連藝琳

（重慶工商大學(xué)會計學(xué)院，重慶 南岸 400067）

農(nóng)業(yè)作為我國第一產(chǎn)業(yè)，與環(huán)境的關(guān)系可謂是休戚相關(guān)。近年來，我國農(nóng)業(yè)過于關(guān)注產(chǎn)量與質(zhì)量，為盡可能提高農(nóng)作物生產(chǎn)率，化肥、農(nóng)藥、薄膜等農(nóng)業(yè)生產(chǎn)要素日益普及，畜牧業(yè)和禽類養(yǎng)殖業(yè)的生產(chǎn)規(guī)模也在飛速增長。伴隨著增產(chǎn)增收，土地污染、水源污染的雙重威脅正在向我們逼近。數(shù)據(jù)顯示，我國農(nóng)業(yè)污染規(guī)模增長迅速，目前為止已達(dá)到全部污染份額的三至五成，其規(guī)模和程度遠(yuǎn)超英美等國家。由于我國耕地面積范圍較廣，民眾對于農(nóng)業(yè)污染認(rèn)識較淺、重視程度不足，我國潛在污染壓力更是其他國家無法相比的?？尚业氖牵S著可持續(xù)發(fā)展政策的提出與深化，各級政府已逐漸認(rèn)識到保護(hù)農(nóng)業(yè)環(huán)境的重要性，未來我國農(nóng)業(yè)是朝合理的開發(fā)及可持續(xù)的資源利用的方向發(fā)展，而環(huán)境會計近年來的不斷發(fā)展與在各領(lǐng)域的應(yīng)用正好為實現(xiàn)農(nóng)業(yè)可持續(xù)發(fā)展提供了支持。

一、我國農(nóng)業(yè)領(lǐng)域環(huán)境會計信息披露的必要性

環(huán)境會計是按照一定的準(zhǔn)則規(guī)定使用貨幣進(jìn)行計量、記錄和報告，并提供環(huán)境相關(guān)的成本支出，以及環(huán)境開發(fā)與保護(hù)所產(chǎn)生的利潤與收益，并評價企業(yè)的經(jīng)營成果與環(huán)境保護(hù)相關(guān)性的新學(xué)科。環(huán)境會計通過對于價值運(yùn)動的管理，達(dá)到環(huán)境保護(hù)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展相得益彰的社會發(fā)展目標(biāo)。宏觀來看，環(huán)境會計著重關(guān)注國民經(jīng)濟(jì)中與資源利用和環(huán)境保護(hù)相關(guān)的內(nèi)容，以及對資源耗費(fèi)的計算；微觀來看，環(huán)境會計則重點反映了環(huán)境問題對組織財政績效及組織活動所產(chǎn)生的影響。

（一）農(nóng)業(yè)領(lǐng)域環(huán)境會計信息披露在宏觀方面的必要性

隨著我國可持續(xù)發(fā)展政策的不斷推行，傳統(tǒng)的國民經(jīng)濟(jì)核算體系增加了更多與自然資源和環(huán)境相關(guān)的指標(biāo)，政府對于企業(yè)的管控也會更多地關(guān)注其環(huán)境會計信息的披露內(nèi)容。同時，農(nóng)業(yè)是關(guān)系著我國國民生計的第一大產(chǎn)業(yè)，加強(qiáng)農(nóng)業(yè)領(lǐng)域?qū)Νh(huán)境會計信息的披露要求，能夠使國家政府更準(zhǔn)確地了解到農(nóng)業(yè)環(huán)境的現(xiàn)狀，更有利于國家糧食安全和國家整體的安全性。從宏觀層面進(jìn)行分析，國家對整個社會的環(huán)境資源管理，需要一定的環(huán)境會計信息作為依據(jù)。各級政府及有關(guān)部門將收集到的信息進(jìn)行匯總，并采取科學(xué)的分析策略，就能夠得到有關(guān)環(huán)境保護(hù)的概況，進(jìn)一步了解和分析后，能夠幫助政府及有關(guān)部門采取更好的對策進(jìn)行環(huán)境保護(hù)。

