方 濤

(東華能源股份有限公司，江蘇 南京 210042)

一、 引言

制造業(yè)企業(yè)是我國工業(yè)的支柱，起著中流砥柱的作用，對提高就業(yè)率和維護社會穩(wěn)定等有著巨大的作用和影響。 國家有依法征稅的權(quán)利，制造業(yè)企業(yè)也有依法納稅的義務(wù)和合理稅籌的權(quán)利。 制造業(yè)企業(yè)進行合理的納稅籌劃，不僅可以優(yōu)化企業(yè)的資源配置，還對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、管理控制等具有重要作用。 但我國納稅籌劃起步較晚，企業(yè)納稅籌劃方案的有效性還有一定的提升空間。 在新發(fā)展階段，應(yīng)通過樹立新理念，不斷強化相關(guān)人員的專業(yè)技能，根據(jù)實際情況不斷完善納稅籌劃方案，以此不斷規(guī)范制造業(yè)的發(fā)展。

二、 制造業(yè)企業(yè)的納稅籌劃

制造業(yè)企業(yè)是從事工業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動或提供工業(yè)性勞務(wù)的經(jīng)濟組織，是指利用生產(chǎn)資料、生活資料等，將對其進行制作和運用后轉(zhuǎn)變成可讓人們使用的大型工具、工業(yè)品與生活消費產(chǎn)品的行業(yè)。 納稅籌劃是納稅人在不違犯稅收法律法規(guī)的前提下，通過對涉稅業(yè)務(wù)進行策劃，制作的一整套完整的納稅操作方案，從而達到節(jié)稅的目的。 制造業(yè)企業(yè)納稅籌劃是指通過對涉稅企業(yè)的經(jīng)營活動進行策劃，編制一整套的稅務(wù)運作方案，以實現(xiàn)減輕稅負的目的。對制造業(yè)企業(yè)進行納稅籌劃，既可以有效地激發(fā)納稅人的積極性，又可以規(guī)范納稅人的行為，減少偷稅、漏稅等，同時能夠緩解制造業(yè)企業(yè)的稅負壓力。

三、 MD 集團的納稅現(xiàn)狀

作為家電制造業(yè)的龍頭，MD 集團所涉及的稅種主要有公司所得稅、增值稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加、地方教育附加等。 近5 年納稅情況如表1 所示:

表1 MD 集團2017~2021 年主要稅種納稅情況 單位:萬元

與同行業(yè)其他企業(yè)相比，2017~2021 年，GL 電器的稅負水平由原來的3.614%降到1.744%，平均稅負水平在 2.637% 左右；HER 智家的平均稅負在1.518%左右(表2)。 MD 集團的稅負水平較同行業(yè)其他企業(yè)處于中間水平，且近五年的納稅額總體呈增長趨勢，仍有進一步進行納稅籌劃的空間和可能。而表1 顯示MD 集團每年繳納的各項稅費中增值稅、企業(yè)所得稅占比較大，故本文主要對增值稅、企業(yè)所得稅納稅情況進行籌劃。

表2 MD 集團與同行業(yè)其他企業(yè)稅負水平比較

企業(yè)所得稅是一種對在中國境內(nèi)取得稅收的企業(yè)或團體征稅的稅收，我國的企業(yè)所得稅法規(guī)定，基礎(chǔ)稅率為25%，符合國家高新技術(shù)標準的企業(yè)稅率為15%，而MD 集團有52 個子公司享受15%的所得稅稅率。

企業(yè)所得稅屬于直接征稅，稅收負擔(dān)往往很難轉(zhuǎn)移，所以由納稅人來負擔(dān)。 企業(yè)所得稅是一種重要的生產(chǎn)和運營費用，其具體金額將直接影響公司的凈利潤。

根據(jù)國資委發(fā)布的?企業(yè)績效評價標準值?，2020年家電制造行業(yè)資產(chǎn)負債率行業(yè)均值為59.0%。 表3顯示MD 集團的資產(chǎn)負債率為65%左右，而資產(chǎn)負債率與公司所得稅稅負成正相關(guān)的關(guān)系[1]，可見對MD集團進行納稅籌劃是非常必要的。

