鄭石橋（教授/博導(dǎo)）

（南京審計大學(xué)政府審計理論研究中心 江蘇南京 211815）

一、引言

能源是涉及國家安全的重要戰(zhàn)略資源，已經(jīng)成為世界各國政府關(guān)注的重點問題之一，建立和完善能源治理體系是應(yīng)對能源問題的主要舉措。從20世紀80年代以來，我國黨和政府高度重視能源問題，不斷完善能源治理體系?！笆奈濉币?guī)劃提出能源消費強度和總量雙控，國務(wù)院隨后印發(fā)的《“十四五”節(jié)能減排綜合工作方案》進一步明確了具體目標和措施。

在世界各國的能源治理體系中，能源審計通常是重要的組成部分。為了應(yīng)對能源危機，美國在20世紀70年代就開展了能源審計，我國于20世紀80年代開始探索能源審計（辛定國，1986；祁金祥，2018），世界上還有不少國家都開展了能源審計。然而，能源審計要在能源治理體系中真正發(fā)揮作用，科學(xué)的能源審計制度是其前提，沒有科學(xué)的能源審計制度，能源審計難以發(fā)揮應(yīng)有的作用。從理論上正確地認知能源審計的基礎(chǔ)性，是科學(xué)地建構(gòu)能源審計制度的基礎(chǔ)。能源審計的基礎(chǔ)性問題有多個，本文聚焦能源審計客體，其核心要旨是，能源審計究竟審計誰。

現(xiàn)有文獻中，未發(fā)現(xiàn)有文獻專門研究能源審計客體，一些研究能源審計的文獻涉及到能源審計客體的一些問題，整體來說，關(guān)于能源審計客體，還是缺乏一個能貫通經(jīng)典審計理論的理論框架。本文從能源委托代理關(guān)系出發(fā)，以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，提出一個能源審計客體的理論框架。

二、文獻綜述

審計客體的核心問題是審計誰?，F(xiàn)有文獻中，未發(fā)現(xiàn)有文獻專門研究能源審計客體，一些研究能源審計的文獻涉及到能源審計客體，主要關(guān)注四個問題，一是從能源審計意愿程度來分析能源審計客體，二是從能源審計范圍來分析能源審計客體，三是從委托代理關(guān)系的角度分析能源審計客體，四是從審計內(nèi)容的角度來分析能源審計客體。一些文獻從能源審計意愿程度來分析能源審計客體，主要有兩種情形，一是政府監(jiān)管型能源審計，這種能源審計通常是強制性的，對一些特定的用能單位進行強制性能源審計，審計機構(gòu)就是政府機構(gòu)或者由政府確定備選審計機構(gòu)名單由用能單位選擇，二是用能單位自愿型能源審計，這種能源審計是用能單位基于自己的意愿而實施，并沒有政府強制，審計機構(gòu)通常也由用能單位自行選擇（劉長濱、張雅琳，2006；翟茜茜，2016；祁金祥，2018）。所以，從能源審計意愿程度來說，主要有強制性審計客體和自愿性審計客體。

