丁 暢，張晶晶

(南京審計大學(xué)，江蘇 南京 211815)

一、 引言

飲水安全乃民生之本。 黨和政府歷來高度重視水源保護，將其視為重要民生工程，人民群眾對美好生活的追求推動了社會對生態(tài)環(huán)境保護要求的提高。 然而，目前我國面臨著水資源人均占有量低、水資源分布不均、水環(huán)境破壞嚴重以及水污染等多重問題，為貫徹落實可持續(xù)發(fā)展理論、保障人民群眾飲水安全，開展飲用水源保護審計刻不容緩。 近年來，審計機關(guān)以習(xí)近平生態(tài)文明思想為指導(dǎo)，先后開展了多項水環(huán)境審計工作，取得了一定成效。 基于此，文章通過對目前水環(huán)境審計的理論研究和實務(wù)經(jīng)驗總結(jié)，探索了一系列具有中國特色的水環(huán)境審計的理論，提出了新時代我國水環(huán)境審計的發(fā)展建議。

二、 水環(huán)境審計文獻綜述

我國學(xué)術(shù)界對水環(huán)境審計展開了較為深入的理論研究。 雷銘[1]將水環(huán)境審計制度理論框架構(gòu)建為兩個主要部分，涉及水環(huán)境審計目標(biāo)、主體與職責(zé)、客體與范圍等的基本制度，以及包含水環(huán)境審計程序與模式、技術(shù)方法、報告與形式、審計成果利用方式的應(yīng)用制度。 陶媛婷[2]提出水環(huán)境審計目前面臨著沒有充分完整的審計依據(jù)、審計人員缺乏以及審計主體過于單一的問題，并據(jù)此提出了相關(guān)改進對策。 陳麗[3]通過分析審計署官方網(wǎng)站2003 年至2017 年公布的與水環(huán)境審計相關(guān)的10 份審計結(jié)果公告，梳理出我國水環(huán)境審計發(fā)現(xiàn)的主要問題，并根據(jù)我國水環(huán)境審計實踐狀況，提出了完善水環(huán)境績效審計、建立合作審計、加強部門聯(lián)系等建議。 唐洋[4]認為水污染治理績效審計對水環(huán)境管理具有重要意義，其理論框架包括審計的本質(zhì)、目標(biāo)、假設(shè)、主體、內(nèi)容、準(zhǔn)則、程序、方法以及審計報告等九個要素，這些要素相互聯(lián)系、相互作用，形成了一個有機的動態(tài)結(jié)構(gòu)系統(tǒng)。

我國審計研究人員也從水環(huán)境審計實務(wù)工作和案例研究中取得了一定收獲。 石巧和代真珍[5]通過研究水環(huán)境審計在銅梁河水污染中存在的限制因素，創(chuàng)新性地探索出水環(huán)境審計在污染治理中的監(jiān)督實現(xiàn)路徑:一是規(guī)范相關(guān)人員，探究職業(yè)化道路；二是建立系統(tǒng)的水環(huán)境審計規(guī)范準(zhǔn)繩；三是重點考察政策計劃的合理性、有效性。 唐洋等[6]以湘江流域水污染治理為例，將水環(huán)境審計在水污染治理中的作用機制總結(jié)為四個子機制:一是動力機制，主要通過成立專門的流動管理機構(gòu)、建立水污染問責(zé)機制以及水污染治理激勵機制發(fā)揮審計職能；二是運行機制，可以通過開展水環(huán)境合作審計、水環(huán)境跟蹤審計、水環(huán)境績效審計實現(xiàn)審計作用；三是評價機制，重點從壓力、狀態(tài)、響應(yīng)三個目標(biāo)層出發(fā)構(gòu)建評價指標(biāo)體系；四是監(jiān)督機制，以監(jiān)督評價機制為基礎(chǔ)、監(jiān)督協(xié)調(diào)機制和監(jiān)測預(yù)警機制為擴展促進審計職能實現(xiàn)。

三、 飲用水源保護審計理論概述

(一)審計目標(biāo)

