崔 竹（副研究員），李培培（副研究員），李璨融

信息通信技術(shù)創(chuàng)新驅(qū)動著審計的數(shù)字化轉(zhuǎn)型。面對數(shù)字技術(shù)變革帶來的機(jī)遇與挑戰(zhàn)，國家審計不斷在審計理念、審計組織管理（包括人員管理、數(shù)據(jù)管理等）、審計技術(shù)方法等方面進(jìn)行變革，現(xiàn)已初步形成了“總體分析、發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)、分散核實、系統(tǒng)研究”的數(shù)字化審計模式，數(shù)據(jù)審計理念基本確立。近年來隨著環(huán)境的變化，傳統(tǒng)的現(xiàn)場審計方式面臨一定挑戰(zhàn)，非現(xiàn)場數(shù)字化審計的實踐進(jìn)一步深入，其已成為新時期國家審計高質(zhì)量發(fā)展的重要著力點(diǎn)。數(shù)字化背景下的管理活動呈現(xiàn)出高頻率實時、全周期交互、跨組織整合、多主體協(xié)同等特征，線上線下行為日益走向全面融合、廣泛聯(lián)系和高頻互動[1]。適應(yīng)數(shù)字化環(huán)境下的管理特征變革要求，將現(xiàn)代信息技術(shù)與傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)有效結(jié)合，構(gòu)建非現(xiàn)場數(shù)字化審計與現(xiàn)場審計協(xié)同的組織模式變革路徑，具有重要的現(xiàn)實意義。

一、非現(xiàn)場數(shù)字化審計發(fā)展現(xiàn)狀及其與現(xiàn)場審計協(xié)同面臨的問題

（一）非現(xiàn)場數(shù)字化審計的界定

按照審計人員開展審計工作的地點(diǎn)或場所，審計組織方式可分為現(xiàn)場審計和非現(xiàn)場審計?，F(xiàn)場審計是指審計人員到被審計單位所在地開展監(jiān)督檢查的審計實施方式，可方便實施調(diào)查、觀察、詢問、判斷、查賬等傳統(tǒng)審計方法。非現(xiàn)場審計是相對于現(xiàn)場審計而言的，有廣義和狹義之分。廣義的非現(xiàn)場審計包括送達(dá)審計、聯(lián)網(wǎng)審計、持續(xù)審計、遠(yuǎn)程審計、大數(shù)據(jù)審計等多種方式。本文所涉及的是審計數(shù)字化轉(zhuǎn)型背景下狹義的非現(xiàn)場數(shù)字化審計，它是指審計人員在被審計單位或被審計工程項目實地之外，即主要在審計機(jī)構(gòu)自身的數(shù)據(jù)分析環(huán)境下，利用審計機(jī)構(gòu)以往日常采集的數(shù)據(jù)和圍繞特定審計項目最新采集的數(shù)據(jù)，開展數(shù)據(jù)分析，并據(jù)此對現(xiàn)場審計提供支撐[2]的審計實施方式。

與傳統(tǒng)現(xiàn)場審計相比，非現(xiàn)場數(shù)字化審計在國家審計領(lǐng)域的運(yùn)用體現(xiàn)出“5M”特征（具有更多環(huán)節(jié)，關(guān)注更多主體、更多關(guān)系、更多目標(biāo)和更多行為）[3]。在功能作用發(fā)揮方面，非現(xiàn)場數(shù)字化審計有利于突破資源限制，擴(kuò)大審計監(jiān)督覆蓋面，是實現(xiàn)審計全覆蓋的必由之路；有利于突破時空局限，提升國家審計對經(jīng)濟(jì)社會風(fēng)險的預(yù)警能力，是發(fā)揮審計常態(tài)化“經(jīng)濟(jì)體檢”功能的重要途徑；有利于突破局部視野，充分發(fā)揮國家審計宏觀管理職能[4]。