關(guān)于強制性能源審計客體，2006年，國家發(fā)展改革委聯(lián)合相關(guān)部門，開展“千家企業(yè)節(jié)能行動”，對重點耗能行業(yè)的1 008家企業(yè)開展強制型能源審計①國家發(fā)展改革委、國家能源辦、國家統(tǒng)計局、國家質(zhì)檢總局、國務(wù)院國資委下發(fā)《國務(wù)院關(guān)于做好建設(shè)節(jié)約型社會近期重點工作的通知》（國發(fā)[2005]21號）；。2011年，國家發(fā)展改革委聯(lián)合相關(guān)部門，實施“萬家企業(yè)節(jié)能低碳行動實施方案”，對“年綜合能源消費量1萬噸標準煤以上以及有關(guān)部門指定的年綜合能源消費量5000噸標準煤以上的重點用能單位”開展強制能源審計②國家發(fā)展改革委等部門《關(guān)于印發(fā)萬家企業(yè)節(jié)能低碳行動實施方案的通知》（發(fā)改環(huán)資[2011]2873號）。。此外，《中華人民共和國節(jié)約能源法》規(guī)定，“國家對重點用能單位要加強節(jié)能管理，各級節(jié)能管理部門應(yīng)當(dāng)組織有關(guān)部門對重點用能單位的能源利用狀況進行監(jiān)督檢查，可以委托具有檢驗測試資格的單位，進行節(jié)能的檢驗測試”；國家發(fā)展改革委聯(lián)合相關(guān)部門發(fā)布的《重點用能單位節(jié)能管理辦法》規(guī)定，“重點用能單位應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定實施能源審計，分析現(xiàn)狀，查找問題，挖掘節(jié)能潛力，提出切實可行的節(jié)能措施，并向縣級以上人民政府管理節(jié)能工作的部門報送能源審計報告”。國家發(fā)展改革委和國家機關(guān)事務(wù)管理局聯(lián)合發(fā)布的《公共機構(gòu)能源審計管理暫行辦法》規(guī)定，“年能源消費量達500噸標準煤以上或年電力消耗200萬千瓦時以上或建筑面積1萬平方米以上的公共機構(gòu)或集中辦公區(qū)每5年應(yīng)開展一次能源審計”。以上述法律法規(guī)為基礎(chǔ)，不少的行業(yè)主管部門和地方政府都制定了本部門和本地的能源政策，其中包括對一些用能單位實施強制性能源審計（上海市節(jié)能監(jiān)察中心，2007；陳曉燕、陳新，2007；龔中字等，2011；李靜，2013；張莉、朱益丹，2015；佚名，2020；余鵬、羅運有、劉暢，2022）。

關(guān)于自愿性能源審計客體，只有個別企業(yè)自愿開展能源審計（邵珺、伍革衛(wèi)，2013），“很多省份的企業(yè)自主能源審計幾乎為零”（陳明巖、楊清，2012；翟茜茜，2016），“很多企業(yè)是迫于政府壓力才被動進行能源審計”（陳雄偉、包鳳珍，2021）。其主要原因是，“企業(yè)認為能源審計太麻煩，需要增加新的投入，很難產(chǎn)生經(jīng)濟效益”（李安榮，2014；張書香，2021）。

少量文獻從能源審計范圍來分析能源審計客體。陳希暉、張卓和邢祥娟（2012）認為，“審計可以是能源部門導(dǎo)向的（能源生產(chǎn)部門、供給部門和消耗部門）、項目導(dǎo)向的（可再生能源的推廣、節(jié)約等）和措施導(dǎo)向的（方案、政策等）”，朱紅（2014）認為，“能源審計的對象不同，除工業(yè)企業(yè)能源審計外，還有建筑、交通運輸、公共機構(gòu)能源審計”，還有一些文獻分析了不同行業(yè)的用能單位及建筑物作為審計客體的能源審計（高賽等，2014；祁金祥，2018；陳德敏等，2018）。

也有少量文獻從委托代理關(guān)系的角度分析能源審計客體，認為能源相關(guān)的委托代理關(guān)系中的代理人是審計客體，“宏觀能源審計主體是國家審計機關(guān)，根據(jù)能源受托責(zé)任分析，審計的授權(quán)人是國家、政府或社會公眾，而被審計對象是政府或公共機構(gòu)”（王曉震，2002；王曉震、陳思維，2007；秦曉敏，2011）。

還有少量文獻從審計內(nèi)容的角度來分析能源審計客體。王曉震（2002），王曉震、陳思維（2007）認為，微觀能源審計的客體內(nèi)容包括“對企業(yè)內(nèi)部控制情況的審查、企業(yè)能源消耗審查和企業(yè)節(jié)能的審查等”；汪璐、汪瑾（2008）認為，“能源審計的審計客體是對企業(yè)相關(guān)內(nèi)部控制情況、耗能和節(jié)能等方面”；郭彥光、張詠梅（2018）認為，“能源審計的對象以企業(yè)全部能源消耗為主，可以單獨進行能源消耗管理的工序、流程或項目納入其中”。

