簡鵬

為了滿足權(quán)責(zé)發(fā)生制下政府綜合財務(wù)報告制度改革的需要，規(guī)范行政事業(yè)單位會計核算，提高會計信息質(zhì)量，自2019年1月起，高校開始執(zhí)行《政府會計制度》。新制度要求財務(wù)會計處理遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，預(yù)算會計處理仍然遵循收付實現(xiàn)制原則，這就必然會改變高校原有的增值稅核算管理模式。本文以高校橫向科研項目涉及的增值稅業(yè)務(wù)為例，探析政府會計制度下增值稅業(yè)務(wù)的核算方法，以期為高校的核算管理提供新的思路。

一、引言

隨著2016年發(fā)布的《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號），全國范圍內(nèi)全面開始“營改增”改革。同時，隨著高校辦學(xué)業(yè)務(wù)的擴展，高校收入來源渠道也逐漸多元化，如高校與其他企事業(yè)單位相互交流合作、委托的橫向科研項目收入、資產(chǎn)出租收入、處置收入以及其他服務(wù)性收入均屬于繳納增值稅的范疇，所以，營業(yè)稅改增值稅的政策對高校的稅務(wù)管理產(chǎn)生了巨大影響。由于以往的《高校會計制度》遵循的是收付實現(xiàn)制原則，并且對于成本核算基礎(chǔ)非常薄弱，所以當(dāng)高校成為一般納稅人后，則會因為復(fù)雜的操作和處理程序在發(fā)票開具、增值稅會計核算等業(yè)務(wù)上面臨一系列問題。2019年《政府會計制度》的執(zhí)行，顛覆了原有的高校會計核算模式，構(gòu)建了財務(wù)會計與預(yù)算會計的二元核算結(jié)構(gòu)，這就要求我們需要進一步改進、優(yōu)化原有的增值稅核算模式，使之更好地滿足稅務(wù)管理和核算管理的要求。

二、研究背景

（一）我國稅收體制的改革

隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，營業(yè)稅的征收出現(xiàn)了重復(fù)征稅現(xiàn)象，增加了企業(yè)的成本。為消除上述弊端，促進現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，財政部、國家稅務(wù)總局在2011年11月16日頒布了關(guān)于印發(fā)《營業(yè)稅改增值稅試點方案》的通知（財稅2011[110]號），并于2012年在上海、北京、江蘇等省、直轄市對交通運輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展試點改革，拉開了全國“營改增”的改革帷幕。經(jīng)過試點改革工作的開展，2013年8月，“營改增”改革在全國范圍內(nèi)實施。高校收入中屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的收入也被列入“營改增”的范圍，原有的營業(yè)稅業(yè)務(wù)納入增值稅管理范圍。

根據(jù)《營業(yè)稅改增值稅試點方案》第三條規(guī)定：“納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。應(yīng)稅行為年銷售額在500萬元（含500萬元）以下的劃為小規(guī)模納稅人，超過500萬元的劃為一般納稅人?！备咝Ｊ杖胫袑儆谠鲋刀惣{稅范圍的收入規(guī)模一般都超過500萬元，因此， “營改增”后，高校應(yīng)該是一般納稅人身份。

（二）高校會計制度的改革

2019年1月1日起，高校執(zhí)行的會計制度由原來的《高等學(xué)校會計制度》轉(zhuǎn)變?yōu)椤墩畷嬛贫取?，政府會計制度要求財?wù)會計與預(yù)算會計平行記賬，構(gòu)建了財務(wù)會計與預(yù)算會計的二元核算結(jié)構(gòu)；政府會計制度要求財務(wù)會計按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則記賬，預(yù)算會計按照收付實現(xiàn)制原則記賬。這與高校一直執(zhí)行的《高等學(xué)校會計制度》核算要求差異很大，不僅要設(shè)計在權(quán)責(zé)發(fā)生制下增值稅業(yè)務(wù)核算的會計科目、賬務(wù)處理方式，同時還要考慮收付實現(xiàn)制觸發(fā)的預(yù)算會計科目是否正確、賬務(wù)處理方式是否符合要求，這無疑給增值稅業(yè)務(wù)的核算工作帶來了巨大的挑戰(zhàn)。所以，根據(jù)《政府會計制度》和增值稅管理的相關(guān)規(guī)定，優(yōu)化高校增值稅業(yè)務(wù)賬務(wù)處理方式，能夠更全面、客觀、準(zhǔn)確地反映高校承擔(dān)的稅負(fù)及收入情況，具有很強的實踐指導(dǎo)意義。