（二）農(nóng)業(yè)領(lǐng)域環(huán)境會計信息披露在微觀方面的必要性

從微觀層面進(jìn)行分析，在兩權(quán)分離的經(jīng)濟(jì)背景下，對環(huán)境會計信息的披露與企業(yè)股東的利益要求以及企業(yè)自身發(fā)展需求相一致。真實、完整地披露公司的環(huán)境會計信息，不僅能使其對自身的環(huán)境行為及造成的后果有合理的估計，還能夠規(guī)范自身經(jīng)營行為，樹立良好的公司形象，使得經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境效益共同發(fā)展。此外，農(nóng)業(yè)領(lǐng)域最顯著的污染就是土地污染和水源污染，加強(qiáng)環(huán)境會計的信息披露能夠提高農(nóng)產(chǎn)品質(zhì)量，在幫助企業(yè)獲利的同時，也能夠保障人民的生命健康。

二、農(nóng)業(yè)領(lǐng)域環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容概述

農(nóng)業(yè)環(huán)境會計信息的披露模式目前還沒有形成一致性的規(guī)定，參考馬淑琴（2021）的觀點，本文認(rèn)為可采用財務(wù)報告為主，輔之以環(huán)境報告的披露方式。借鑒目前《準(zhǔn)則》規(guī)范的財務(wù)報表，農(nóng)業(yè)企業(yè)可根據(jù)自身特點，在會計項目選擇上稍作修改。

（一）對農(nóng)業(yè)資源消耗的披露

農(nóng)業(yè)資源消耗是指農(nóng)業(yè)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中對土地資源、水資源的耗費(fèi)所產(chǎn)生的相關(guān)費(fèi)用。在農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)過程中，土地資源和水資源是最主要的生產(chǎn)資源，尤其是土地資源，每年的折舊額所占成本比例較大。因此，合理評估農(nóng)業(yè)公司的土地資源使用壽命和受污染情況并計提折舊損失，對于企業(yè)的健康持續(xù)發(fā)展極為重要。水資源短缺是全球性問題，尤其是對于內(nèi)陸地區(qū)，水資源的合理運(yùn)用關(guān)乎企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每年年末對水資源存量進(jìn)行盤點核對，在評估后認(rèn)定為已經(jīng)受到污染且不可使用的水資源不能進(jìn)入水資源資產(chǎn)的賬面價值，同時對于水資源的損失應(yīng)當(dāng)及時披露，并采取合理的措施應(yīng)對。

（二）對環(huán)境污染或破壞損失的披露

環(huán)境污染或破壞損失是指在種植和養(yǎng)殖過程中，造成土質(zhì)和水質(zhì)的下降進(jìn)而產(chǎn)生的環(huán)境負(fù)債。與工業(yè)企業(yè)相比，農(nóng)業(yè)領(lǐng)域的污染有以下幾個特點：一是污染源較為單一，主要包括種植業(yè)中使用的各種化學(xué)藥劑、養(yǎng)殖業(yè)中對畜禽排泄物處理不到位導(dǎo)致的農(nóng)業(yè)污染。二是污染物的種類，主要包括氮、磷、重金屬、農(nóng)藥四類，污染對象包括水體和土壤兩大類。三是由于農(nóng)業(yè)環(huán)境污染來源狹窄，規(guī)模較大，農(nóng)業(yè)領(lǐng)域以面源污染為主。在進(jìn)行環(huán)境會計信息披露時，應(yīng)當(dāng)充分考慮農(nóng)業(yè)污染的特點，對于環(huán)境污染和破壞損失的披露更多地關(guān)注土地污染和水源污染這兩類。土地污染后企業(yè)需要承擔(dān)一定的修復(fù)成本，重度污染的土地可能未來較長一段時間都無法使用，由此帶來的減值損失也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行合理估計。水資源的污染對于農(nóng)業(yè)企業(yè)可謂是致命性打擊，而農(nóng)業(yè)活動本身也可能會帶來水源污染，包括農(nóng)藥的過度使用、水土流失和畜禽排泄物的流失。企業(yè)在采取合理防范污染措施的同時，對于已經(jīng)發(fā)生的污染，應(yīng)當(dāng)及時明確責(zé)任并妥善修復(fù)，并在環(huán)境會計信息中及時、完整的披露。

（三）對環(huán)境資源的補(bǔ)償與保護(hù)的披露

農(nóng)業(yè)企業(yè)對環(huán)境會計信息披露可為保護(hù)水源和土壤做出貢獻(xiàn)，尤其是相關(guān)的排污費(fèi)、罰款及賠償?shù)雀鞣N環(huán)境保護(hù)支出，包括預(yù)防、治理污染的費(fèi)用及環(huán)境可持續(xù)發(fā)展的費(fèi)用，有利于企業(yè)樹立良好的自身形象，提高自身公信力，因此大多數(shù)企業(yè)都是十分樂于披露相關(guān)信息的。此外，對于信息的披露應(yīng)當(dāng)注重其真實性和完整性。環(huán)境會計在一定程度上是從屬于傳統(tǒng)會計的，因此，環(huán)境會計信息的披露也應(yīng)當(dāng)滿足會計信息的八大質(zhì)量要求。這要求農(nóng)業(yè)企業(yè)在披露其對于水源和土壤污染治理的貢獻(xiàn)時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)真實情況及時披露，不能夸大貢獻(xiàn)，也不能掩蓋過錯。