上述這些觀點從不同的角度啟發(fā)了人們對能源審計客體的思考，但是，審計客體的核心問題是審計誰，從能源審計意愿程度、能源審計范圍、審計內(nèi)容這些角度來分析能源審計客體，都未能涉及能源審計客體的實質(zhì)，也未能貫通經(jīng)典審計理論，從委托代理關(guān)系的角度分析能源審計客體是正確的方向，但現(xiàn)有文獻缺乏應(yīng)有深度。整體來說，關(guān)于能源審計客體，還是缺乏一個能貫通經(jīng)典審計理論的理論框架，本文擬致力于此。

三、理論框架

本文的目的是從能源委托代理關(guān)系出發(fā)，以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，提出一個能源審計客體的理論框架。根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計客體是資源類委托代理關(guān)系中的代理人，為此，本文首先需要闡述能源委托代理關(guān)系的基本框架，在此基礎(chǔ)上，才能闡釋清楚能源審計客體。為了進一步深化對能源審計客體的認知，本文還對能源審計客體的類型做進一步的探究，并用本文的理論框架來分析現(xiàn)有文獻關(guān)于能源審計客體的觀點。

（一）能源委托代理關(guān)系的基本框架

能源當(dāng)然是一種具有稀缺性的資源，所以，需要用財務(wù)資源來購買，從這個意義上，能源是一種商品。然而，由于能源稀缺，再加上許多能源消費中會污染環(huán)境，因此，能源這種商品又涉及人的基本權(quán)益，事關(guān)國家安全，從這個意義上，能源又是一種重要的公共產(chǎn)品。基于能源的上述雙重屬性，能源權(quán)出現(xiàn)了，它是人們獲得和使用能源的權(quán)利，以它為基礎(chǔ)，形成了復(fù)雜的能源關(guān)系，而這些關(guān)系中在一定程度上存在信息不對稱，因此，根據(jù)信息經(jīng)濟學(xué)，這些能源關(guān)系都屬于委托代理關(guān)系，又發(fā)生在能源領(lǐng)域，因此，可稱為能源委托代理關(guān)系。根據(jù)《中華人民共和國節(jié)約能源法》及《重點用能單位節(jié)約管理辦法》等能源法律法規(guī)，目前，我國能源委托代理關(guān)系的基本框架如圖1所示。

上頁圖1中的能源委托代理關(guān)系可以分為合約類、監(jiān)管類和資源類三種類型。合約類能源委托代理關(guān)系中，關(guān)系雙方有完備的合約，都必須按照合約履行責(zé)任，也只能按照合約主張權(quán)利，因此違約行為，都可以通過司法訴訟解決，這種關(guān)系中不存在能源審計需求。合約類能源委托代理關(guān)系共有4種具體情形，包括關(guān)系21（能源服務(wù)單位與國有重點用能單位的能源關(guān)系）、關(guān)系22（能源服務(wù)單位與國有一般用能單位的能源關(guān)系）、關(guān)系23（能源服務(wù)單位與非國有重點用能單位的能源關(guān)系）和關(guān)系24（能源服務(wù)單位與非國有一般用能單位的能源關(guān)系）。

