羅 楊

（宜都深燃天然氣有限公司，湖北 宜昌 443300）

隨著國家能源戰(zhàn)略的實施和城市建設(shè)規(guī)模的擴大，全國城鎮(zhèn)燃?xì)鈽I(yè)務(wù)增長迅猛。同時，隨著燃?xì)夤芫W(wǎng)和燃?xì)庠O(shè)施逐步老化，燃?xì)馐鹿暑l發(fā)，安全隱患風(fēng)險不斷增加，各燃?xì)夤緦Π踩耐度肱c日俱增。然而，我國目前并未對燃?xì)夤芫W(wǎng)資產(chǎn)的界定出臺明確的規(guī)定，導(dǎo)致管網(wǎng)資產(chǎn)的初始計量和后續(xù)支出的會計處理缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)燃?xì)夤镜臉I(yè)務(wù)特點研究燃?xì)夤竟芫W(wǎng)資產(chǎn)的會計處理對規(guī)范燃?xì)夤拘袠I(yè)的會計處理、提高其會計信息質(zhì)量具有重要價值。

一、燃?xì)夤竟芫W(wǎng)資產(chǎn)的界定

（一）燃?xì)夤竟芫W(wǎng)資產(chǎn)的范圍

燃?xì)夤芫W(wǎng)，是指將燃?xì)夥峙浣o用戶的各壓力級別輸氣管道的總稱。

燃?xì)夤据敋夤艿溃ㄒ韵潞喎Q燃?xì)夤艿溃┑姆诸愐话阌腥N方式，第一種按設(shè)計壓力，可分為高壓燃?xì)夤艿?、次高壓燃?xì)夤艿?、中壓燃?xì)夤艿篮偷蛪喝細(xì)夤艿?；第二種按敷設(shè)方式，可分為埋地燃?xì)夤艿篮偷厣先細(xì)夤艿?；第三種按用途可分為，長距離燃?xì)夤艿?、城?zhèn)燃?xì)夤艿篮凸I(yè)燃?xì)夤艿?。長距離燃?xì)夤艿乐饕沁B接上游供氣站與用氣地區(qū)的輸氣管線；城鎮(zhèn)燃?xì)夤艿乐饕ǚ峙涔艿溃òń謪^(qū)和庭院的燃?xì)夥峙涔艿溃?、用戶引入管道（分配管道至入戶總閥門的管道）、室內(nèi)燃?xì)夤艿溃ㄈ霊艨傞y門至各燃?xì)饩叩墓艿溃?；工業(yè)燃?xì)夤艿乐饕üS引入管道、廠區(qū)內(nèi)燃?xì)夤艿馈?/p>

在實務(wù)中，這幾種分類方式之間會有相互的關(guān)聯(lián)，比如長距離燃?xì)夤艿?，通常是高壓和次高壓燃?xì)夤芫W(wǎng)；城鎮(zhèn)燃?xì)夤芫W(wǎng)大部分是中壓燃?xì)夤芫W(wǎng)；庭院燃?xì)夤芫W(wǎng)又可繼續(xù)細(xì)分為埋地管道和地上管道等；因其壓力不同，敷設(shè)管道的直徑也會不同，通常壓力越高，管道直徑越大。

判斷燃?xì)夤芫W(wǎng)是否屬于燃?xì)夤举Y產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)是分析其是否符合資產(chǎn)所具有的基本特征，即：能夠直接或間接地為公司帶來經(jīng)濟利益；為公司所擁有的，或者即使不為公司所擁有，但也是公司所控制的；是公司在過去發(fā)生的交易、事項中獲得的。物權(quán)法第七十二條相關(guān)規(guī)定，小區(qū)紅線內(nèi)至表前閥的燃?xì)夤艿琅c設(shè)施是居住小區(qū)的共用設(shè)施，產(chǎn)權(quán)歸屬應(yīng)為業(yè)主共有；物權(quán)法第七十條相關(guān)規(guī)定，表前閥至燃?xì)饩叩娜細(xì)夤艿琅c設(shè)施及燃?xì)庥嬃勘碓跇I(yè)主專有區(qū)間內(nèi)并由業(yè)主投資，完全由業(yè)主私有；2019年10月1日《最高人民法院關(guān)于審理建筑物區(qū)分所有權(quán)糾紛案件具體應(yīng)用法律若干問題解釋》中的第三條理解，用戶及開發(fā)商投資形成的小區(qū)內(nèi)燃?xì)庠O(shè)備，屬小區(qū)業(yè)主共同所有；《城鎮(zhèn)燃?xì)夤芾項l例》第十九條規(guī)定，管道燃?xì)饨?jīng)營者對其供氣范圍內(nèi)的市政燃?xì)庠O(shè)施、建筑區(qū)劃內(nèi)業(yè)主專有部分以外的燃?xì)庠O(shè)施，承擔(dān)運行、維護、搶修和更新改造的責(zé)任。