三、《高校會計制度》下增值稅業(yè)務(wù)的處理及存在的問題

隨著高校各項業(yè)務(wù)的拓展，高校收入的來源越來越多元化。自2013年8月財政部、國家稅務(wù)總局全面推行“營改增”改革以來，高校除財政撥款收入、學(xué)費收入、附屬單位上繳收入、利息收入和捐贈收入不屬于增值稅范圍，其余如四技服務(wù)收入、資產(chǎn)出租出借或處置收入、咨詢服務(wù)收入、其他服務(wù)性收入均屬于增值稅管理范圍，均應(yīng)按照相應(yīng)稅率開具增值稅發(fā)票。

按照稅法規(guī)定，開具發(fā)票時，即納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，需要確認(rèn)收入和稅金。但高校一直以來執(zhí)行的《高校會計制度》遵循的是收付實現(xiàn)制原則，即只有在真正收到款項或?qū)ν庵Ц犊铐棔r才進行賬務(wù)處理，所以，高校一般在預(yù)開發(fā)票時不做任何賬務(wù)處理，僅僅登記發(fā)票臺賬以便查詢和統(tǒng)計；在收到預(yù)收賬款時，全額確認(rèn)收入，待后續(xù)開具稅務(wù)發(fā)票繳銷稅金時再進行稅金的賬務(wù)處理。這種處理方式導(dǎo)致了收入確認(rèn)和納稅義務(wù)發(fā)生時點的差異，對高校的財務(wù)管理及數(shù)據(jù)的完整性、準(zhǔn)確性產(chǎn)生了影響，主要體現(xiàn)在以下四個方面：

（一）預(yù)開發(fā)票時，納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，但賬面上并未體現(xiàn)稅金，與稅法規(guī)定不一致。

（二）預(yù)開發(fā)票時，由于不做任何賬務(wù)處理，僅登記發(fā)票臺賬，導(dǎo)致月末無法將發(fā)票系統(tǒng)、賬面及發(fā)票臺賬的數(shù)據(jù)進行核對，無法保證賬表一致。

（三）由于高校是按照項目進行管理，在先到款后開具票據(jù)的情況下，全額確認(rèn)收入，未將稅金單獨核算，這勢必會導(dǎo)致收入虛增，進而對高校整體收入的準(zhǔn)確性產(chǎn)生影響。

（四）由于在開具發(fā)票時不進行任何賬務(wù)處理，賬面上無法真實反映學(xué)校應(yīng)收賬款情況，造成后續(xù)不能及時跟蹤清理，存在國有資產(chǎn)流失的風(fēng)險。

四、《政府會計制度》下目前高校增值稅業(yè)務(wù)核算的情況

自2019年1月起，高校開始執(zhí)行《政府會計制度》。為滿足權(quán)責(zé)發(fā)生制下政府綜合財務(wù)報告制度改革的需要，規(guī)范行政事業(yè)單位會計核算，提高會計信息質(zhì)量，2017年財政部制定了《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表》，新制度要求財務(wù)會計處理遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，預(yù)算會計處理仍然遵循收付實現(xiàn)制原則，這必然會改變高校原有的增值稅核算管理模式。以下將針對高校經(jīng)常涉及的兩類增值稅業(yè)務(wù)分別進行賬務(wù)處理說明：