監(jiān)管類能源委托代理關(guān)系中，雙方都必須按照能源法律法規(guī)來監(jiān)管或接受監(jiān)管，能源法律法規(guī)發(fā)揮了類似完備合約的作用，任何一方違規(guī)違法行為，都可以通過行政處罰和行政訴訟來解決，這種關(guān)系中也不存在能源審計需求。上頁圖1中，屬于監(jiān)管類能源委托代理關(guān)系共有10種具體情形，包括關(guān)系5（中央政府能源綜合主管部門與中央政府行業(yè)主管部門的能源關(guān)系）、關(guān)系8（地方政府能源綜合主管部門與地方政府行業(yè)主管部門的能源關(guān)系）、關(guān)系9（中央政府能源綜合主管部門與地方政府能源綜合主管部門的能源關(guān)系）、關(guān)系10（中央政府各行業(yè)主管部門與地方政府各行業(yè)主管部門的能源關(guān)系）、關(guān)系15（地方政府能源綜合主管部門與國有重點用能單位的能源關(guān)系）、關(guān)系16（地方政府能源綜合主管部門與非國有重點用能單位的能源關(guān)系）、關(guān)系17（地方政府各行業(yè)主管部門與國有重點用能單位的能源關(guān)系）、關(guān)系18（地方政府各行業(yè)主管部門與國有一般用能單位的能源關(guān)系）、關(guān)系19（地方政府各行業(yè)主管部門與非國有重點用能單位的能源關(guān)系）和關(guān)系20（地方政府各行業(yè)主管部門與非國有一般用能單位的能源關(guān)系）。

資源類能源委托代理關(guān)系中，委托人給代理人以較大的授權(quán)，在這種關(guān)系中，存在合約不完備、信息不對稱和環(huán)境不確定，通常還存在激勵不相容，因此，存在能源審計需求③關(guān)于能源審計需求，參見《能源審計需求：一個理論框架》。。上頁圖1中，屬于資源類能源委托代理關(guān)系共有11種具體情形，包括關(guān)系1（公眾與中央政府的能源關(guān)系）、關(guān)系2（中央政府與其能源綜合主管部門的能源關(guān)系）、關(guān)系3（中央政府與其行業(yè)主管部門的能源關(guān)系）、關(guān)系4（中央政府與地方政府的能源關(guān)系，不同層級地方政府之間也有這種關(guān)系）、關(guān)系6（地方政府與其能源綜合主管部門的能源關(guān)系）、關(guān)系7（地方政府與其行業(yè)主管部門的能源關(guān)系）、關(guān)系11（中央政府與其設(shè)立的重點用能單位的能源關(guān)系）、關(guān)系12（中央政府與其設(shè)立的一般用能單位的能源關(guān)系）、關(guān)系13（地方政府與本地重點用能單位的能源關(guān)系）和關(guān)系14（地方政府與本地一般用能單位的能源關(guān)系），以及圖1中未標識的內(nèi)部能源委托代理關(guān)系（包括各級政府的能源綜合主管部門、行業(yè)主管部門與其內(nèi)部專門負責(zé)能源監(jiān)管機構(gòu)的能源關(guān)系，以及各類用能單位總部與其內(nèi)部單位的能源關(guān)系）。

上述三類能源委托代理關(guān)系中，合約類、監(jiān)管類能源委托代理關(guān)系中都不存在能源審計需求，當(dāng)然也就沒有能源審計客體，而資源類能源委托代理關(guān)系中存在能源審計需求，那么，其能源審計客體是什么呢？

（二）能源審計客體：資源類能源委托代理關(guān)系中的代理人

根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計客體是資源類委托代理關(guān)系中的代理人，既可以是一個組織單位作為代理人，也可以是這個組織單位的主要領(lǐng)導(dǎo)作為代理人，因此，審計客體包括組織單位和該組織單位主要領(lǐng)導(dǎo)兩種情形（鄭石橋，2021）。以下我們用這個原理來分析資源類能源委托代理關(guān)系中的能源審計客體。

資源類能源委托代理關(guān)系共有11種具體情形，不同具體關(guān)系中的代理人不同，從而能源審計客體也不同，下面，以下來具體分析。

關(guān)系1是公眾與中央政府的能源關(guān)系，公眾是委托人，中央政府作為代理人，對公眾承擔(dān)了能源經(jīng)管責(zé)任，中央政府也成為需要向公眾負責(zé)的能源責(zé)任主體之一，從理論上來說，可以將中央政府及其主要領(lǐng)導(dǎo)作為審計客體，開展能源審計。當(dāng)然，由于中央政府的特殊地位，難以找到獨立性有保障的審計機構(gòu)，所以，審計實踐中，這種能源審計并未開展。