三、我國農(nóng)業(yè)領(lǐng)域環(huán)境會計信息披露的問題

（一）缺乏健全的法律法規(guī)，相關(guān)審計監(jiān)督體系不完善

目前，我國《會計法》對于環(huán)境會計的規(guī)定還有很多不足，缺乏相對一致的會計準(zhǔn)則規(guī)范。不同行業(yè)、甚至不同公司對于披露標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)容都有著不同的確認(rèn)和計量方法，在實務(wù)操作中可能會面臨較大困難。農(nóng)村環(huán)境問題在日積月累中，已成為我國環(huán)境保護(hù)過程中最薄弱的一環(huán)，近年來政府的關(guān)注與其帶來的專項環(huán)保資金的運(yùn)用，并沒有徹底解決農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)活動所產(chǎn)生的環(huán)境污染問題。因此，在農(nóng)業(yè)環(huán)境領(lǐng)域中會計立法工作更為迫切，尤其是對于一些原則性問題進(jìn)行立法，能夠從根本上提高農(nóng)業(yè)企業(yè)對環(huán)境問題的重視，為農(nóng)村環(huán)境問題的改善提供根本性的幫助。此外，雖然伴隨著能源資源的枯竭，人們開始被動地關(guān)注生態(tài)環(huán)境和社會可持續(xù)發(fā)展的問題，但相關(guān)部門和社會大眾的監(jiān)管作用依舊微弱，環(huán)境會計審計并沒有發(fā)揮其應(yīng)有的作用。應(yīng)加緊建立完整、系統(tǒng)的環(huán)境會計的審計體系，以評估企業(yè)所披露的環(huán)境會計信息是否真實、準(zhǔn)確，使得各利益相關(guān)方能夠通過環(huán)境會計的審計報告及后附報表，來獲取企業(yè)在近一個會計年度內(nèi)對于環(huán)境保護(hù)所做出的貢獻(xiàn)及成果。

（二）披露的內(nèi)容過于簡單，形式不夠規(guī)范

目前，我國農(nóng)業(yè)企業(yè)在環(huán)境會計中所披露的內(nèi)容還比較狹窄，大部分企業(yè)選擇性地披露有關(guān)企業(yè)經(jīng)營狀況的正面信息，包括環(huán)境保護(hù)的目標(biāo)、成效等，而對于土地和水源的污染情況則較少進(jìn)行披露。此外，我國《會計法》對于環(huán)境會計準(zhǔn)則規(guī)定不足，實務(wù)操作指南也相當(dāng)有限，環(huán)境會計信息披露過于隨意，且大部分企業(yè)并沒有設(shè)置與之相關(guān)的會計科目，導(dǎo)致企業(yè)信息無法進(jìn)行量化，企業(yè)間信息缺乏可比性和有用性，阻礙了利益相關(guān)者利用企業(yè)信息進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策。

（三）相關(guān)會計從業(yè)人員經(jīng)驗不足

由于我國環(huán)境會計相比于財務(wù)會計起步較晚，且在國內(nèi)受重視程度不足，一般高?；蚱髽I(yè)在進(jìn)行會計人員的培訓(xùn)中，很少涉及到環(huán)境會計相關(guān)知識的學(xué)習(xí)。在最近的2022年《中國注冊會計師》執(zhí)業(yè)考試的六門課程中，也并未有環(huán)境會計相關(guān)內(nèi)容的介紹，這導(dǎo)致會計從業(yè)人員對于環(huán)境會計的賬務(wù)處理較為陌生。雖然在相關(guān)職業(yè)教育中不存在環(huán)境會計的培訓(xùn)內(nèi)容，但是在實務(wù)工作中由于環(huán)境問題的重要性環(huán)境會計得到重新審視，其賬務(wù)處理工作也在企業(yè)間不斷展開，教育與實務(wù)的偏差導(dǎo)致會計人員的經(jīng)驗不足、賬務(wù)處理出現(xiàn)紕漏，最終損失的是企業(yè)和社會的利益。

