林馨怡 中國武夷實業(yè)股份有限公司

引言

當(dāng)前，嚴(yán)峻的宏觀經(jīng)濟形勢和有關(guān)稅收法律規(guī)定不斷頒布，給房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展帶來嚴(yán)重沖擊。做好會計核算和稅務(wù)處理，是促進房地產(chǎn)業(yè)務(wù)發(fā)展的基礎(chǔ)。房地產(chǎn)開發(fā)項目需要歷經(jīng)一個長周期的過程，每個環(huán)節(jié)都會涉及稅務(wù)處理問題，且兩者之間存在差異性，所以對財務(wù)人員專業(yè)水平和職業(yè)素養(yǎng)要求很高。企業(yè)應(yīng)高度重視會計核算與稅務(wù)處理的差異性，并確保兩者的協(xié)調(diào)發(fā)展，才有利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

一、房地產(chǎn)企業(yè)會計核算與稅務(wù)處理的理論基礎(chǔ)

房地產(chǎn)開發(fā)可分為項目拿地、施工、房地產(chǎn)銷售和最后的清算分配利潤四個階段。各階段對應(yīng)的房地產(chǎn)企業(yè)的會計核算包括籌措資金、核算項目成本、核算項目三項費用以及最終對整體項目的工程結(jié)算并進行利潤分配等。會計核算是財務(wù)報表數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)，財務(wù)報表能夠反映房地產(chǎn)企業(yè)在經(jīng)營期間的所有信息，使管理者可以對企業(yè)經(jīng)營狀況進行準(zhǔn)確評價和作出經(jīng)營決策。房地產(chǎn)稅務(wù)處理包含拍地階段的契稅等繳納，銷售階段的增值稅及附加、印花稅、預(yù)繳土地增值稅和年度所得稅匯算清繳等，清算階段包含最重要、難度最大的土地增值稅清算。稅務(wù)處理要在稅收法準(zhǔn)則的規(guī)定下，規(guī)范計稅、納稅、繳稅和清算各個環(huán)節(jié)，并在滿足稅收法律規(guī)定下，進行一系列的稅務(wù)籌劃和稅務(wù)分析，有效的稅務(wù)處理能夠為企業(yè)爭取最大的利潤[1]。

二、房地產(chǎn)企業(yè)會計核算與稅務(wù)處理的差異

（一）房地產(chǎn)企業(yè)增值稅的會計核算與稅務(wù)處理差異

目前，中國房地產(chǎn)公司在銷售商品房時大多采取的是預(yù)售房款等方式。而按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》，房地產(chǎn)公司為實現(xiàn)收入確認(rèn)，必須先將不動產(chǎn)所存在的風(fēng)險與報酬轉(zhuǎn)移給買方，同時不再擁有繼續(xù)管理權(quán)利，才能夠確定收入。而稅收處理方式則大不相同，當(dāng)收取認(rèn)購定金或者簽約房款后，必須按照有關(guān)房地產(chǎn)的稅法規(guī)定，預(yù)收款項按照3%稅率預(yù)繳增值稅。而在開出增值稅發(fā)票后，不動產(chǎn)銷售額必須扣除建筑面積對應(yīng)土地價款后的余額作為繳納增值稅計算的銷售額，并按照9%稅率繳納增值稅。

案例分析一：某市房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2020年3月開發(fā)A項目，2020年6月A項目處于預(yù)售階段，6月取得定金收入218萬元，房款收入1090萬元，7月開具正式增值稅發(fā)票1308萬元，2021年12月交房。假設(shè)甲項目按月申報，當(dāng)月進項稅額20萬元，土地出讓金抵減銷項稅額30萬元。2020年6月甲項目的預(yù)征增值稅稅率為3%，住宅用地土地增值稅預(yù)征率為2%，企業(yè)所得稅預(yù)計毛利率為10%，甲項目適用一般計稅辦法（增值稅稅率9%），相關(guān)會計核算和稅務(wù)處理如下（以萬元為單位）：

6月收到定金218萬元時，分錄貸記預(yù)收賬款218萬元，收到房款1090萬元時，分錄貸記合同負(fù)債1090萬元。2021年12月交房時結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)收入，分錄貸記主營業(yè)務(wù)收入和應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）。而稅務(wù)處理在收到定金和房款時需要按3%預(yù)繳增值稅，分錄借記應(yīng)交增值稅-預(yù)繳增值稅，金額合計36萬元。開具正式發(fā)票按9%繳納增值稅，計算出應(yīng)繳增值稅58萬元，扣除預(yù)繳36萬元，本期應(yīng)交增值稅22萬元，分錄借記應(yīng)交稅費-未交增值稅。