根據(jù)上述規(guī)定，屬于業(yè)主專有的燃?xì)夤艿琅c設(shè)施及燃?xì)庥嬃勘碣Y產(chǎn)既不歸燃?xì)夤舅鶕碛?，也不歸燃?xì)夤舅刂?，所以，燃?xì)夤镜墓芫W(wǎng)資產(chǎn)應(yīng)包括除業(yè)主專有的燃?xì)夤艿琅c設(shè)施及燃?xì)庥嬃勘碣Y產(chǎn)外的所有燃?xì)夤芫W(wǎng)資產(chǎn)。

（二）燃?xì)夤芫W(wǎng)資產(chǎn)的性質(zhì)及確認(rèn)計量的基本要求

燃?xì)夤镜墓芫W(wǎng)資產(chǎn)除了具有資產(chǎn)所具有的基本特征外，同時又符合以下條件：第一，為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的有形資產(chǎn)；第二，使用年限超過一年；第三，單位價值較高。所以，燃?xì)夤镜娜細(xì)夤芫W(wǎng)屬于公司的固定資產(chǎn)，在會計核算上，應(yīng)按會計準(zhǔn)則中固定資產(chǎn)的核算規(guī)定執(zhí)行。

燃?xì)夤芫W(wǎng)屬于固定資產(chǎn)，但又有別于普通固定資產(chǎn)，有其自身的特殊性，在實務(wù)核算中，燃?xì)夤竟芫W(wǎng)資產(chǎn)的劃分界定，大致分為以下四類：

第一類是以政府規(guī)劃紅線為分界線，紅線外資產(chǎn)即為燃?xì)夤举Y產(chǎn)，紅線內(nèi)均費用化處理。紅線外資產(chǎn)通常為高壓、次高壓管道，為主干管網(wǎng)，此類管道敷設(shè)的管道通常為PE110、PE200，實務(wù)中依據(jù)領(lǐng)用管材的直徑也可初步判斷。

第二類是將主干管網(wǎng)、支線管網(wǎng)資本化，庭院管網(wǎng)及戶內(nèi)管網(wǎng)費用化。這種劃分方式以庭院管網(wǎng)作為分界，從上游供氣點到庭院管網(wǎng)前端均資本化，庭院管網(wǎng)及后端費用化。

第三類是除主干管網(wǎng)和支線管網(wǎng)資本化以外，將庭院管網(wǎng)按敷設(shè)方式埋地管道和地上管道作為分界再進行細(xì)分，地下部分資本化，地上部分費用化。

第四類是燃?xì)庥嬃勘頌榉纸琰c，燃?xì)庥嬃勘砬岸说乃泄艿?，其施工成本費用在工程完成后均確認(rèn)為企業(yè)的固定資產(chǎn)；燃?xì)庥嬃勘砗蠖斯艿蕾M用化。

二、燃?xì)夤竟芫W(wǎng)資產(chǎn)及其成本界定面臨的問題

（一）管網(wǎng)資產(chǎn)確認(rèn)和初始計量面臨的問題

1.第一類劃分標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)和初始計量存在的問題

該劃分標(biāo)準(zhǔn)是以政府規(guī)劃紅線為分界線，紅線外資產(chǎn)確認(rèn)為燃?xì)夤举Y產(chǎn)，紅線內(nèi)資產(chǎn)采用費用化處理。這種劃分方式下除高壓和次高壓管網(wǎng)之外，大部分中壓和低壓管網(wǎng)均在政府規(guī)劃紅線以內(nèi)；與之對應(yīng)，紅線內(nèi)管網(wǎng)費用化處理的方式，在實務(wù)中通常是計入燃?xì)夤こ坛杀荆瑢?dǎo)致工程成本較大，管網(wǎng)配套工程利潤率較低。由于資本化的管網(wǎng)僅限于紅線外，導(dǎo)致管網(wǎng)資產(chǎn)數(shù)量少，資產(chǎn)總額低，不利于企業(yè)對外融資。