關(guān)系2是中央政府與其能源綜合主管部門的能源關(guān)系，中央政府是委托人，中央政府能源綜合主管部門（目前是國家發(fā)展與改革委員會），中央政府將一定的能源權(quán)交付其能源綜合主管部門，這個部門當(dāng)然也就成為向中央政府負責(zé)的重要能源責(zé)任主體。因此，中央政府能源綜合主管部門及其主要領(lǐng)導(dǎo)可以作為能源審計客體。

關(guān)系3是中央政府與其行業(yè)主管部門的能源關(guān)系，根據(jù)我國現(xiàn)行能源管理制度安排，“縣級以上地方各級人民政府有關(guān)部門在各自的職責(zé)范圍內(nèi)負責(zé)節(jié)能監(jiān)督管理工作，并接受同級管理節(jié)能工作的部門的指導(dǎo)”，因此，中央政府各行業(yè)主管部門，在本行業(yè)范圍內(nèi)組織節(jié)能工作，可以認為，是中央政府將一定的能源權(quán)交付了各行業(yè)主管部門，因此，中央政府各行業(yè)主管部門也就成為向中央政府負責(zé)的重要能源責(zé)任主體。既然如此，中央政府各行業(yè)主管部門及其主要領(lǐng)導(dǎo)可以作為能源審計客體。

關(guān)系4是中央政府與地方政府的能源關(guān)系，根據(jù)我國現(xiàn)行能源管理制度安排，節(jié)能減排實行區(qū)域責(zé)任制，因此，可以理解為中央政府將一定的能源權(quán)交付于地方政府，中央政府是委托人，地方政府是代理人，地方政府向中央政府承擔(dān)了能源經(jīng)管責(zé)任，成為向中央政府負責(zé)的能源責(zé)任主體。因此，各個層級的地方政府及其主要領(lǐng)導(dǎo)也就成為能源審計客體。

關(guān)系6是地方政府與其能源綜合主管部門的能源關(guān)系，地方政府將其從中央政府接受的能源權(quán)，再部分授權(quán)由其設(shè)立的能源綜合主管部門來具體操持，地方政府能源綜合主管部門向本級地方政府承擔(dān)了能源經(jīng)管責(zé)任，成為向本級地方政府負責(zé)的能源責(zé)任主體之一。因此，地方政府能源綜合主管部門及其主要領(lǐng)導(dǎo)成為能源審計客體。

關(guān)系7是地方政府與其行業(yè)主管部門的能源關(guān)系，地方政府將其從中央政府接受的能源權(quán)，再部分授權(quán)給其設(shè)立的行業(yè)主管部門，由各行業(yè)主管部門在本行業(yè)組織實施能源管理，因此，地方政府行業(yè)主管部門也就成為向本級地方政府負責(zé)的能源責(zé)任主體，所以，地方政府行業(yè)主管部門及其主要領(lǐng)導(dǎo)成為能源審計客體。

關(guān)系11是中央政府與其設(shè)立的重點用能單位的能源關(guān)系，中央政府作為委托人，將一定的能源權(quán)交付其設(shè)立的重點用能單位，重點用能單位作為代理人，向中央政府承擔(dān)了最大善意使用能源權(quán)的責(zé)任，這種責(zé)任就是能源經(jīng)管責(zé)任，中央政府設(shè)立的重點用能單位作為向中央政府負責(zé)的能源責(zé)任主體，當(dāng)然可以成為能源審計客體，既可以是整個組織單位，也可以是這個組織單位的主要領(lǐng)導(dǎo)。

關(guān)系12是中央政府與其設(shè)立的一般用能單位的能源關(guān)系，類似于中央政府與其設(shè)立的重點用能單位的能源關(guān)系，只是一般用能單位使用的能源較少些，很顯然，中央政府設(shè)立的能單位及其主要領(lǐng)導(dǎo)可以作為能源審計客體。