根據(jù)以上案例可以看出會計核算和稅務(wù)處理在時間節(jié)點上存在明顯差異。房地產(chǎn)企業(yè)確認(rèn)收入時間節(jié)點要求不動產(chǎn)的風(fēng)險和報酬完全轉(zhuǎn)移，但是稅務(wù)處理規(guī)定的納稅時間節(jié)點卻是以收款時間確認(rèn)。

（二）房地產(chǎn)企業(yè)所得稅的會計核算與稅務(wù)處理差異

企業(yè)所得稅的會計核算和稅務(wù)處理差異有永久性差異和暫時性差異，但是房地產(chǎn)企業(yè)所得稅特殊性在申報表特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表里有明確的體現(xiàn)。還是以案例一為例，該項目2021年辦理竣工驗收并辦理交樓后，財務(wù)人員在會計核算上結(jié)轉(zhuǎn)了主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本，并在2022年5月份辦理2021年度的所得稅匯算清繳時按會計報表利潤繳納了企業(yè)所得稅。結(jié)果稅務(wù)機關(guān)對該項目進行稅務(wù)稽查時發(fā)現(xiàn)該項目2020年存在少繳企業(yè)所得稅的情況，要求該公司提交相關(guān)資料和情況說明。為什么在所得稅匯算清繳上已按實際利潤計算并申報了所得稅還會存在少繳所得稅的情況呢？這就是房地產(chǎn)企業(yè)所得稅的會計核算與稅務(wù)處理上存在的差異造成的。從會計上，企業(yè)2020年以前通過預(yù)售房款所獲得的不動產(chǎn)銷售額雖然不能確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)收入，但從企業(yè)所得稅的稅務(wù)管理上對于因企業(yè)尚未完工而進行生產(chǎn)活動的所得，還是必須根據(jù)預(yù)計毛利率確定應(yīng)納稅所得額，并在2020年度預(yù)繳企業(yè)所得稅。在建設(shè)項目竣工驗收時，將根據(jù)預(yù)測毛利率與現(xiàn)實毛利率之間的差額，調(diào)整當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。所以項目公司應(yīng)在2020年度針對預(yù)收房款預(yù)繳企業(yè)所得稅，待2021年結(jié)轉(zhuǎn)收入后針對清算結(jié)果多退少補。

（三）房地產(chǎn)企業(yè)土增稅的會計核算與稅務(wù)處理差異

房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅涉及預(yù)繳環(huán)節(jié)、結(jié)轉(zhuǎn)收入環(huán)節(jié)和清算環(huán)節(jié)。土地增值稅預(yù)繳環(huán)節(jié)是預(yù)售收入扣除應(yīng)預(yù)繳的增值稅稅款，按照對應(yīng)業(yè)態(tài)預(yù)征率計算預(yù)繳土地增值稅。會計核算主要通過“應(yīng)繳稅金/應(yīng)繳土地增值稅”科目核算。結(jié)轉(zhuǎn)收入環(huán)節(jié)是當(dāng)收入達到結(jié)轉(zhuǎn)條件的時候，對應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)土地增值稅。會計核算主要通過“稅金及附加/土地增值稅”和“應(yīng)交稅費/應(yīng)交土地增值稅”科目核算。由于存在時間差異，所以這兩個環(huán)節(jié)的會計核算和稅務(wù)處理上有差異。公司在企業(yè)年度所得稅匯算清繳時，盡管在會計上因為未結(jié)轉(zhuǎn)收入而導(dǎo)致未能確認(rèn)稅金及附加，但在預(yù)繳環(huán)節(jié)中實際繳納的土地增值稅仍可在企業(yè)所得稅匯算清繳時進行直接扣除。

