(fā)的5個(gè)方面，說明我國(guó)采礦業(yè)上市公司的機(jī)構(gòu)設(shè)置和權(quán)責(zé)匹配等方面存在較多問題。企業(yè)需要逐步建立人才機(jī)制，提升人力資源管理的有效性，為內(nèi)部審計(jì)工作打下良好的人力資源基礎(chǔ)。良好的機(jī)構(gòu)設(shè)置，可以有效應(yīng)對(duì)經(jīng)營(yíng)過程中出現(xiàn)的內(nèi)部控制問題。健全的權(quán)責(zé)制度，可以明確各職能部門的責(zé)任，對(duì)內(nèi)部控制問題的出現(xiàn)有制約作用。目前部分企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境不健全，對(duì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的控制和流程沒有起到關(guān)鍵作用，需要進(jìn)一步完善。

（三）內(nèi)部控制缺陷識(shí)別及認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)差異較大

監(jiān)管部門發(fā)布的《內(nèi)控指引》并未具體提及內(nèi)部控制缺陷識(shí)別和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。施赟（2021）認(rèn)為企業(yè)在內(nèi)部控制缺陷的識(shí)別和認(rèn)定中存在較強(qiáng)的自主性，一般來說會(huì)基于自身規(guī)模和風(fēng)險(xiǎn)偏好等因素進(jìn)行綜合研判。因此，采礦業(yè)上市公司之間的缺陷識(shí)別和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)多有不同，如表7、下頁表8所示。

表7 財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定之定量標(biāo)準(zhǔn)

表8 財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定之定性標(biāo)準(zhǔn)

由此可見，各采礦業(yè)上市公司在內(nèi)部控制缺陷的衡量標(biāo)準(zhǔn)上，均具備高度的靈活性和自主性。在定量標(biāo)準(zhǔn)上，部分企業(yè)采用總額比例的衡量方式，部分企業(yè)采用固定金額的衡量方式。在定性標(biāo)準(zhǔn)上，各企業(yè)的差異也較大。因此，較強(qiáng)的靈活性和自主性不利于內(nèi)控報(bào)告使用者對(duì)采礦業(yè)上市公司進(jìn)行可比性分析。

（四）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告內(nèi)容及格式不統(tǒng)一

根據(jù)《內(nèi)控報(bào)告一般規(guī)定》，上市公司應(yīng)該在內(nèi)控報(bào)告中披露董監(jiān)高的責(zé)任、報(bào)告的局限性、結(jié)論、納入評(píng)價(jià)單位、主要事項(xiàng)和高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域、缺陷認(rèn)定和整改等，在格式方面已提供模板。但是在相關(guān)規(guī)定的要求下，我國(guó)采礦業(yè)上市公司內(nèi)控報(bào)告仍然存在明顯差異。

在披露的詳細(xì)程度上存在的問題：第一，在董事、監(jiān)事及高管責(zé)任披露方面，部分企業(yè)未對(duì)此予以披露，如中國(guó)有色等。第二，在評(píng)價(jià)范圍方面，如中煤能源、中油工程、榮華實(shí)業(yè)等均未對(duì)納入范圍的主要單位進(jìn)行詳細(xì)披露。第三，在高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域披露方面，部分企業(yè)未進(jìn)行相應(yīng)披露，如興業(yè)礦業(yè)等。第四，在內(nèi)部控制缺陷的定量標(biāo)準(zhǔn)劃分方面，部分企業(yè)是以固定金額標(biāo)準(zhǔn)區(qū)分缺陷歸屬于重大、重要或一般，如金鉬股份、榮華實(shí)業(yè)等，還有部分企業(yè)是按照如資產(chǎn)、利潤(rùn)的固定比例劃分缺陷標(biāo)準(zhǔn)，如中海油服、金石資源等。第五，在披露的報(bào)告格式方面，部分企業(yè)在“納入評(píng)價(jià)范圍及事項(xiàng)”中按照內(nèi)部控制要素對(duì)控制活動(dòng)進(jìn)行了詳細(xì)說明，如平莊能源、金誠(chéng)信等。而諸如海南礦業(yè)、博邁科等對(duì)此則進(jìn)行了簡(jiǎn)要說明。因此，通過統(tǒng)計(jì)和分析可以看出，部分企業(yè)披露的內(nèi)控報(bào)告相對(duì)規(guī)范，而部分企業(yè)內(nèi)控報(bào)告的披露相對(duì)形式化。

（五）內(nèi)部控制缺陷及整改內(nèi)容披露不夠詳細(xì)