關(guān)系13是地方政府與其設(shè)立的重點用能單位的能源關(guān)系，類似于中央政府與其設(shè)立的重點用能單位的關(guān)系，地方政府設(shè)立的重點用能單位及其主要領(lǐng)導(dǎo)人，成為能源審計客體。

關(guān)系14是地方政府與其設(shè)立的一般用能單位的能源關(guān)系，類似于地方政府與其設(shè)立的重點用能單位的能源關(guān)系，只是一般用能單位使用的能源較少，很顯然，地方政府設(shè)立的一般用能單位及其主要領(lǐng)導(dǎo)人，成為能源審計客體。

本文圖1中未標識的內(nèi)部能源委托代理關(guān)系主要有兩種情形，情形之一是各級政府的能源綜合主管部門、行業(yè)主管部門與其內(nèi)部專門負責(zé)能源監(jiān)管的機構(gòu)的能源關(guān)系，政府各部門總部是委托人，專門的能源監(jiān)管機構(gòu)是代理人，這些機構(gòu)向政府各部門總部承擔(dān)了特定的能源監(jiān)管責(zé)任，這種責(zé)任也是能源經(jīng)管責(zé)任的類型之一，因此，可以將這些機構(gòu)及其主要領(lǐng)導(dǎo)作為能源審計客體。情形之二是各類用能單位總部與其內(nèi)部單位的能源關(guān)系，用能單位的組織是分層級的，因此，能源管理也是分層級的，例如，不少企業(yè)建立了三級能源管理體系（李智虎等，2016），在多層級的能源管理中，上下層級之間就形成能源委托代理關(guān)系，上一層級是委托人，下一層級是代理人，下一層級的組織單位及其主要領(lǐng)導(dǎo)人也就成為能源審計客體。

以上分析了各種具體情形的能源審計客體，歸納起來如表1所示。

表1 能源審計客體的基本情況

（三）能源審計客體的類型

以上基于經(jīng)典審計理論，分析了11種具體情形的資源類能源委托代理關(guān)系中的能源審計客體。為了深化對審計客體的認知，本文對能源審計客體的類型做進一步的分析。

能源審計客體是資源類能源委托代理關(guān)系中的代理人，從能源審計客體的性質(zhì)來說，代理人可以有兩種選擇，一是選擇組織單位，二是選擇這個組織單位的主要領(lǐng)導(dǎo)。11種具體情形的資源類能源委托代理關(guān)系中的代理人，都是組織單位，很顯然，它們可以作為能源審計客體。但是，為了促使這個單位更好地履行其能源經(jīng)管責(zé)任，也可以選擇將這些組織單位的主要領(lǐng)導(dǎo)作為能源審計客體（自然人作為能源審計客體），通過這種審計客體選擇，可以將能源審計結(jié)果與主要領(lǐng)導(dǎo)干部個人的考核、評價和任免結(jié)合起來，在這種背景下，主要領(lǐng)導(dǎo)干部可能更有壓力和動力來領(lǐng)導(dǎo)本單位更好地履行能源經(jīng)管責(zé)任。由于很多組織單位實行集體領(lǐng)導(dǎo)下的分工負責(zé)制，因此，組織單位的能源經(jīng)管責(zé)任與該組織單位的主要領(lǐng)導(dǎo)的能源經(jīng)管責(zé)任是可以相對分離的，這就決定了以領(lǐng)導(dǎo)干部個人作為能源審計客體的可行性。

