丁 暢，張晶晶

(南京審計(jì)大學(xué)，江蘇 南京 211815)

一、 引言

飲水安全乃民生之本。 黨和政府歷來(lái)高度重視水源保護(hù)，將其視為重要民生工程，人民群眾對(duì)美好生活的追求推動(dòng)了社會(huì)對(duì)生態(tài)環(huán)境保護(hù)要求的提高。 然而，目前我國(guó)面臨著水資源人均占有量低、水資源分布不均、水環(huán)境破壞嚴(yán)重以及水污染等多重問(wèn)題，為貫徹落實(shí)可持續(xù)發(fā)展理論、保障人民群眾飲水安全，開(kāi)展飲用水源保護(hù)審計(jì)刻不容緩。 近年來(lái)，審計(jì)機(jī)關(guān)以習(xí)近平生態(tài)文明思想為指導(dǎo)，先后開(kāi)展了多項(xiàng)水環(huán)境審計(jì)工作，取得了一定成效。 基于此，文章通過(guò)對(duì)目前水環(huán)境審計(jì)的理論研究和實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)總結(jié)，探索了一系列具有中國(guó)特色的水環(huán)境審計(jì)的理論，提出了新時(shí)代我國(guó)水環(huán)境審計(jì)的發(fā)展建議。

二、 水環(huán)境審計(jì)文獻(xiàn)綜述

我國(guó)學(xué)術(shù)界對(duì)水環(huán)境審計(jì)展開(kāi)了較為深入的理論研究。 雷銘[1]將水環(huán)境審計(jì)制度理論框架構(gòu)建為兩個(gè)主要部分，涉及水環(huán)境審計(jì)目標(biāo)、主體與職責(zé)、客體與范圍等的基本制度，以及包含水環(huán)境審計(jì)程序與模式、技術(shù)方法、報(bào)告與形式、審計(jì)成果利用方式的應(yīng)用制度。 陶媛婷[2]提出水環(huán)境審計(jì)目前面臨著沒(méi)有充分完整的審計(jì)依據(jù)、審計(jì)人員缺乏以及審計(jì)主體過(guò)于單一的問(wèn)題，并據(jù)此提出了相關(guān)改進(jìn)對(duì)策。 陳麗[3]通過(guò)分析審計(jì)署官方網(wǎng)站2003 年至2017 年公布的與水環(huán)境審計(jì)相關(guān)的10 份審計(jì)結(jié)果公告，梳理出我國(guó)水環(huán)境審計(jì)發(fā)現(xiàn)的主要問(wèn)題，并根據(jù)我國(guó)水環(huán)境審計(jì)實(shí)踐狀況，提出了完善水環(huán)境績(jī)效審計(jì)、建立合作審計(jì)、加強(qiáng)部門聯(lián)系等建議。 唐洋[4]認(rèn)為水污染治理績(jī)效審計(jì)對(duì)水環(huán)境管理具有重要意義，其理論框架包括審計(jì)的本質(zhì)、目標(biāo)、假設(shè)、主體、內(nèi)容、準(zhǔn)則、程序、方法以及審計(jì)報(bào)告等九個(gè)要素，這些要素相互聯(lián)系、相互作用，形成了一個(gè)有機(jī)的動(dòng)態(tài)結(jié)構(gòu)系統(tǒng)。

我國(guó)審計(jì)研究人員也從水環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)工作和案例研究中取得了一定收獲。 石巧和代真珍[5]通過(guò)研究水環(huán)境審計(jì)在銅梁河水污染中存在的限制因素，創(chuàng)新性地探索出水環(huán)境審計(jì)在污染治理中的監(jiān)督實(shí)現(xiàn)路徑:一是規(guī)范相關(guān)人員，探究職業(yè)化道路；二是建立系統(tǒng)的水環(huán)境審計(jì)規(guī)范準(zhǔn)繩；三是重點(diǎn)考察政策計(jì)劃的合理性、有效性。 唐洋等[6]以湘江流域水污染治理為例，將水環(huán)境審計(jì)在水污染治理中的作用機(jī)制總結(jié)為四個(gè)子機(jī)制:一是動(dòng)力機(jī)制，主要通過(guò)成立專門的流動(dòng)管理機(jī)構(gòu)、建立水污染問(wèn)責(zé)機(jī)制以及水污染治理激勵(lì)機(jī)制發(fā)揮審計(jì)職能；二是運(yùn)行機(jī)制，可以通過(guò)開(kāi)展水環(huán)境合作審計(jì)、水環(huán)境跟蹤審計(jì)、水環(huán)境績(jī)效審計(jì)實(shí)現(xiàn)審計(jì)作用；三是評(píng)價(jià)機(jī)制，重點(diǎn)從壓力、狀態(tài)、響應(yīng)三個(gè)目標(biāo)層出發(fā)構(gòu)建評(píng)價(jià)指標(biāo)體系；四是監(jiān)督機(jī)制，以監(jiān)督評(píng)價(jià)機(jī)制為基礎(chǔ)、監(jiān)督協(xié)調(diào)機(jī)制和監(jiān)測(cè)預(yù)警機(jī)制為擴(kuò)展促進(jìn)審計(jì)職能實(shí)現(xiàn)。