表3 資產(chǎn)負債簡表

根據(jù)表4，我們可以得到2017~2019 年MD 集團的未交增值稅額呈現(xiàn)逐年上漲的趨勢，其可能由銷項稅額增加、進項稅額減少以及兩者共同作用的因素導(dǎo)致；2019~2020 年未交增值稅大幅下降，可能與疫情期間大規(guī)模減稅降費有關(guān)；2020~2021 年年末未交增值稅又有一定程度的上升，我們需要通過對銷售收入與增值稅的占比進行更進一步的分析確認增值稅是否存在籌劃的空間。 而在進項稅額方面，MD 集團的進項稅基本來源于原材料。 從以上五年數(shù)據(jù)可以看出待抵扣的增值稅進項總體呈上升趨勢且數(shù)額較大，說明這些進項稅額之后大都可以從銷項稅中抵扣。

表4 稅費分析表 單位:萬元

表5 數(shù)據(jù)顯示，2017~2021 年MD 集團的營業(yè)收入逐年上漲，雖然營業(yè)成本每年也是遞增的趨勢，但是營業(yè)利潤的逐年上升說明了相應(yīng)的銷項稅額減進項稅額的差額也是逐年遞增，稅金及附加的逐年遞增也印證了增值稅的逐年上漲。

表5 利潤分析表 單位:萬元

四、 MD 集團納稅籌劃方案設(shè)計

MD 集團股份有限公司及其子公司主要業(yè)務(wù)包括家用空調(diào)、中央空調(diào)、供暖及通風(fēng)系統(tǒng)等暖通空調(diào)，廚房家電、冰箱、 洗衣機等各類消費電器，以及機器人及自動化系統(tǒng)業(yè)務(wù)；其他業(yè)務(wù)包括智能供應(yīng)鏈、 家電原材料銷售、批發(fā)及加工業(yè)務(wù)，以及吸收存款、同業(yè)拆借等金融業(yè)務(wù)。 通過上文對MD 集團稅收現(xiàn)狀的分析，可以看出，MD 集團的主要稅收負擔(dān)集中在增值稅和企業(yè)所得稅兩方面。

(一)增值稅納稅籌劃的依據(jù)

為保證有序開展MD 集團納稅籌劃工作，應(yīng)強化財務(wù)相關(guān)人員納稅的主動性，在企業(yè)運營過程中產(chǎn)生的費用，應(yīng)當由指定商家開具增值稅發(fā)票，然后盡快向稅務(wù)局申請納稅。 在此期間，企業(yè)財務(wù)人員還應(yīng)當對指定財務(wù)報表數(shù)據(jù)信息進行科學(xué)整理和研討，及時將稅務(wù)發(fā)票以及財務(wù)報表內(nèi)容進行整理，為稅務(wù)局的數(shù)據(jù)審核提供依據(jù)，嚴格開展庫存管理工作[2]。

(二)增值稅納稅人身份的選擇

MD 集團作為一家較大的制造公司，項目遍及全國各地，所以其設(shè)立了較多的子公司，在每個新項目所在之處設(shè)立的子公司，在稅務(wù)方面會保持獨立，自主納稅。 依據(jù)增值稅可抵扣這一特點，如果該子公司可以抵扣的進項稅額較少，那么選擇作為小規(guī)模納稅人納稅更適合[2]，反之則選擇作為一般納稅人納稅更適合。 當兩種納稅人身份所負擔(dān)的稅負相等時，即可以抵扣的進項稅額占銷售額達到某一比例時，這一數(shù)值稱為無差別平衡點抵扣率。 我們可以通過稅率和征收率進行計算，假定選擇一般納稅人和小規(guī)模納稅人的應(yīng)納增值稅額相等，在此時該子公司的抵扣率即為無差別平衡點抵扣率。

如表6 所示，在得到無差別平衡點抵扣率后，以此為基礎(chǔ)可以得到，當公司的抵扣率高于76.92%時，便可選擇作為一般納稅人納稅，當公司的抵扣率低于76.92%時，便可選擇作為小規(guī)模納稅人納稅。