上市公司應(yīng)按要求披露其內(nèi)部控制缺陷的性質(zhì)及整改情況。我國(guó)采礦業(yè)上市公司對(duì)重大缺陷和與之對(duì)應(yīng)的整改情況披露得較為詳細(xì)，對(duì)重要及一般缺陷和與之對(duì)應(yīng)的整改情況披露的信息較少。甚至部分企業(yè)并未區(qū)分一般缺陷歸屬，未說明是屬于財(cái)務(wù)或非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷，如興業(yè)礦業(yè)等。還有一些企業(yè)雖然說明了一般缺陷的歸屬，但卻只提到數(shù)量，而未說明是哪些具體的管理方面，如海南礦業(yè)等。內(nèi)部控制缺陷是反映企業(yè)控制質(zhì)量的重要窗口，整改措施是反映企業(yè)應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制缺陷的有力抓手。針對(duì)缺陷和整改措施的披露，采礦業(yè)上市公司未能樹立全面的披露意識(shí)，不利于報(bào)告使用者的全面分析。

（六）內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)不健全及執(zhí)行不到位

通過對(duì)我國(guó)采礦業(yè)上市公司2016—2020年披露的內(nèi)部控制信息分析可知，一些企業(yè)存在內(nèi)部控制制度不健全和執(zhí)行不到位的現(xiàn)象。內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)對(duì)執(zhí)行效果有著重要的基礎(chǔ)作用，且需要貫徹執(zhí)行才能達(dá)到預(yù)期目標(biāo)。在對(duì)我國(guó)采礦業(yè)上市公司內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況的觀測(cè)中發(fā)現(xiàn)，部分企業(yè)存在不足，如紫金礦業(yè)的采購(gòu)和銷售業(yè)務(wù)制度設(shè)計(jì)存在不足，合同管理及流程制度設(shè)計(jì)欠佳。再如冀中能源人才管理制度和流程設(shè)計(jì)存在不足。在內(nèi)部控制制度執(zhí)行不到位方面，仁智股份在財(cái)務(wù)管理控制環(huán)節(jié)制度執(zhí)行不到位。再如鄭州煤電在應(yīng)收款催款管理環(huán)節(jié)制度執(zhí)行不到位。

（七）內(nèi)部控制缺陷整改不到位

采礦業(yè)上市公司按照要求應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制缺陷的整改情況進(jìn)行披露，一方面便于報(bào)告的分析使用者持續(xù)對(duì)上市公司內(nèi)部控制缺陷整改情況進(jìn)行了解，另一方面也便于上市公司自我核查上一年度的內(nèi)部控制缺陷整改遺留的問題，以便持續(xù)推進(jìn)問題整改工作。通過對(duì)采礦業(yè)上市公司披露的整改缺陷信息分析發(fā)現(xiàn)，部分企業(yè)出現(xiàn)頑固性缺陷。即同一類問題或是同一項(xiàng)缺陷連續(xù)兩個(gè)年度存在，整改情況并不樂觀。如華澤鈷鎳在關(guān)聯(lián)方資金占用問題上連續(xù)兩年沒有整改到位，廣匯能源在生產(chǎn)事故管理方面存在3年兩次的記錄，西藏礦業(yè)的董事長(zhǎng)人選問題遲遲得不到解決等。

（八）會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量有待提升

本文通過對(duì)2016—2020年會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)采礦業(yè)上市公司出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的分析中發(fā)現(xiàn)，存在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段在報(bào)告中的使用方法不當(dāng)?shù)膯栴}。如鄭州煤電2020年的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將非財(cái)務(wù)報(bào)告重大缺陷作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)披露，沒有以單獨(dú)描述段進(jìn)行披露，也說明部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所在內(nèi)控報(bào)告方面的審計(jì)質(zhì)量有待提升。

四、對(duì)策建議

（一）監(jiān)管部門可進(jìn)一步完善內(nèi)部控制信息披露要求

1.完善相關(guān)披露規(guī)則，優(yōu)化缺陷分類標(biāo)準(zhǔn)。監(jiān)管部門可進(jìn)一步細(xì)化上市公司對(duì)內(nèi)控報(bào)告的披露規(guī)則，使企業(yè)逐步重視對(duì)內(nèi)部控制信息的披露?？蛇M(jìn)一步明確如企業(yè)管理層的責(zé)任和企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的判斷標(biāo)準(zhǔn)等披露問題。對(duì)內(nèi)部控制缺陷的分類情況可征集意見，充分考慮到行業(yè)企業(yè)的共性，出臺(tái)相應(yīng)措施。鄭石橋（2017）認(rèn)為適當(dāng)時(shí)可以頒布職業(yè)指引，對(duì)上市公司內(nèi)部控制的缺陷披露情況予以經(jīng)驗(yàn)上的指導(dǎo)，優(yōu)化內(nèi)部控制信息披露的流程和內(nèi)容，充分滿足內(nèi)部控制信息使用者的要求。