三、 飲用水源保護(hù)審計(jì)理論概述

(一)審計(jì)目標(biāo)

水環(huán)境審計(jì)目標(biāo)以習(xí)近平生態(tài)文明思想為指導(dǎo)，以完善水源地保護(hù)區(qū)制度、改善水環(huán)境質(zhì)量、保障人民群眾飲水安全為出發(fā)點(diǎn)，重點(diǎn)包括以下三個(gè)方面:一是圍繞政策落實(shí)主線，客觀評(píng)價(jià)水環(huán)境保護(hù)工作是否遵守國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)、是否嚴(yán)格落實(shí)水環(huán)境保護(hù)相關(guān)的各項(xiàng)政策法規(guī)制度，從體制、機(jī)制、制度層面深入分析問(wèn)題產(chǎn)生的原因，促進(jìn)各部門落實(shí)主體責(zé)任；二是通過(guò)揭露水環(huán)境保護(hù)資金投入不科學(xué)、未及時(shí)撥付，資金管理和使用中騙取套取、損失浪費(fèi)、低效無(wú)效等問(wèn)題，提高資金安排的規(guī)范性、效率性；三是通過(guò)檢查評(píng)價(jià)水環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目的決策、實(shí)施和效益情況，推動(dòng)相關(guān)項(xiàng)目能夠安全、合規(guī)、高效地建設(shè)運(yùn)行。

(二)審計(jì)主體與客體

以經(jīng)典審計(jì)理論為出發(fā)點(diǎn)，基于受托責(zé)任理論，有必要引入第三方來(lái)對(duì)受托環(huán)保責(zé)任履行的全過(guò)程進(jìn)行評(píng)估與監(jiān)督。 由于水資源具有較明顯的公共性、稀缺性等特征，我國(guó)水資源的管理者為相關(guān)主管部門，保護(hù)水環(huán)境資源成為政府的一項(xiàng)公共受托責(zé)任，有必要對(duì)相關(guān)單位和部門履行水資源管理責(zé)任的情況進(jìn)行監(jiān)督。 因此，水環(huán)境審計(jì)實(shí)踐主要由政府審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展并起主導(dǎo)作用。

從監(jiān)督客體來(lái)看，水環(huán)境審計(jì)的監(jiān)督客體包括政府、企業(yè)和其他社會(huì)組織三大類。 政府作為我國(guó)水環(huán)境保護(hù)的落實(shí)者、水資源管理的執(zhí)行者，有必要也有義務(wù)接受監(jiān)督。 企業(yè)在從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、追求利益最大化的同時(shí)，消費(fèi)著社會(huì)公共資源，存在對(duì)社會(huì)環(huán)境尤其是水環(huán)境造成破壞的可能性，企業(yè)應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的社會(huì)責(zé)任和環(huán)境保護(hù)義務(wù)，接受政府和社會(huì)公眾的監(jiān)督，減少對(duì)生態(tài)環(huán)境的破壞。 因此，在審計(jì)實(shí)踐中水環(huán)境審計(jì)的客體通常是政府和企業(yè)。

(三)審計(jì)內(nèi)容

水環(huán)境審計(jì)重點(diǎn)圍繞區(qū)域內(nèi)水資源開(kāi)發(fā)、利用和保護(hù)展開(kāi)，主要包括與水環(huán)境相關(guān)的政策落實(shí)情況、資金籌集、管理和使用情況以及項(xiàng)目建設(shè)和效益情況三個(gè)部分。