水環(huán)境審計目標(biāo)以習(xí)近平生態(tài)文明思想為指導(dǎo)，以完善水源地保護區(qū)制度、改善水環(huán)境質(zhì)量、保障人民群眾飲水安全為出發(fā)點，重點包括以下三個方面:一是圍繞政策落實主線，客觀評價水環(huán)境保護工作是否遵守國家有關(guān)法律法規(guī)、是否嚴格落實水環(huán)境保護相關(guān)的各項政策法規(guī)制度，從體制、機制、制度層面深入分析問題產(chǎn)生的原因，促進各部門落實主體責(zé)任；二是通過揭露水環(huán)境保護資金投入不科學(xué)、未及時撥付，資金管理和使用中騙取套取、損失浪費、低效無效等問題，提高資金安排的規(guī)范性、效率性；三是通過檢查評價水環(huán)境保護項目的決策、實施和效益情況，推動相關(guān)項目能夠安全、合規(guī)、高效地建設(shè)運行。

(二)審計主體與客體

以經(jīng)典審計理論為出發(fā)點，基于受托責(zé)任理論，有必要引入第三方來對受托環(huán)保責(zé)任履行的全過程進行評估與監(jiān)督。 由于水資源具有較明顯的公共性、稀缺性等特征，我國水資源的管理者為相關(guān)主管部門，保護水環(huán)境資源成為政府的一項公共受托責(zé)任，有必要對相關(guān)單位和部門履行水資源管理責(zé)任的情況進行監(jiān)督。 因此，水環(huán)境審計實踐主要由政府審計機關(guān)開展并起主導(dǎo)作用。

從監(jiān)督客體來看，水環(huán)境審計的監(jiān)督客體包括政府、企業(yè)和其他社會組織三大類。 政府作為我國水環(huán)境保護的落實者、水資源管理的執(zhí)行者，有必要也有義務(wù)接受監(jiān)督。 企業(yè)在從事生產(chǎn)經(jīng)營、追求利益最大化的同時，消費著社會公共資源，存在對社會環(huán)境尤其是水環(huán)境造成破壞的可能性，企業(yè)應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的社會責(zé)任和環(huán)境保護義務(wù)，接受政府和社會公眾的監(jiān)督，減少對生態(tài)環(huán)境的破壞。 因此，在審計實踐中水環(huán)境審計的客體通常是政府和企業(yè)。

(三)審計內(nèi)容

水環(huán)境審計重點圍繞區(qū)域內(nèi)水資源開發(fā)、利用和保護展開，主要包括與水環(huán)境相關(guān)的政策落實情況、資金籌集、管理和使用情況以及項目建設(shè)和效益情況三個部分。

政策落實方面:一是了解水環(huán)境保護制度建立健全情況，重點關(guān)注當(dāng)?shù)厥欠窠⑺喘h(huán)境保護協(xié)調(diào)機制和水源保護巡查制度，是否按規(guī)定劃定水源地保護區(qū)，是否建立水質(zhì)監(jiān)測預(yù)警機制，是否建立風(fēng)險防控機制，是否建立信息公開機制；二是了解水環(huán)境保護情況，重點關(guān)注水質(zhì)是否達標(biāo)，是否按規(guī)范設(shè)置水源保護區(qū)邊界標(biāo)志，是否完成水源保護區(qū)整治及周邊綜合治理等。

資金投入、管理和使用方面:一是了解資金投入情況，掌握當(dāng)?shù)厮h(huán)境保護相關(guān)項目的資金投入量和結(jié)構(gòu)，分析財政資金保障是否滿足水環(huán)境保護工作需求，揭示財政投入與水環(huán)境保護任務(wù)不適應(yīng)、財政資金未及時撥付到位等問題；二是了解資金管理和使用情況，檢查水環(huán)境保護相關(guān)資金安排的規(guī)范性和科學(xué)性，資金的使用是否符合相關(guān)管理辦法要求，是否專款專用，資金具體使用單位是否實施預(yù)算績效管理等。

項目建設(shè)和效益方面:一是了解水環(huán)境保護相關(guān)項目決策情況，重點檢查項目篩選程序是否規(guī)范，項目重大事項的決策和變更是否嚴格遵循項目評審、專家論證和集體決策程序；二是了解水環(huán)境保護相關(guān)項目實施情況，重點檢查項目建設(shè)程序是否規(guī)范，是否全面履行招投標(biāo)程序，項目單位財務(wù)管理和會計核算是否規(guī)范；三是了解水環(huán)境保護相關(guān)項目效益情況，重點檢查項目建成后環(huán)境和社會效益是否達到預(yù)計，項目是否存在處理處置不達標(biāo)、處理能力不足和項目閑置等問題。