2.第二類劃分標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)和初始計量存在的問題

該劃分標(biāo)準(zhǔn)是將主干管網(wǎng)、支線管網(wǎng)資本化，庭院管網(wǎng)及戶內(nèi)管網(wǎng)費用化，較上一種方式在資產(chǎn)的確認(rèn)上擴大了范圍。存在的問題是庭院工程成本歸集、結(jié)轉(zhuǎn)金額的計算過程較為繁瑣。庭院管網(wǎng)一般是按區(qū)域規(guī)?；笤O(shè)，而建維費卻是按開發(fā)商的開發(fā)進度分批次收取，依據(jù)收入成本匹配原則，同一區(qū)域內(nèi)管網(wǎng)的成本需按與收入與開發(fā)進度一致的口徑結(jié)轉(zhuǎn)，財務(wù)結(jié)轉(zhuǎn)工程成本的周期長，計算復(fù)雜。

3.第三類劃分標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)和初始計量存在的問題

該劃分標(biāo)準(zhǔn)是除主干管網(wǎng)和支線管網(wǎng)資本化以外，將庭院管網(wǎng)按敷設(shè)方式埋地管道和地上管道作為分界再進行細(xì)分，地下部分資本化，地上部分費用化。

這種方式進一步擴大了資產(chǎn)的確認(rèn)范圍，將庭院管網(wǎng)的地下部分也確認(rèn)為資產(chǎn)。存在的問題有二，一是實務(wù)中燃?xì)夤驹谕ピ汗芫W(wǎng)的立項處理時，需針對同一個項目區(qū)分地上和地下分別立項，分別歸集，分別確認(rèn)資產(chǎn)和結(jié)轉(zhuǎn)成本，項目眾多時，核算工作量大；二是因大部分的管網(wǎng)資產(chǎn)資本化，導(dǎo)致管網(wǎng)資產(chǎn)賬面原值較高，每一筆新增的管網(wǎng)資產(chǎn)都會新增對應(yīng)的折舊，較高的折舊費直接影響各期損益。

4.第四類劃分標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)和初始計量存在的問題

該劃分標(biāo)準(zhǔn)是以燃?xì)庥嬃勘頌榉纸琰c，燃?xì)庥嬃勘砬岸说乃泄艿?，其施工成本費用在工程完成后均確認(rèn)為企業(yè)的固定資產(chǎn)；燃?xì)庥嬃勘砗蠖斯艿蕾M用化。

這種劃分方式在實務(wù)中應(yīng)用較少，存在的問題是若僅僅把燃?xì)庥脩羲械牟糠肿髻M用化處理，與用戶入網(wǎng)建維費實際材料成本的支出不相吻合，費用化支出太低，導(dǎo)致燃?xì)馀涮坠こ汤麧櫶卟环蠈嶋H。

綜上所述，管網(wǎng)支出的資本化與費用化界定點的選擇，直接影響燃?xì)夤镜馁Y產(chǎn)總額和當(dāng)期收益，兩種不同的會計處理方式，將會對資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表產(chǎn)生較大的影響。存在不同處理方法的原因是不同的燃?xì)夤緦Y產(chǎn)的確認(rèn)及攤銷方法缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。理論上，政府規(guī)劃紅線外管網(wǎng)、主干管網(wǎng)、支線管網(wǎng)符合資產(chǎn)確認(rèn)的條件，應(yīng)全部資本化；戶內(nèi)管網(wǎng)不符合資產(chǎn)確認(rèn)的條件，應(yīng)全部費用化。有差異的部分，主要是庭院管網(wǎng)。

庭院管網(wǎng)從所有權(quán)的角度屬于業(yè)主共有，但實際維修責(zé)任、風(fēng)險、報酬、經(jīng)營收益權(quán)卻歸屬于公司，導(dǎo)致物權(quán)與資產(chǎn)收益權(quán)出現(xiàn)矛盾和差異。與庭院管網(wǎng)資產(chǎn)相對應(yīng)的，是入網(wǎng)初裝費成本的界定。用戶在報裝入網(wǎng)時，燃?xì)夤緯鶕?jù)國家相關(guān)部門批準(zhǔn)的文件收取相應(yīng)的初裝費，而與此對應(yīng)的工程成本，也與管網(wǎng)資產(chǎn)的確認(rèn)息息相關(guān)。

（二）管網(wǎng)后續(xù)支出（維修整改）確認(rèn)和計量存在的問題

燃?xì)夤芫W(wǎng)維修整改的范圍廣泛，包括公司各級管網(wǎng)標(biāo)志樁、警示牌更換補缺項目、超期表更換、管線大修、鋁塑管更新改造、隱患整改等等。因燃?xì)夤芫W(wǎng)遍布大街小巷，疆域廣闊，不同于零星修理，管網(wǎng)維修相關(guān)的整改項目，往往投入金額巨大，目前在實務(wù)中，整改項目分細(xì)項打包歸集后，后期處理有兩種方式：