按能源審計客體的空間范圍來說，可以分為宏觀能源審計客體與微觀能源審計客體。宏觀能源審計客體是指承擔(dān)能源經(jīng)管責(zé)任的一級政府，11種具體情形的資源類能源委托代理關(guān)系中，關(guān)系1是公眾與中央政府的能源關(guān)系，關(guān)系4是中央政府與地方政府的能源關(guān)系，這兩種情形下的能源審計客體都是政府，它們是宏觀能源審計客體，我國的地方政府通常分為四個層級，因此，我國共有五個層級的宏觀能源審計客體。對宏觀能源審計客體進行審計時，是關(guān)注其所轄行政區(qū)域內(nèi)的能源經(jīng)管責(zé)任履行情況，而不是只關(guān)注政府機構(gòu)本身的能源經(jīng)管責(zé)任履行情況。微觀能源審計客體是承擔(dān)能源經(jīng)管責(zé)任的政府部門、用能單位及其內(nèi)部單位，這也就是通常意義上的審計客體，11種具體情形的資源類能源委托代理關(guān)系中，除了關(guān)系1和關(guān)系4外，其他9種情形的審計客體都是微觀能源審計客體。

按審計客體的意愿程度，能源審計客體可以分為法定能源審計客體與自愿能源審計客體，法定能源審計客體是指能源法律法規(guī)規(guī)定必須接受能源審計的審計客體，例如，根據(jù)《中華人民共和國節(jié)約能源法》《重點用能單位節(jié)能管理辦法》和《公共機構(gòu)能源審計管理暫行辦法》，重點用能單位在一定的周期內(nèi)必須接受一次能源審計。法定能源審計是政府作為資源類能源委托代理關(guān)系中的委托人，基于其自身的能源審計需求，對其代理人必須接受能源審計的法律規(guī)定，是基于委托人需求而對重點用能單位的能源經(jīng)管責(zé)任履行情況的檢查，目的是促進重點用能單位更好地履行其承擔(dān)的能源經(jīng)管責(zé)任。自愿能源審計是作為代理人的審計客體基于自愿而選擇實施能源審計，此時的審計客體就是自愿能源審計客體。作為資源類能源委托代理關(guān)系中的代理人，基于能源信號傳遞或揭示能源經(jīng)管責(zé)任履行中的次優(yōu)問題，也可以存在審計需求④關(guān)于代理人的能源審計客體，請參見《能源審計需求：一個理論框架》。，此時的能源審計客體就是自愿能源審計客體。

此外，在能源管理部門總部與內(nèi)部專門機構(gòu)的關(guān)系、用能單位總部與內(nèi)部單位的關(guān)系中，都是內(nèi)部單位作為能源審計客體，這里的內(nèi)部單位可以有多種選擇，例如，一個內(nèi)部相對獨立的組織機構(gòu)可以作為能源審計客體，一個業(yè)務(wù)單元可以作為一個能源審計客體，一條產(chǎn)品生產(chǎn)線可以作為一個能源審計客體，一臺關(guān)鍵用能設(shè)備可以作為能源審計客體，凡是能夠相對獨立地確定其能源經(jīng)管責(zé)任的內(nèi)部組織單元，都可以成為能源審計客體。

（四）基于本文的理論框架對現(xiàn)有文獻之觀點的分析

以下用本文提出的理論框架來分析現(xiàn)有文獻關(guān)于能源審計客體的觀點，以進一步深化對能源審計客體的認知。

現(xiàn)有文獻涉及到能源審計客體的四個問題，一是從能源審計意愿程度來分析能源審計客體，二是從能源審計范圍來分析能源審計客體，三是從委托代理關(guān)系的角度分析能源審計客體，四是從審計內(nèi)容的角度來分析能源審計客體。

關(guān)于從能源審計意愿程度來分析能源審計客體，現(xiàn)有文獻介紹了政府實施的強制能源審計，并且分析了企業(yè)自愿能源審計的意愿程度低的原因。本文的理論框架中，按能源審計的意愿程度，將能源審計客體劃分為法定能源審計客體與自愿能源審計客體，這里的法定能源審計客體，就是強制能源審計。同時，企業(yè)作為用能審計，都是資源類能源委托代理關(guān)系中的代理人，是能源審計客體，但是許多情形下對其進行審計，主要是基于其委托人（也就是所在地政府）的審計需求，這也可以解釋企業(yè)作為用能單位為什么自愿審計意愿程度不高。