土地增值稅清算環(huán)節(jié)的會計核算主要是針對企業(yè)原來預(yù)繳的土地增值稅按清算后的金額退稅或補稅。退稅與補稅的會計核算，均采用同一科目“應(yīng)交稅費—應(yīng)交土地增值稅”和“稅金及附加”。相較于簡單的會計核算，土地增值稅的稅務(wù)處理卻是整個項目最復(fù)雜，工作量最大的一項稅務(wù)核算。土增清算的難點主要是結(jié)合實際情況選擇最佳的成本分?jǐn)偡绞?，這不僅直接決定了土地增值稅最終的結(jié)果，也最終影響企業(yè)利潤。在開展土地增值稅的清算工作中，稅務(wù)處理和會計核算的差異：一是土地增值稅清算時需計算可扣除成本費用等，不管支出在會計核算上如何記賬，只要沒有該支出的合法憑證，這些支出金額不得扣除。所以在日常會計核算時，財務(wù)人員應(yīng)注重審核是否所有支出均取得合法憑證，有利于日后的土增清算扣除金額核算。二是在會計核算上對開發(fā)成本分?jǐn)偡椒ㄓ胁煌暮怂阋?guī)則，若會計核算成本的分?jǐn)傄罁?jù)和土地增值稅分?jǐn)偟囊罁?jù)并不同時，在土地增值稅清算時，需要重新分?jǐn)?。例如地下不計容車位是否可以分?dān)土地成本，就必須按照不同稅務(wù)局的執(zhí)行規(guī)則分?jǐn)?。所以在確認(rèn)分?jǐn)偡绞角皯?yīng)提前與稅務(wù)機關(guān)溝通確認(rèn)，選擇對自身利益最大化的攤銷方法。三是按照《土地增值稅暫行條例》的要求，土增清算計算增值額的扣除項目不包括土地款違約金、銀行罰息、逾期開發(fā)繳納的土地閑置費等費用，但是在會計核算上都是允許列支的。

案例分析二：某房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)A項目，占用土地面積20000m2，土地成本2億元。A項目中有高層和別墅兩種業(yè)態(tài)，高層占地面積8000m2，建筑面積40000m2；別墅占地8000m2，建筑面積10000m2。其余4000m2為公共綠化道路等用地。按不同分?jǐn)偡绞接嬎銟I(yè)態(tài)的土地成本，具體分析結(jié)果如表1所示。

表1 成本核算中采用不同分?jǐn)偡绞降耐恋爻杀痉謹(jǐn)?/p>

該案例分?jǐn)偼恋爻杀痉謩e按照占地面積法、先占地后建筑面積法和直接建筑面積法來比較，由此可以看出由于成本分?jǐn)偡椒ǖ牟煌?，稅前扣除差別巨大。如果該企業(yè)會計核算分?jǐn)偝杀痉绞绞前唇ㄖ娣e法，則高層住宅的土地成本將遠(yuǎn)高于普通別墅的土地成本，而這樣的分?jǐn)偡绞骄秃苋菀自斐蓜e墅的地面增值率過高，而且無法對普通住宅實施增值率不達到20%減免土地增值稅的優(yōu)惠政策。所以在土地增值稅清算時，會計核算和稅務(wù)處理在各方面都存在差異，不能直接應(yīng)用賬面會計核算上的分?jǐn)偡绞?。土地增值稅的會計核算和稅?wù)處理在各方面都存在差異，財務(wù)人員需要有專業(yè)的財務(wù)素養(yǎng)才能應(yīng)對這個難題[2]。

三、房地產(chǎn)企業(yè)會計核算與稅務(wù)處理協(xié)調(diào)發(fā)展

（一）房地產(chǎn)企業(yè)會計核算與稅務(wù)處理協(xié)調(diào)發(fā)展的原因

隨著不斷細(xì)化企業(yè)會計準(zhǔn)則和稅收法規(guī)，讓企業(yè)的會計核算與稅務(wù)處理差異日益明顯，給財務(wù)人員增加了工作成本。同時，房地產(chǎn)企業(yè)具有高投入、高風(fēng)險、和高稅賦等特點，企業(yè)既可以合理利用會計核算與稅務(wù)處理差異實現(xiàn)利潤最大化，也可以利用兩者差異在賬務(wù)上弄虛作假，造成巨大稅務(wù)風(fēng)險。所以要確保會計核算與稅務(wù)處理的協(xié)調(diào)發(fā)展，才能使企業(yè)價值最大化。

（二）房地產(chǎn)企業(yè)會計核算與稅務(wù)處理協(xié)調(diào)發(fā)展策略

1.加強財務(wù)人員稅務(wù)素養(yǎng)，建立健全會計核算機制

鑒于地產(chǎn)項目企業(yè)所得稅與土地增值稅的特點，財務(wù)人員工作壓力大，要求公司根據(jù)項目形成一個有效的會計體系來統(tǒng)籌會計和稅收的關(guān)系。針對兩者的差異，結(jié)合項目經(jīng)驗和往期項目數(shù)據(jù)設(shè)計專業(yè)的核算體系，明確兩者運行的方式，找出財稅合一與財稅獨立的平衡點，形成規(guī)范的核算流程體系。財務(wù)人員必須嚴(yán)格遵循企業(yè)會計準(zhǔn)則，在對房地產(chǎn)生產(chǎn)經(jīng)營活動進行會計核算時，也要遵循相關(guān)稅收法律法規(guī)的要求。與此同時，在稅收處理過程中也要結(jié)合具體科目的會計核算數(shù)據(jù)，做好對不同類別稅種的核算繳納等管理工作。另外，企業(yè)應(yīng)定期開展針對房地產(chǎn)行業(yè)的最新稅收法規(guī)的培訓(xùn)，在培訓(xùn)過程中以稅收法規(guī)結(jié)合案例的方式幫助財務(wù)人員滲透學(xué)習(xí)。