政策落實(shí)方面:一是了解水環(huán)境保護(hù)制度建立健全情況，重點(diǎn)關(guān)注當(dāng)?shù)厥欠窠⑺喘h(huán)境保護(hù)協(xié)調(diào)機(jī)制和水源保護(hù)巡查制度，是否按規(guī)定劃定水源地保護(hù)區(qū)，是否建立水質(zhì)監(jiān)測(cè)預(yù)警機(jī)制，是否建立風(fēng)險(xiǎn)防控機(jī)制，是否建立信息公開(kāi)機(jī)制；二是了解水環(huán)境保護(hù)情況，重點(diǎn)關(guān)注水質(zhì)是否達(dá)標(biāo)，是否按規(guī)范設(shè)置水源保護(hù)區(qū)邊界標(biāo)志，是否完成水源保護(hù)區(qū)整治及周邊綜合治理等。

資金投入、管理和使用方面:一是了解資金投入情況，掌握當(dāng)?shù)厮h(huán)境保護(hù)相關(guān)項(xiàng)目的資金投入量和結(jié)構(gòu)，分析財(cái)政資金保障是否滿足水環(huán)境保護(hù)工作需求，揭示財(cái)政投入與水環(huán)境保護(hù)任務(wù)不適應(yīng)、財(cái)政資金未及時(shí)撥付到位等問(wèn)題；二是了解資金管理和使用情況，檢查水環(huán)境保護(hù)相關(guān)資金安排的規(guī)范性和科學(xué)性，資金的使用是否符合相關(guān)管理辦法要求，是否?？顚Ｓ茫Y金具體使用單位是否實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理等。

項(xiàng)目建設(shè)和效益方面:一是了解水環(huán)境保護(hù)相關(guān)項(xiàng)目決策情況，重點(diǎn)檢查項(xiàng)目篩選程序是否規(guī)范，項(xiàng)目重大事項(xiàng)的決策和變更是否嚴(yán)格遵循項(xiàng)目評(píng)審、專家論證和集體決策程序；二是了解水環(huán)境保護(hù)相關(guān)項(xiàng)目實(shí)施情況，重點(diǎn)檢查項(xiàng)目建設(shè)程序是否規(guī)范，是否全面履行招投標(biāo)程序，項(xiàng)目單位財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算是否規(guī)范；三是了解水環(huán)境保護(hù)相關(guān)項(xiàng)目效益情況，重點(diǎn)檢查項(xiàng)目建成后環(huán)境和社會(huì)效益是否達(dá)到預(yù)計(jì)，項(xiàng)目是否存在處理處置不達(dá)標(biāo)、處理能力不足和項(xiàng)目閑置等問(wèn)題。

(四)審計(jì)依據(jù)

不同的審計(jì)內(nèi)容具有各自適用的審計(jì)依據(jù)。 基于上述審計(jì)內(nèi)容，可以將審計(jì)依據(jù)劃分為三大類(表1)。 需要說(shuō)明的是，水環(huán)境保護(hù)審計(jì)的依據(jù)通常涉及法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章以及地方性法規(guī)、政府規(guī)章等，由于地方性法規(guī)、政府規(guī)章存在地方差異性，本文討論的審計(jì)依據(jù)不涉及地方性法規(guī)、政府規(guī)章。

表1 水環(huán)境審計(jì)依據(jù)

四、 水環(huán)境審計(jì)存在的問(wèn)題

(一)水環(huán)境審計(jì)監(jiān)督主體及內(nèi)容較局限

在目前審計(jì)實(shí)踐中，水環(huán)境審計(jì)的主體是政府審計(jì)機(jī)關(guān)，審計(jì)內(nèi)容也通常圍繞政府水環(huán)境管理展開(kāi)，社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)和企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門對(duì)水環(huán)境審計(jì)的參與度較低，對(duì)企業(yè)和其他社會(huì)組織水環(huán)境審計(jì)監(jiān)督較薄弱。 但是，企業(yè)作為水資源的使用者和水環(huán)境保護(hù)的責(zé)任者，在追求利益最大化的同時(shí)很容易忽略了水環(huán)境保護(hù)，造成水環(huán)境的破壞，損害社會(huì)公眾利益。 而政府審計(jì)機(jī)關(guān)所具備的人力、時(shí)間等審計(jì)資源是有限的，難以覆蓋各個(gè)水環(huán)境保護(hù)責(zé)任者，滿足整個(gè)社會(huì)的水環(huán)境審計(jì)需要。