(四)審計依據(jù)

不同的審計內(nèi)容具有各自適用的審計依據(jù)。 基于上述審計內(nèi)容，可以將審計依據(jù)劃分為三大類(表1)。 需要說明的是，水環(huán)境保護審計的依據(jù)通常涉及法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章以及地方性法規(guī)、政府規(guī)章等，由于地方性法規(guī)、政府規(guī)章存在地方差異性，本文討論的審計依據(jù)不涉及地方性法規(guī)、政府規(guī)章。

表1 水環(huán)境審計依據(jù)

四、 水環(huán)境審計存在的問題

(一)水環(huán)境審計監(jiān)督主體及內(nèi)容較局限

在目前審計實踐中，水環(huán)境審計的主體是政府審計機關(guān)，審計內(nèi)容也通常圍繞政府水環(huán)境管理展開，社會審計機構(gòu)和企業(yè)內(nèi)部審計部門對水環(huán)境審計的參與度較低，對企業(yè)和其他社會組織水環(huán)境審計監(jiān)督較薄弱。 但是，企業(yè)作為水資源的使用者和水環(huán)境保護的責(zé)任者，在追求利益最大化的同時很容易忽略了水環(huán)境保護，造成水環(huán)境的破壞，損害社會公眾利益。 而政府審計機關(guān)所具備的人力、時間等審計資源是有限的，難以覆蓋各個水環(huán)境保護責(zé)任者，滿足整個社會的水環(huán)境審計需要。

(二)水環(huán)境審計“防未病”觀念比較淡薄

目前水環(huán)境審計的時點以及審計重點更多體現(xiàn)為事后監(jiān)督，但事后監(jiān)督存在一定的時滯性，審計發(fā)現(xiàn)問題時錯誤、損失很可能已經(jīng)發(fā)生，彌補這些錯誤、損失往往具有一定困難或成本較高，不利于水環(huán)境保護工作的高效推進。 針對水環(huán)境審計中發(fā)現(xiàn)的問題，審計機關(guān)提出了相應(yīng)的建議，相關(guān)部門也進行了整改，在實務(wù)中取得了一定成效。 但很多情況下，審計人員沒有將“防未病”的觀念融入審計工作中，沒有從體制、機制、制度層面對問題產(chǎn)生的根本原因進行深入剖析，只是提出階段性、表面性的工作改進建議，而未涉及或僅簡單提及完善水環(huán)境保護相關(guān)規(guī)章制度方面的整改。 相關(guān)部門的整改也只是將發(fā)現(xiàn)的表層問題進行改進糾正，并沒有從根源上解決，長此以往，相同的問題或同一根源導(dǎo)致的問題仍有可能發(fā)生，審計無法發(fā)揮“防未病”的作用。

(三)水環(huán)境審計人員專業(yè)技能不足

水環(huán)境保護涉及生態(tài)環(huán)境、水利、財政、發(fā)展改革、住房和城鄉(xiāng)建設(shè)、交通運輸、衛(wèi)生健康等多個單位和部門的業(yè)務(wù)工作，各主管部門對水環(huán)境相關(guān)的數(shù)據(jù)和信息進行統(tǒng)計、監(jiān)測、分析時可能會利用不同的專業(yè)手段或技術(shù)處理方式，資料管理和信息維護的口徑和水平也存在差異，這給審計人員采集、處理、分析相關(guān)信息數(shù)據(jù)以及認定問題責(zé)任帶來了一定挑戰(zhàn)[7]。 隨著信息技術(shù)的發(fā)展，水環(huán)境審計實務(wù)中越來越多地利用衛(wèi)星遙感監(jiān)測、無人機等技術(shù)開展數(shù)據(jù)比對，通過對水環(huán)境的非現(xiàn)場核查，分析出疑點區(qū)域再進行重點核查。 然而，大部分的審計人員為財務(wù)審計出身，對信息技術(shù)的運用能力不足，對水環(huán)境相關(guān)的知識掌握不夠，很大程度上限制了水環(huán)境審計工作全面、深入地展開。