四、農(nóng)業(yè)企業(yè)改進(jìn)環(huán)境會計信息披露機(jī)制的構(gòu)建策略

（一）建立健全相關(guān)法律法規(guī)和專項審計制度

隨著我國農(nóng)業(yè)領(lǐng)域環(huán)境污染程度日益加深，農(nóng)業(yè)企業(yè)環(huán)境會計的推行逐漸被提上日程。一方面，必須盡快立法，完善環(huán)境法律法規(guī)體系，并補(bǔ)充相關(guān)的會計制度，這也是一個法治國家確保政策實施的必要外在條件。另一方面，在規(guī)范環(huán)境會計立法的同時，也要盡快建立健全環(huán)境審計制度，并通過審計環(huán)節(jié)增強(qiáng)其可信賴程度。具體而言有以下兩點：一是審計監(jiān)督部門應(yīng)該具有強(qiáng)烈的責(zé)任意識，從我國農(nóng)業(yè)企業(yè)環(huán)境會計信息披露的實際情況出發(fā)，同時借鑒國外的先進(jìn)理論和已有的操作指南，加快構(gòu)建屬于我國的系統(tǒng)的審計監(jiān)督體系。二是在規(guī)范外審部門的同時，企業(yè)也應(yīng)當(dāng)關(guān)注內(nèi)審的作用。大部分的農(nóng)業(yè)企業(yè)由于規(guī)模等條件所限，并沒有設(shè)立內(nèi)審部門，這對于企業(yè)的信息披露質(zhì)量存在較強(qiáng)威脅。企業(yè)應(yīng)當(dāng)盡快設(shè)立內(nèi)審部門，定期檢查信息披露是否真實、完整，并不定時地對財務(wù)人員進(jìn)行監(jiān)督。

（二）規(guī)范企業(yè)環(huán)境會計信息披露體系

一方面，要規(guī)范環(huán)境會計的信息披露內(nèi)容。雖然目前我國并未形成統(tǒng)一的環(huán)境會計確認(rèn)、計量和記錄的規(guī)定，但是企業(yè)的環(huán)境會計信息披露并不能僅局限于成效、節(jié)能等方面（張銘欣，2021），需對環(huán)境會計資源、負(fù)債以及貢獻(xiàn)等各個方面內(nèi)容進(jìn)行系統(tǒng)、規(guī)范的披露。另一方，要規(guī)范環(huán)境會計信息披露的形式。這需要我國政府及相關(guān)部門的不懈努力，盡快完善農(nóng)業(yè)領(lǐng)域的環(huán)境會計準(zhǔn)則和相關(guān)操作指南，同時，各級政府及監(jiān)管部門也應(yīng)注重這一準(zhǔn)則體系的落地，從內(nèi)容和形式兩方面規(guī)范農(nóng)業(yè)企業(yè)的環(huán)境會計信息披露。對于一些常用的環(huán)境會計科目，例如自然資源資產(chǎn)、環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債，應(yīng)當(dāng)以法律形式規(guī)范其確認(rèn)條件和計量基礎(chǔ)，以保證企業(yè)間環(huán)境會計信息的可比性。

（三）增強(qiáng)對會計人員的后續(xù)教育

農(nóng)業(yè)領(lǐng)域的會計人才在增強(qiáng)保護(hù)環(huán)境意識的同時，還應(yīng)當(dāng)積極參加后續(xù)教育，跟上新的環(huán)境會計體系發(fā)展，加強(qiáng)自身專業(yè)能力和實務(wù)操作能力。對于環(huán)境會計人才的培養(yǎng)，可以從企業(yè)員工和在校學(xué)生兩個層面下功夫：對于企業(yè)在職員工，要著重于新會計政策的學(xué)習(xí)與理解，結(jié)合自身所在行業(yè)所面臨的特點，學(xué)習(xí)相關(guān)賬務(wù)處理細(xì)節(jié)，減少賬務(wù)中出現(xiàn)紕漏的可能性。對于在校學(xué)生，要明確環(huán)境會計的重要性，在學(xué)習(xí)財務(wù)會計、成本會計等知識的同時，加強(qiáng)對于環(huán)境會計相關(guān)知識的學(xué)習(xí)；同時，應(yīng)當(dāng)從理論上區(qū)別財務(wù)會計與環(huán)境會計，明確環(huán)境會計的特殊科目及賬務(wù)處理程序，著重于實務(wù)操作與理論的結(jié)合。