(二)水環(huán)境審計(jì)“防未病”觀念比較淡薄

目前水環(huán)境審計(jì)的時(shí)點(diǎn)以及審計(jì)重點(diǎn)更多體現(xiàn)為事后監(jiān)督，但事后監(jiān)督存在一定的時(shí)滯性，審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題時(shí)錯(cuò)誤、損失很可能已經(jīng)發(fā)生，彌補(bǔ)這些錯(cuò)誤、損失往往具有一定困難或成本較高，不利于水環(huán)境保護(hù)工作的高效推進(jìn)。 針對(duì)水環(huán)境審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，審計(jì)機(jī)關(guān)提出了相應(yīng)的建議，相關(guān)部門也進(jìn)行了整改，在實(shí)務(wù)中取得了一定成效。 但很多情況下，審計(jì)人員沒(méi)有將“防未病”的觀念融入審計(jì)工作中，沒(méi)有從體制、機(jī)制、制度層面對(duì)問(wèn)題產(chǎn)生的根本原因進(jìn)行深入剖析，只是提出階段性、表面性的工作改進(jìn)建議，而未涉及或僅簡(jiǎn)單提及完善水環(huán)境保護(hù)相關(guān)規(guī)章制度方面的整改。 相關(guān)部門的整改也只是將發(fā)現(xiàn)的表層問(wèn)題進(jìn)行改進(jìn)糾正，并沒(méi)有從根源上解決，長(zhǎng)此以往，相同的問(wèn)題或同一根源導(dǎo)致的問(wèn)題仍有可能發(fā)生，審計(jì)無(wú)法發(fā)揮“防未病”的作用。

(三)水環(huán)境審計(jì)人員專業(yè)技能不足

水環(huán)境保護(hù)涉及生態(tài)環(huán)境、水利、財(cái)政、發(fā)展改革、住房和城鄉(xiāng)建設(shè)、交通運(yùn)輸、衛(wèi)生健康等多個(gè)單位和部門的業(yè)務(wù)工作，各主管部門對(duì)水環(huán)境相關(guān)的數(shù)據(jù)和信息進(jìn)行統(tǒng)計(jì)、監(jiān)測(cè)、分析時(shí)可能會(huì)利用不同的專業(yè)手段或技術(shù)處理方式，資料管理和信息維護(hù)的口徑和水平也存在差異，這給審計(jì)人員采集、處理、分析相關(guān)信息數(shù)據(jù)以及認(rèn)定問(wèn)題責(zé)任帶來(lái)了一定挑戰(zhàn)[7]。 隨著信息技術(shù)的發(fā)展，水環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)中越來(lái)越多地利用衛(wèi)星遙感監(jiān)測(cè)、無(wú)人機(jī)等技術(shù)開(kāi)展數(shù)據(jù)比對(duì)，通過(guò)對(duì)水環(huán)境的非現(xiàn)場(chǎng)核查，分析出疑點(diǎn)區(qū)域再進(jìn)行重點(diǎn)核查。 然而，大部分的審計(jì)人員為財(cái)務(wù)審計(jì)出身，對(duì)信息技術(shù)的運(yùn)用能力不足，對(duì)水環(huán)境相關(guān)的知識(shí)掌握不夠，很大程度上限制了水環(huán)境審計(jì)工作全面、深入地展開(kāi)。

五、 水環(huán)境發(fā)展建議

(一)完善水環(huán)境審計(jì)監(jiān)督體系

人民群眾對(duì)美好生活的向往以及經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展使水環(huán)境審計(jì)的需求日益擴(kuò)大，這需要建立全面的水環(huán)境審計(jì)監(jiān)督體系，推動(dòng)水環(huán)境審計(jì)實(shí)現(xiàn)全覆蓋。 因此，需要豐富和發(fā)展水環(huán)境審計(jì)主體，充分發(fā)揮社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的特點(diǎn)和優(yōu)勢(shì)，利用豐富的社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)資源，鼓勵(lì)更多獨(dú)立的社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)部門開(kāi)展企業(yè)水環(huán)境審計(jì)，實(shí)現(xiàn)針對(duì)企業(yè)水環(huán)境保護(hù)責(zé)任履行情況的外部和內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督。 不僅如此，還可以借助社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)部門的力量，與政府審計(jì)機(jī)關(guān)合作開(kāi)展水環(huán)境審計(jì)，緩解政府審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展水環(huán)境審計(jì)時(shí)面臨的專業(yè)技能不足和審計(jì)資源緊張的問(wèn)題，形成更加立體多維的水環(huán)境審計(jì)監(jiān)督體系。