（一）若先到款后開票，即確認(rèn)收入的時點早于納稅義務(wù)發(fā)生時點：

1.當(dāng)收到款項時，先確認(rèn)收入

財務(wù)會計賬務(wù)處理：

借：銀行存款

貸：事業(yè)收入

應(yīng)繳增值稅—應(yīng)交稅金（待轉(zhuǎn)銷項稅額）

預(yù)算會計賬務(wù)處理：

借：資金結(jié)存

貸：事業(yè)預(yù)算收入（不含稅金額）

2.后期補開發(fā)票，即實際納稅義務(wù)發(fā)生時

財務(wù)會計賬務(wù)處理：

借：應(yīng)繳增值稅—應(yīng)交稅金（待轉(zhuǎn)銷項稅額）

貸：應(yīng)繳增值稅—應(yīng)交稅金（銷項稅額）/應(yīng)繳增值稅—簡易計稅

預(yù)算會計賬務(wù)處理：不做賬務(wù)處理

（二）若先開票后到款，即納稅義務(wù)發(fā)生時點早于確認(rèn)收入時點：

1.預(yù)開發(fā)票，即納稅義務(wù)發(fā)生時

財務(wù)會計賬務(wù)處理：

借：其他應(yīng)收款（應(yīng)納增值稅稅額）

貸：應(yīng)繳增值稅—應(yīng)交稅金（銷項稅額）/應(yīng)繳增值稅—簡易計稅

預(yù)算會計賬務(wù)處理：不做賬務(wù)處理

2.收到款項，確認(rèn)收入時

財務(wù)會計賬務(wù)處理：

借：銀行存款

貸：其他應(yīng)收款（應(yīng)納增值稅稅額）

事業(yè)收入

預(yù)算會計賬務(wù)處理：

借：資金結(jié)存

貸：事業(yè)預(yù)算收入（不含稅金額）

政府會計制度下增值稅業(yè)務(wù)目前的核算方式解決了原制度下開具增值稅發(fā)票不進行賬務(wù)處理帶來的部分問題，但由于高校長期以來都是執(zhí)行收付實現(xiàn)制，會計人員的核算理念和核算習(xí)慣需要一定的時間才能有所轉(zhuǎn)變，所以在執(zhí)行《政府會計制度》對增值稅業(yè)務(wù)進行核算時仍存在兩個方面的問題：

1.先到款后開票時，財務(wù)會計賬務(wù)處理雖然體現(xiàn)了增值稅稅額，但在預(yù)算會計賬務(wù)處理中并未體現(xiàn)。另外，預(yù)算會計中的“資金結(jié)存”反映的是不含稅金額，和銀行的實際到款金額有差異，導(dǎo)致銀行存款數(shù)據(jù)與賬面資金結(jié)存數(shù)據(jù)始終存在不一致的情況。

2.高校賬面上的其他應(yīng)收款數(shù)據(jù)僅僅體現(xiàn)了稅金數(shù)據(jù)，仍未核算價稅合計的金額，并沒有全面反映出單位應(yīng)收賬款的總體情況，無法為后續(xù)應(yīng)收賬款的統(tǒng)計、清理工作提供全面、準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)。

五、《政府會計制度》下高校增值稅業(yè)務(wù)核算優(yōu)化

如前所述，目前高校增值稅業(yè)務(wù)核算方式仍然不能完全滿足政府會計制度的核算要求。因此，本文將對新制度下高校增值稅業(yè)務(wù)核算的優(yōu)化做進一步探討。我們以某高校橫向科研項目涉及的增值稅業(yè)務(wù)為例，該高校為一般納稅人，且已辦理“四技服務(wù)”增值稅簡易計稅備案，所以適用增值稅稅率為3%。若該校某科研技術(shù)服務(wù)項目（該項目對應(yīng)賬戶為A）合同金額為20萬，適用簡易征收的稅率，為了清晰核算，設(shè)立相關(guān)稅金歸集賬戶：待轉(zhuǎn)銷項稅額歸集賬戶S1、增值稅銷項稅額歸集賬戶S2、未交增值稅歸集賬戶S3。以下將針對不同情況下發(fā)生的業(yè)務(wù)進行賬務(wù)處理說明：