一是全部在當(dāng)期確認(rèn)損益。雖然在當(dāng)期確認(rèn)損益，后期無新增折舊、無新增攤銷，可使公司后期輕裝上陣，保持后勁，但在當(dāng)下對燃?xì)夤镜慕?jīng)營效益將會帶來巨大沖擊，甚至無法承受。

二是按項目歸集，按年結(jié)轉(zhuǎn)，計入固定資產(chǎn)，存在的問題是，此項資產(chǎn)雖是有形資產(chǎn)，但不同于初始管網(wǎng)，沒有明確的線路、位置，而分散遍布于城鎮(zhèn)各個小區(qū)，無法進行實物盤點，也無法像初始管網(wǎng)一樣在CIS系統(tǒng)中有標(biāo)識和定位，是否符合固定資產(chǎn)的定義有待商榷。

三、燃?xì)夤竟芫W(wǎng)資產(chǎn)及其成本界定的會計處理建議

（一）管網(wǎng)資產(chǎn)初始確認(rèn)計量的會計處理建議

管網(wǎng)資產(chǎn)初始確認(rèn)計量的方式、管網(wǎng)成本界定的劃分，與燃?xì)夤镜囊?guī)模、發(fā)展階段、戰(zhàn)略發(fā)展規(guī)劃、市場定位有著密切的關(guān)聯(lián)，企業(yè)在價值方面的追求也各不相同，因此有不同的確認(rèn)方式，并產(chǎn)生對企業(yè)的價值不同的差異影響。

燃?xì)庑袠I(yè)在我國蓬勃發(fā)展已有數(shù)十年，大部分燃?xì)夤疽烟幱诎l(fā)展階段，城區(qū)主干管網(wǎng)基本已完成敷設(shè)，主干管網(wǎng)資產(chǎn)已經(jīng)大部分已經(jīng)形成。前期庭院管網(wǎng)資本化或費用化采取不同方式處理的公司，已有不同的資產(chǎn)和利潤表征：庭院管網(wǎng)資本化的公司資產(chǎn)規(guī)模較大，同時管網(wǎng)折舊額相對較高；而前期庭院管網(wǎng)費用化的公司，公司資產(chǎn)規(guī)模較小，管網(wǎng)折舊額相對較小。

管網(wǎng)資產(chǎn)初始確認(rèn)計量，通常在公司成立之初便會依照戰(zhàn)略規(guī)劃、價值追求而選擇不同的處理方式，基本會一直沿用最初選擇的方式。若公司被收購，合并重組導(dǎo)致股東發(fā)生重大變動，會計核算方式才會按照收購后會計主體的新要求而改變，此時管網(wǎng)資產(chǎn)的界定劃分將會是一個重要的轉(zhuǎn)折點。

按公司經(jīng)營性質(zhì)的不同，民營企業(yè)出于穩(wěn)健發(fā)展的愿景、謹(jǐn)慎性原則的考慮，會傾向于將庭院管網(wǎng)費用化處理；國營企業(yè)出于資產(chǎn)規(guī)模、對外融資等綜合考慮，會傾向于將庭院管網(wǎng)資本化處理。

這樣處理的經(jīng)濟后果是不同性質(zhì)的公司均滿足了公司自身的經(jīng)濟利益，同時也導(dǎo)致了采用不同處理方法的公司所產(chǎn)生的會計信息不具有可比性，降低了會計信息質(zhì)量。鑒于目前對于庭院管網(wǎng)的界定并無明晰的界限標(biāo)準(zhǔn)，且管網(wǎng)資產(chǎn)的形成大部分已成既定事實，在明晰的政策文件出臺之前，無論采取何種計量方式，原則上可沿用以前會計處理方式，無需對以前的會計處理追溯調(diào)整，但對管網(wǎng)資產(chǎn)初始計量所采用的會計處理方法及其影響必須在各年的會計報表附注中作出詳細(xì)說明。

（二）管網(wǎng)后續(xù)支出（維修整改）確認(rèn)計量的會計處理建議

與管網(wǎng)初始計量不同，管網(wǎng)維修整改是目前大部分燃?xì)夤菊谝?guī)模化推進的工程項目，非既定事實而是正在發(fā)生，管網(wǎng)后續(xù)支出（維修整改）賬務(wù)上是資本化處理，還是費用化處理，需要根據(jù)具體情況，對其歸屬修理費或歸屬固定資產(chǎn)投資進行職業(yè)判斷。