(二)樹(shù)立水環(huán)境審計(jì)“防未病”觀念

一方面要強(qiáng)化事前、事中監(jiān)督。 推動(dòng)審計(jì)監(jiān)督關(guān)口前移，發(fā)揮審計(jì)預(yù)防功能，可以結(jié)合跟蹤審計(jì)，加強(qiáng)對(duì)水環(huán)境保護(hù)相關(guān)的資金投入管理和使用、項(xiàng)目決策實(shí)施和效益方面的審計(jì)監(jiān)督，對(duì)可能存在的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注，提高水環(huán)境審計(jì)質(zhì)量，充分發(fā)揮審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)防范效能。 另一方面要強(qiáng)化審計(jì)整改實(shí)效。 審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)在水環(huán)境審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，深入分析問(wèn)題產(chǎn)生的根本原因，充分結(jié)合被審計(jì)單位實(shí)際情況及發(fā)展需求，提出一套切實(shí)可行、科學(xué)完善、直擊“病因”的整改建議，推動(dòng)被審計(jì)單位加強(qiáng)體制、機(jī)制、制度建設(shè)，強(qiáng)化組織管理，進(jìn)而落實(shí)政策執(zhí)行、規(guī)范水環(huán)境保護(hù)資金投入、管理和使用，提高水環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目效益。 從源頭防止查出問(wèn)題再次發(fā)生，提高審計(jì)工作的效率及效果。

(三)提高水環(huán)境審計(jì)人員專業(yè)技能

為滿足水環(huán)境審計(jì)對(duì)綜合性審計(jì)人才的需要，首先，要提高審計(jì)隊(duì)伍人員的綜合素質(zhì)，優(yōu)化知識(shí)結(jié)構(gòu)，尤其是加強(qiáng)對(duì)信息技術(shù)知識(shí)的學(xué)習(xí)和相關(guān)工具的掌握，以便在未來(lái)水環(huán)境審計(jì)工作中更好地將現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)與非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)相結(jié)合，利用衛(wèi)星遙感監(jiān)測(cè)、無(wú)人機(jī)等掌握水環(huán)境相關(guān)地理信息數(shù)據(jù)，再通過(guò)計(jì)算機(jī)審計(jì)技術(shù)及其他信息化、數(shù)字化手段對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行挖掘。 其次，要改變審計(jì)人員的思維習(xí)慣，培養(yǎng)全局視角，利用面向數(shù)據(jù)的計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)，對(duì)采集到的全部水環(huán)境數(shù)據(jù)進(jìn)行處理、分析，排查風(fēng)險(xiǎn)及可疑點(diǎn)，針對(duì)審計(jì)重點(diǎn)有的放矢地查找審計(jì)問(wèn)題，節(jié)約審計(jì)資源，提高審計(jì)效率。 最后，還可以加強(qiáng)跨部門、跨學(xué)科領(lǐng)域的溝通協(xié)作，建立水環(huán)境審計(jì)專家團(tuán)隊(duì)，充分利用專家的相關(guān)專業(yè)知識(shí)及技能，推動(dòng)水環(huán)境審計(jì)工作順利開(kāi)展。

六、 結(jié)語(yǔ)

水是社會(huì)、經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)性資源，為推動(dòng)生態(tài)文明建設(shè)和經(jīng)濟(jì)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展，保護(hù)水環(huán)境迫在眉睫。 然而，目前我國(guó)的水環(huán)境保護(hù)工作仍然存在諸多問(wèn)題，切實(shí)推動(dòng)水環(huán)境審計(jì)研究、開(kāi)展水環(huán)境審計(jì)工作顯得尤為重要。 充分發(fā)揮審計(jì)在水環(huán)境保護(hù)中預(yù)防、揭示、抵御作用，全體審計(jì)工作者仍有很長(zhǎng)的路要走。 未來(lái)我國(guó)應(yīng)不斷完善水環(huán)境審計(jì)監(jiān)督體系，培育樹(shù)立“防未病”審計(jì)觀念，同時(shí)提升審計(jì)人員綜合素質(zhì)，以適應(yīng)我國(guó)水環(huán)境審計(jì)需求，推動(dòng)我國(guó)生態(tài)環(huán)境可持續(xù)健康發(fā)展。