（一）若先到款后開票，即確認(rèn)收入的時點早于納稅義務(wù)發(fā)生時點：

1.當(dāng)收到款項時，先確認(rèn)收入

若A項目收到全部合同款20萬元，但暫未給對方單位開具發(fā)票。

財務(wù)會計賬務(wù)處理：

借：銀行存款? ? ? 200000

貸：事業(yè)收入? ? A? ? 194174.76

應(yīng)繳增值稅—應(yīng)交稅金（待轉(zhuǎn)銷項稅額）? S1? 5825.24

預(yù)算會計賬務(wù)處理：

借：資金結(jié)存? ? ? ? ? 200000

事業(yè)支出? ? ?S1? ? -5825.24

貸：事業(yè)預(yù)算收入? ?A? ? ?194174.76

2.后期補開發(fā)票，即實際納稅義務(wù)發(fā)生時

財務(wù)會計賬務(wù)處理：

借：應(yīng)繳增值稅—應(yīng)交稅金（待轉(zhuǎn)銷項稅額）? S1? 5825.24

貸：應(yīng)繳增值稅—簡易計稅? ?S2? ? 5825.24

預(yù)算會計賬務(wù)處理：

借：事業(yè)支出? ? ?S1? ? ?5825.24

借：事業(yè)支出? ? ?S2? ? ?-5825.24

3.月末結(jié)轉(zhuǎn)增值稅銷項稅額時

財務(wù)會計賬務(wù)處理：

借：應(yīng)繳增值稅—簡易計稅? ? ?S2? ? 5825.24

貸：應(yīng)繳增值稅—未交稅金? ? S3? ? ? ? 5825.24

預(yù)算會計賬務(wù)處理：

借：事業(yè)支出? ? ?S2? ? ?5825.24

借：事業(yè)支出? ? ?S3? ? ?-5825.24

4.次月繳納增值稅稅金時：

財務(wù)會計賬務(wù)處理：

借：應(yīng)繳增值稅—未交稅金? ? S3? ? 5825.24

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?5825.24

預(yù)算會計賬務(wù)處理：

借：事業(yè)支出? ? ?S3? ? ? ?5825.24

貸：資金結(jié)存? ? ? ? ? ? ? ?5825.24

（二）若先開票后到款，即納稅義務(wù)發(fā)生時點早于確認(rèn)收入的時點：

若A項目尚未收到科研款項，需要先預(yù)開發(fā)票時，因A項目中沒有資金，無法繳納稅金，所以需要從該項目負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)的其他橫向科研項目（假設(shè)該項目對應(yīng)賬戶為B）預(yù)借稅金：

1.預(yù)開發(fā)票，即確認(rèn)納稅義務(wù)時

財務(wù)會計賬務(wù)處理：

借：應(yīng)收賬款? ? ? A? 200000

貸：事業(yè)收入? ? ? ?A? ?200000

借：其他應(yīng)收款—預(yù)借稅金? ? B? ? 5825.24

貸：應(yīng)繳增值稅—簡易計稅? ? S2? ? ?5825.24

預(yù)算會計賬務(wù)處理：

借：事業(yè)支出? ? B? ? ? 5825.24

借：事業(yè)支出? ? S2? ? ?-5825.24

2.后期預(yù)開發(fā)票的科研款項到款時

財務(wù)會計賬務(wù)處理：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? 200000

貸：應(yīng)收賬款? ? ? ?A? ? ? ?200000

事業(yè)收入? ? ? ?A? ? ? ?-5825.24

其他應(yīng)收款—預(yù)借稅金? ? B? ? 5825.24

預(yù)算會計賬務(wù)處理：

借：資金結(jié)存? ? ? ? ? 200000

貸：事業(yè)預(yù)算收入? ?A? ? ?200000

事業(yè)預(yù)算收入? ?A? ? ?-5825.24

事業(yè)支出/非財政撥款調(diào)整－年初余額調(diào)整? ? B? ? ?5825.24

3.月末結(jié)轉(zhuǎn)增值稅稅款及次月繳納增值稅稅金時，賬務(wù)處理方式與第一種情況一樣，在此不再贅述。

至此，上述舉例中涉及增值稅業(yè)務(wù)核算的全部流程已處理完畢。相比較目前高校增值稅業(yè)務(wù)的處理，該優(yōu)化方法全面解決了高校增值稅業(yè)務(wù)核算中的問題，具有以下幾方面優(yōu)點：

1.完美體現(xiàn)了政府會計制度對財務(wù)會計核算實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，對預(yù)算會計核算實行收付實現(xiàn)制的核算原則。既符合了稅法的相關(guān)規(guī)定，又滿足政府會計制度的核算要求。

2.全面、準(zhǔn)確、清晰地反映了高校的收入情況，為后續(xù)的財務(wù)分析提供了準(zhǔn)確、翔實的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

3.全面、真實、及時地反映了高校應(yīng)收賬款情況，將應(yīng)收賬款對應(yīng)到具體項目中，對高校后續(xù)應(yīng)收賬款的分析、催收、管理提供了數(shù)據(jù)支撐，使后期清理更有針對性，提高了清理的效率，降低了國有資產(chǎn)流失的風(fēng)險。

結(jié) 語

通過上述事例分析，我們優(yōu)化了政府會計制度下高校增值稅業(yè)務(wù)的核算模式，更好地滿足了新會計制度下的核算要求。但由于高校承擔(dān)的校企合作項目數(shù)量很大，而且又是按照項目制進行核算，這必然會給學(xué)校財務(wù)管理部門在增值稅核算和管理上帶來巨大的壓力。所以高校會計人員應(yīng)盡快轉(zhuǎn)變原有的核算思維，積極學(xué)習(xí)政府會計制度及相關(guān)的稅法知識，盡快適應(yīng)新形勢下財務(wù)核算工作。同時，學(xué)校的財務(wù)管理部門也需要進一步提高財務(wù)管理水平、加強會計核算能力、規(guī)范會計處理流程，在此基礎(chǔ)上深入探究目前形勢下高校增值稅的稅收籌劃工作，為學(xué)校的開源節(jié)流提供新的思路。