2.創(chuàng)新監(jiān)管手段，提升監(jiān)管效果。對(duì)于重復(fù)出現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷問題，建議監(jiān)管部門建立年度重大內(nèi)部控制缺陷整改臺(tái)賬。加強(qiáng)對(duì)上市公司內(nèi)部控制整改情況的追蹤，督促上市公司對(duì)連續(xù)出現(xiàn)的同一類別的重大缺陷予以有效整改。充分運(yùn)用大數(shù)據(jù)進(jìn)行信息搜集，加強(qiáng)利用新技術(shù)新手段，不斷創(chuàng)新監(jiān)察手段，提升監(jiān)管效果。

（二）完善內(nèi)部控制的控制環(huán)境

針對(duì)我國(guó)采礦業(yè)上市公司在資金活動(dòng)、關(guān)聯(lián)交易等方面的突出問題，要積極完善內(nèi)部控制環(huán)境。首先，加強(qiáng)培育企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力，明確戰(zhàn)略目標(biāo)，提升對(duì)行業(yè)、法律環(huán)境及市場(chǎng)的評(píng)估認(rèn)知能力。其次，上市公司內(nèi)部應(yīng)當(dāng)注重監(jiān)事會(huì)和審計(jì)委員機(jī)構(gòu)體系的搭建，發(fā)揮監(jiān)事會(huì)和內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)的監(jiān)督作用，尤其是內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)要保持高度的獨(dú)立性。吳粒（2021）認(rèn)為較高的內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性會(huì)提升內(nèi)部審計(jì)效率。監(jiān)事會(huì)和內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)要注重對(duì)內(nèi)部控制關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)的監(jiān)察，提升內(nèi)部審計(jì)效率，建立上市公司內(nèi)部控制缺陷預(yù)警防火墻，逐步完善內(nèi)部控制環(huán)境。

（三）優(yōu)化內(nèi)部控制缺陷的識(shí)別、認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

采礦業(yè)上市公司在內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)方面差異化明顯，主觀性相對(duì)較強(qiáng)。楊婧（2021）認(rèn)為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)大多由企業(yè)根據(jù)自我需要來制定。這就涉及到對(duì)內(nèi)部控制缺陷標(biāo)準(zhǔn)的定義和影響程度的認(rèn)知，同時(shí)要明確內(nèi)部控制環(huán)境的不足會(huì)對(duì)企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)造成影響。建議對(duì)從業(yè)人員做好培訓(xùn)工作，提升其職業(yè)判斷能力，尤其是對(duì)內(nèi)部控制缺陷影響程度的判斷能力，同時(shí)要參考同行業(yè)企業(yè)的辨別標(biāo)準(zhǔn)，最終將自主性控制在一定合理范圍內(nèi)，切實(shí)有效地防止內(nèi)部控制缺陷的識(shí)別和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)設(shè)置流于形式。

（四）提升內(nèi)部控制披露的意識(shí)

大多數(shù)上市公司的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，披露的內(nèi)容及格式存在差異。造成這一現(xiàn)象的原因一方面源于監(jiān)管部門未進(jìn)行詳細(xì)的統(tǒng)一規(guī)范和監(jiān)管，另一方面源于采礦業(yè)上市公司管理層對(duì)內(nèi)部控制信息的披露缺乏足夠的重視。因此，上市公司管理層需要轉(zhuǎn)變觀念，充分認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制信息的披露不僅是監(jiān)管部門的要求，也是對(duì)自身內(nèi)部控制工作的檢驗(yàn)和約束，能夠?qū)ζ髽I(yè)的管理效益發(fā)揮正面影響。張曉哲（2020）認(rèn)為充分釋放內(nèi)部控制缺陷的負(fù)面消息，有助于樹立企業(yè)長(zhǎng)期性的正面形象。所以企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)重視內(nèi)部控制信息的披露，注重培養(yǎng)內(nèi)部審計(jì)人員，重視內(nèi)部控制制度的執(zhí)行及檢查工作，準(zhǔn)確地評(píng)估、識(shí)別和認(rèn)定風(fēng)險(xiǎn)并積極改進(jìn)。丁友剛（2020）認(rèn)為內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定過程的公開透明，便于外部審計(jì)師進(jìn)行評(píng)價(jià)，從而進(jìn)一步提升企業(yè)的管理效益及在資本市場(chǎng)上的良好形象。

（五）提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力

當(dāng)前，大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的勝任能力較強(qiáng)，但是對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等非報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，其專業(yè)勝任能力相對(duì)較弱。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)重視內(nèi)部控制模塊的審計(jì)業(yè)務(wù)，注重培養(yǎng)人才的專業(yè)素質(zhì)。因?qū)徲?jì)行業(yè)專長(zhǎng)在內(nèi)部控制質(zhì)量更差時(shí)，其治理效應(yīng)更顯著，所以提升審計(jì)行業(yè)專長(zhǎng)，有助于提升內(nèi)部控制質(zhì)量較差的上市公司的治理效應(yīng)（胡建平，2022）。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的培訓(xùn)工作，完善執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度，提升整體執(zhí)業(yè)水平。