關(guān)于從能源審計范圍來分析能源審計客體，現(xiàn)有文獻傳送的信息是，各行各業(yè)的單位都有可能成為能源審計客體。本文的理論框架指出，資源類能源委托代理關(guān)系中的代理人，都是能源審計客體，而各行各業(yè)都要使用能源，都會以能源權(quán)為基礎(chǔ)，形成資源類能源委托代理關(guān)系，因此，能源審計客體會遍布各行各業(yè)。

關(guān)于從委托代理關(guān)系的角度分析能源審計客體，認為能源相關(guān)的委托代理關(guān)系中的代理人是審計客體，這與本文的邏輯思路具有一致性，本文深化了這種觀點，厘清了能源委托代理關(guān)系，明確只有資源類能源委托代理關(guān)系中的代理人是能源審計客體，并且分析了11種具體情形下的能源審計客體。

關(guān)于從審計內(nèi)容的角度來分析能源審計客體，這是對審計客體的理解偏離，審計內(nèi)容關(guān)注的是“審計什么”，審計客體關(guān)注的是“審計誰”，不能將能源審計內(nèi)容作為能源審計客體。本文將專門撰文闡釋能源審計內(nèi)容。

總體來說，本文提出的能源審計客體的理論框架，能夠包容現(xiàn)有文獻關(guān)于能源審計客體的各種主要觀點并對某些觀點加以修正。

四、結(jié)論

世界各國的能源治理體系中，能源審計通常都是其中的重要成員。能源審計客體的核心問題是“能源審計究竟審計誰”，本文從能源委托代理關(guān)系出發(fā)，以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，提出一個能源審計客體的理論框架。

以能源權(quán)為基礎(chǔ)，形成三種類型的能源委托代理關(guān)系，它們是合約類能源委托代理關(guān)系、監(jiān)管類能源委托代理關(guān)系和資源類能源委托代理關(guān)系，前兩類關(guān)系中不存在能源審計需求，當(dāng)然也就沒有能源審計客體，資源類能源委托代理關(guān)系存在能源審計需求，當(dāng)然也就存在能源審計客體。

基于經(jīng)典審計理論，資源類能源委托代理關(guān)系中的代理人都是能源審計客體，既可以是一個組織單位，也可以是這個組織單位的主要領(lǐng)導(dǎo)。不同具體情形的資源類能源委托代理關(guān)系中的代理人不同，因此，能源審計客體不同，概括起來，中央政府、中央政府能源綜合主管部門、中央政府行業(yè)主管部門、地方政府、地方政府能源綜合主管部門、地方政府行業(yè)主管部門、重點用能單位、一般用能單位、各級政府的能源綜合主管部門和行業(yè)主管部門內(nèi)部專門負責(zé)能源監(jiān)管的機構(gòu)、各類用能單位的內(nèi)部單位都是可能的能源審計客體。

能源審計客體可以按不同的方法進行分類，按審計客體的性質(zhì)，能源審計客體可以是組織單位，也可以是自然人；按能源審計客體的空間范圍來說，可以分為宏觀能源審計客體與微觀能源審計客體；按審計客體的意愿程度，能源審計客體可以分為法定能源審計客體與自愿能源審計客體；獨立組織單位的內(nèi)部單位作為能源審計客體，可以有多種選擇。

本文的研究啟示我們，能源審計客體是承擔(dān)能源責(zé)任的所有單位，并不只是用能單位，各級政府、政府能源綜合主管部門和政府各行業(yè)主管部門，對能源問題都承擔(dān)重要責(zé)任，都是特定的資源類能源委托代理關(guān)系中的代理人，因此，都是能源審計客體。更為重要的是，用能單位是在政府的督導(dǎo)下開展節(jié)能減排，如果將政府及其相關(guān)部門作為能源審計客體，則政府及其相關(guān)部門更有激勵來推動用能單位開展節(jié)能減排，因此，能源審計未來的發(fā)展，應(yīng)該是雙輪驅(qū)動的能源審計，一是以政府及其相關(guān)部門為審計客體的能源審計，二是以重點用能單位為審計客體的能源審計。