表6 無差別平衡點抵扣率計算表

(三)利用合同實現(xiàn)混合銷售向兼營銷售的轉(zhuǎn)變

通過業(yè)務(wù)重組、改變經(jīng)營結(jié)構(gòu)等，實現(xiàn)混合銷售向兼營經(jīng)營的轉(zhuǎn)變，可分別設(shè)立銷售和安裝兩個企業(yè)，企業(yè)的安裝業(yè)務(wù)由單獨設(shè)立的安裝公司進行，使這部分收入只繳納9%的增值稅，從而達到減輕稅負的目的。 如MD 集團與客戶A 簽訂一份價值600 萬元的銷售合同，包含了380 萬元的空調(diào)和其他家用電器，以及220 萬元的安裝服務(wù)。 很明顯，這是一種混合經(jīng)營，根據(jù)稅法，應(yīng)該按主營銷售業(yè)務(wù)的稅率來計稅，則220 萬元的安裝成本，因為沒有進項稅的減免，其稅負將會高達13%，而如果轉(zhuǎn)為兼營銷售，則能節(jié)約220×(13%－9%)＝ 8.8 萬元，從而減輕稅負。

(四)扣除項目籌劃

1. 業(yè)務(wù)招待費

依據(jù)我國有關(guān)企業(yè)所得稅的法規(guī)，對會議費、差旅費等的合理支出，可以按稅前列支。 這兩種由工作業(yè)務(wù)產(chǎn)生的支出，都是有法律依據(jù)的，可以在稅前扣除。 MD 集團會計人員在會計處理業(yè)務(wù)招待費時，可將會議費、差旅費、業(yè)務(wù)招待費分開計算，若將上述兩項支出記入業(yè)務(wù)招待費，則會導(dǎo)致其超出費用扣除限額，增加企業(yè)所得稅。 我國稅法對業(yè)務(wù)招待費的扣除有嚴格的規(guī)定，MD 集團可以把業(yè)務(wù)費用限制在一個臨界值以內(nèi)，避免業(yè)務(wù)招待費提高企業(yè)所得稅應(yīng)稅額。

2. 捐贈支出

在計算企業(yè)所得稅時，一定限額以內(nèi)的捐贈支出可以進行稅前扣除，為了降低企業(yè)所得稅，MD 集團應(yīng)當根據(jù)自己的實際情況，向社會組織捐款，將其捐款金額限制在一定的范圍內(nèi)，但企業(yè)進行實物捐款除了要繳納企業(yè)所得稅外，還要交納增值稅。 基于此，MD 集團在選擇捐贈方式時，應(yīng)盡量采用現(xiàn)金捐助，并在一定程度上合理控制捐款數(shù)額。

3. 工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、職工福利費

“三項經(jīng)費”支出屬于限定比例扣除的費用，在熟練掌握稅收政策法律法規(guī)的前提下，可使扣除費用在政策限定的比例內(nèi)足額計提。 MD 集團2021年年度報告顯示，2021 年員工福利費為753516.8 萬元，員工福利支出29939.6 萬元，經(jīng)測算753516.8×14% ＝105492.4(萬元)，從中可以看出 MD 集團2021 年職工福利費是可以全部扣除的，且還有75552.8 萬元的節(jié)稅空間。 工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費共有2224.6 萬元，如果按2%計算，扣除限額為15070.3 萬元，且還有12845.7 萬元的節(jié)稅空間[3]。

五、 結(jié)論與建議

本文選取典型制造業(yè)企業(yè)——MD 集團，根據(jù)財務(wù)報表重點對其所涉及稅種中占比最大的增值稅和企業(yè)所得稅進行了分析，并就其在經(jīng)營活動中的一些業(yè)務(wù)做出了納稅籌劃方案。 針對以上籌劃分析，現(xiàn)給出如下思路建議，以供其他制造業(yè)企業(yè)參考。

制造業(yè)企業(yè)在運轉(zhuǎn)其日常業(yè)務(wù)時，在增值稅的籌劃案例中，可著重分析增值稅的籌劃依據(jù)、納稅人身份的選擇等，當公司的一項業(yè)務(wù)出現(xiàn)混合銷售且適用較高稅率時，可考慮向兼營業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)變。 在企業(yè)所得稅的籌劃案例中，可主要對扣除項目進行分析，使其費用在限額內(nèi)提足費用，以此達到降低企業(yè)稅負的目的。 納稅籌劃工作是復(fù)雜嚴謹?shù)模髽I(yè)在設(shè)計籌劃方案時，需要以國家法律法規(guī)政策為依據(jù)，因此要求納稅主體加強企業(yè)稅務(wù)人員專業(yè)素質(zhì)培訓(xùn)，引進高水平籌劃人員。