若維修整改的管網(wǎng)符合資本化條件，能明確地對應(yīng)到原某管網(wǎng)資產(chǎn)卡片，金額較大，成本能可靠計量，可并入原管網(wǎng)的固定資產(chǎn)原值，按固定資產(chǎn)大修的方式進行賬務(wù)處理。

即將維修的管網(wǎng)立項歸集至在建工程，在工程完工時從在建工程并入原固定資產(chǎn)，重新計提折舊。

若維修整改的管網(wǎng)金額較小，且不符合資本化條件，則直接計入燃?xì)夤芫W(wǎng)維修費，費用化處理計入當(dāng)期損益。

若維修整改為氣表更換、鋁塑管改造等安全隱患整改項目，雖單戶工程金額小，但整改批量化、規(guī)?；且匀?xì)夤舅杏脩魹閷ο?，整個項目工程投入金額大可堪比管網(wǎng)投入。單從投資規(guī)模、使用年限來考慮，可將其資本化，但其實物形態(tài)過于分散，無法實地盤點，是否應(yīng)資本化存在判斷上的難度。出于謹(jǐn)慎性原則考慮，可將此類項目打包立項，歸集成本，在工程完工后計入長期待攤費用。按照長期待攤費用攤銷原則，在其預(yù)計使用年限內(nèi)平均攤銷。預(yù)計使用年限可依據(jù)住建局對燃?xì)獍踩O(shè)施投入的具體要求、燃?xì)馀浼挠行褂媚晗?、燃?xì)夤镜陌踩度胍?guī)定綜合考慮，遵循年限孰低原則來判斷。

（三）管網(wǎng)整改相關(guān)安全投入核算

管網(wǎng)整改項目同時也是安全投入，且是燃?xì)夤井?dāng)下的重中之重，就目前的行業(yè)情況而言，燃?xì)夤驹诎踩度肷系慕痤~大概率會超過安全投入規(guī)定應(yīng)提取的最低標(biāo)準(zhǔn)，因此在實務(wù)中，若實際安全投入預(yù)計遠(yuǎn)大于應(yīng)計提的標(biāo)準(zhǔn)，可在安全相關(guān)支出實際發(fā)生時，一借一貸專項儲備，提取和使用同時發(fā)生，對當(dāng)期損益零影響；若燃?xì)夤镜母赂脑祉椖康劝踩度胼^小，低于最低計提標(biāo)準(zhǔn)，則先按規(guī)定比例計提，計入專項儲備貸方，實際發(fā)生時計入專項儲備借方，余額結(jié)轉(zhuǎn)下年。

安全投入類支出在統(tǒng)計時，按費用類和投資類有不同的統(tǒng)計標(biāo)準(zhǔn)，費用化以付現(xiàn)口徑，不統(tǒng)計安全設(shè)施的折舊費、長期攤銷費；投資類安全投入按工程進度實時統(tǒng)計，完工后折舊攤銷時不再計為安全投入。

燃?xì)夤镜陌踩a(chǎn)費用在提取比例的相關(guān)規(guī)定，不得低于以下標(biāo)準(zhǔn)：全年實際營業(yè)收入在1,000萬元（含）以下的，按照4%提取；全年實際營業(yè)收入在1,000萬元至10,000萬元（含）的部分，按照2%提??；全年實際營業(yè)收入在10,000萬元至100,000萬元（含）的部分，按照0.5%提取。提取和使用均通過“專項儲備”科目核算。

四、結(jié)束語

本文研究了管網(wǎng)資產(chǎn)初始計量及后續(xù)計量費用化與資本化界定的劃分標(biāo)準(zhǔn)，分析了不同劃分方式選擇背后的原因，以及不同劃分方式對財務(wù)指標(biāo)的影響，建議對管網(wǎng)資產(chǎn)初始計量所采用的會計處理方法及其影響應(yīng)在各年的會計報表附注中作出詳細(xì)說明，以增加可比性。同時因燃?xì)夤景踩珜ｍ椪问悄壳暗膭傂孕枨?，針對管網(wǎng)隱患整改維修項目的歸集和核算攤銷方式，也期待政府部門及時出臺相關(guān)文件，保障賬務(wù)核算時有據(jù)可依，促進燃?xì)庑袠I(yè)規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化穩(wěn)健發(fā)展。