五、 水環(huán)境發(fā)展建議

(一)完善水環(huán)境審計監(jiān)督體系

人民群眾對美好生活的向往以及經(jīng)濟社會的發(fā)展使水環(huán)境審計的需求日益擴大，這需要建立全面的水環(huán)境審計監(jiān)督體系，推動水環(huán)境審計實現(xiàn)全覆蓋。 因此，需要豐富和發(fā)展水環(huán)境審計主體，充分發(fā)揮社會審計和內(nèi)部審計的特點和優(yōu)勢，利用豐富的社會審計和內(nèi)部審計資源，鼓勵更多獨立的社會審計機構(gòu)和內(nèi)部審計部門開展企業(yè)水環(huán)境審計，實現(xiàn)針對企業(yè)水環(huán)境保護責(zé)任履行情況的外部和內(nèi)部審計監(jiān)督。 不僅如此，還可以借助社會審計機構(gòu)和內(nèi)部審計部門的力量，與政府審計機關(guān)合作開展水環(huán)境審計，緩解政府審計機關(guān)開展水環(huán)境審計時面臨的專業(yè)技能不足和審計資源緊張的問題，形成更加立體多維的水環(huán)境審計監(jiān)督體系。

(二)樹立水環(huán)境審計“防未病”觀念

一方面要強化事前、事中監(jiān)督。 推動審計監(jiān)督關(guān)口前移，發(fā)揮審計預(yù)防功能，可以結(jié)合跟蹤審計，加強對水環(huán)境保護相關(guān)的資金投入管理和使用、項目決策實施和效益方面的審計監(jiān)督，對可能存在的風(fēng)險點進行重點關(guān)注，提高水環(huán)境審計質(zhì)量，充分發(fā)揮審計的風(fēng)險防范效能。 另一方面要強化審計整改實效。 審計人員應(yīng)根據(jù)在水環(huán)境審計中發(fā)現(xiàn)的問題，深入分析問題產(chǎn)生的根本原因，充分結(jié)合被審計單位實際情況及發(fā)展需求，提出一套切實可行、科學(xué)完善、直擊“病因”的整改建議，推動被審計單位加強體制、機制、制度建設(shè)，強化組織管理，進而落實政策執(zhí)行、規(guī)范水環(huán)境保護資金投入、管理和使用，提高水環(huán)境保護項目效益。 從源頭防止查出問題再次發(fā)生，提高審計工作的效率及效果。

(三)提高水環(huán)境審計人員專業(yè)技能

為滿足水環(huán)境審計對綜合性審計人才的需要，首先，要提高審計隊伍人員的綜合素質(zhì)，優(yōu)化知識結(jié)構(gòu)，尤其是加強對信息技術(shù)知識的學(xué)習(xí)和相關(guān)工具的掌握，以便在未來水環(huán)境審計工作中更好地將現(xiàn)場審計與非現(xiàn)場審計相結(jié)合，利用衛(wèi)星遙感監(jiān)測、無人機等掌握水環(huán)境相關(guān)地理信息數(shù)據(jù)，再通過計算機審計技術(shù)及其他信息化、數(shù)字化手段對數(shù)據(jù)進行挖掘。 其次，要改變審計人員的思維習(xí)慣，培養(yǎng)全局視角，利用面向數(shù)據(jù)的計算機輔助審計技術(shù)，對采集到的全部水環(huán)境數(shù)據(jù)進行處理、分析，排查風(fēng)險及可疑點，針對審計重點有的放矢地查找審計問題，節(jié)約審計資源，提高審計效率。 最后，還可以加強跨部門、跨學(xué)科領(lǐng)域的溝通協(xié)作，建立水環(huán)境審計專家團隊，充分利用專家的相關(guān)專業(yè)知識及技能，推動水環(huán)境審計工作順利開展。

六、 結(jié)語

水是社會、經(jīng)濟發(fā)展的基礎(chǔ)性資源，為推動生態(tài)文明建設(shè)和經(jīng)濟社會的可持續(xù)發(fā)展，保護水環(huán)境迫在眉睫。 然而，目前我國的水環(huán)境保護工作仍然存在諸多問題，切實推動水環(huán)境審計研究、開展水環(huán)境審計工作顯得尤為重要。 充分發(fā)揮審計在水環(huán)境保護中預(yù)防、揭示、抵御作用，全體審計工作者仍有很長的路要走。 未來我國應(yīng)不斷完善水環(huán)境審計監(jiān)督體系，培育樹立“防未病”審計觀念，同時提升審計人員綜合素質(zhì)，以適應(yīng)我國水環(huán)境審計需求，推動我國生態(tài)環(huán)境可持續(xù)健康發(fā)展。