2.利用信息化融合會計核算和稅務(wù)處理相互監(jiān)控機制

由于房地產(chǎn)成本核算不僅復(fù)雜且非常重要，所以房地產(chǎn)公司的財務(wù)人員在日常會計核算時應(yīng)該建立成本費用管理動態(tài)報告，并運用信息化技術(shù)手段分析公司每季度動態(tài)成本費用與目標(biāo)成本之間的差距，并從設(shè)計變更、簽證、材料成本和工程結(jié)算等方面分析差異原因。同時，在稅務(wù)處理方面通過智能大數(shù)據(jù)將成本管理動態(tài)報表與稅務(wù)籌劃控制表結(jié)合管理，交叉控制成本。一旦發(fā)現(xiàn)成本偏離目標(biāo)成本較大，勢必給稅務(wù)籌劃帶來壓力。所以需要利用信息化數(shù)據(jù)來預(yù)測動態(tài)成本下企業(yè)所得稅和土地增值稅的稅賦，若超出預(yù)估范圍，是否需要及時調(diào)整稅務(wù)籌劃方案。例如：某項目住宅業(yè)態(tài)的土地增值稅按不超過20%的增值率來預(yù)估，通過信息化技術(shù)分析的成本報表提示預(yù)計突破這一目標(biāo)。稅務(wù)會計將相關(guān)稅務(wù)籌劃結(jié)果上報項目公司領(lǐng)導(dǎo)層，領(lǐng)導(dǎo)層與稅務(wù)代理共同探討，研究決定往后的工程款支付盡量利用保理或商票。通過在簽訂工程合同時將合同金額包含商票利息部分，房地產(chǎn)企業(yè)合規(guī)地將該部分成本轉(zhuǎn)為建安成本，增加了土地增值稅清算的成本扣除，有效降低了土增稅增值稅增值率，降低了資金成本。通過財務(wù)核算的相關(guān)表格對稅賦超標(biāo)起到監(jiān)控作用，反過來在稅務(wù)處理時發(fā)現(xiàn)會計核算有誤也可及時提醒財務(wù)會計進行修改。企業(yè)只有建立了兩者有效的審核監(jiān)督機制，才能實現(xiàn)稅務(wù)處理和會計核算工作的有效融合[3]。

3.加強財務(wù)核算和稅務(wù)處理配合機制

企業(yè)應(yīng)確定稅務(wù)會計和財務(wù)會計的職責(zé)，這樣可以提高兩者的協(xié)調(diào)性和發(fā)展的適應(yīng)性。財務(wù)核算可以在業(yè)務(wù)前端把控稅務(wù)風(fēng)險，根據(jù)以往經(jīng)驗和出現(xiàn)的問題對稅務(wù)會計提出警醒和做出前端控制。例如：在支付工程時，原則上一律要求對方提供增值稅專票，否則不予支付工程款，并且在付款至90%節(jié)點，可要求對方提供全款發(fā)票，這樣可以增加進項稅抵扣金額，提高資金利用率。以某項目為例，在做2021年度所得稅匯算清繳前，稅務(wù)會計預(yù)先進行稅務(wù)籌劃。在梳理可抵扣項目時發(fā)現(xiàn)，部分工程合同的賬面金額小于工程款進度金額。為了盡可能增加可抵扣成本的入賬金額，稅務(wù)會計協(xié)調(diào)財務(wù)會計，溝通施工方對已達到工程對應(yīng)進度但未支付的工程款進行提前開票，降低所得稅應(yīng)納稅額。通過以上案例可以發(fā)現(xiàn)只有把會計核算和稅務(wù)處理相互配合，協(xié)調(diào)發(fā)展才能實現(xiàn)企業(yè)的效益最大化。

結(jié)語

房地產(chǎn)企業(yè)的會計核算和稅務(wù)處理兩者之間的差異不可能消除，但是通過兩者的協(xié)調(diào)發(fā)展，可以促進房地產(chǎn)企業(yè)的財稅工作相互協(xié)作和協(xié)同發(fā)展，實現(xiàn)房地產(chǎn)企業(yè)利潤最大化。