（二）非現(xiàn)場數(shù)字化審計的理論研究和實踐

在理論研究層面，美國會計學(xué)會主辦的《會計新視野》雜志曾于2015年6月出版特刊，從不同層面論證了將數(shù)據(jù)分析納入審計工作的重要意義[5]，利用審計信息標(biāo)準(zhǔn)框架評估了數(shù)據(jù)技術(shù)應(yīng)用于審計工作的可行性[6]，分析了審計大數(shù)據(jù)與持續(xù)審計的開展[7]以及將大數(shù)據(jù)技術(shù)應(yīng)用于審計工作的促進(jìn)因素和阻礙因素[8]。在國內(nèi)，云計算、大數(shù)據(jù)對會計、審計的影響不斷深入，從數(shù)據(jù)采集、處理、分析、組織和風(fēng)險等方面給國家審計帶來了挑戰(zhàn)[9]。有學(xué)者提出了面向?qū)徲嫈?shù)字化平臺的審計組織能力成熟度模型[10]；從成本效益角度和需求供給角度分析了審計模式改進(jìn)的可行性，從邏輯流程、網(wǎng)絡(luò)架構(gòu)和應(yīng)用架構(gòu)角度規(guī)劃了大數(shù)據(jù)審計模式的路徑及評價指標(biāo)[11]；提出了審計領(lǐng)域的大數(shù)據(jù)價值鏈框架，從審計大數(shù)據(jù)價值發(fā)揮的角色職責(zé)出發(fā)，闡述大數(shù)據(jù)審計組織模式的創(chuàng)新[12]。但鮮有學(xué)者從系統(tǒng)論或協(xié)同論的角度研究非現(xiàn)場數(shù)字化審計的組織困境。

在實踐應(yīng)用層面，近年來各級審計機(jī)關(guān)開展非現(xiàn)場數(shù)字化審計工作的情況較普遍。從審計機(jī)關(guān)來看，85%的審計機(jī)關(guān)開展過包括審前數(shù)據(jù)分析在內(nèi)的非現(xiàn)場數(shù)字化審計工作；從審計項目來看，各級審計機(jī)關(guān)開展審前數(shù)據(jù)分析的項目占總體審計項目比重的均值在50%以上；從審計人員來看，61%以上的審計人員參與過數(shù)據(jù)分析工作[13]。審計署2020年初組織全國審計機(jī)關(guān)開展的疫情防控資金和捐贈款物專項審計以及近年來承擔(dān)的聯(lián)合國審計任務(wù)等，都大量應(yīng)用了非現(xiàn)場數(shù)字化審計。山東省審計廳開展的省市縣三級聯(lián)動模式、河南省審計廳的“五個關(guān)聯(lián)”工作思路、天津市審計局的大數(shù)據(jù)字聯(lián)網(wǎng)審計等，也是數(shù)字化審計組織模式的典型代表。

根據(jù)開展數(shù)據(jù)分析工作的主要場所、時間安排和人力配置等因素，非現(xiàn)場數(shù)字化審計與現(xiàn)場審計之間的協(xié)同關(guān)系可以分為以下三種模式。

1.以非現(xiàn)場為主模式。數(shù)據(jù)分析組或數(shù)據(jù)分析部門利用審計機(jī)關(guān)日常采集的數(shù)據(jù)開展非現(xiàn)場數(shù)字化審計。對數(shù)據(jù)分析疑點(diǎn)較多或問題性質(zhì)較嚴(yán)重的審計對象，通過新設(shè)審計項目的方式開展現(xiàn)場審計；對數(shù)據(jù)分析疑點(diǎn)較少、問題性質(zhì)較輕微的審計對象，通過現(xiàn)有審計項目核查，或者反饋審計對象自我核查并報告。該模式主要適用于審計機(jī)關(guān)日常數(shù)據(jù)采集基礎(chǔ)較好的審計領(lǐng)域。例如，天津市審計局搭建聯(lián)網(wǎng)實時審計系統(tǒng)，通過非現(xiàn)場數(shù)字化審計方式，每年實施一次16個區(qū)財政決算、100余家市級部門預(yù)算，并實現(xiàn)市屬國有金融類企業(yè)、公共資金和民生資金、重大公共投資項目、市屬國有非金融類企業(yè)（每兩年）等數(shù)據(jù)審計項目全覆蓋。

2.非現(xiàn)場與現(xiàn)場相結(jié)合模式。搭建非現(xiàn)場與現(xiàn)場兩套數(shù)據(jù)分析環(huán)境，組建大兵團(tuán)作戰(zhàn)的非現(xiàn)場數(shù)字化審計組，利用審計機(jī)關(guān)日常采集的數(shù)據(jù)和圍繞該審計項目最新采集的數(shù)據(jù)，在審計組進(jìn)駐現(xiàn)場前即開展集中的數(shù)據(jù)分析，在審計組進(jìn)駐現(xiàn)場后結(jié)合現(xiàn)場數(shù)據(jù)分析結(jié)果進(jìn)行核查取證。該模式主要適用于審前數(shù)據(jù)采集較充分的審計項目。例如，天津市濱海新區(qū)審計局2015年起在投資項目審計中，運(yùn)用無人機(jī)遙感測繪（RS）、激光掃描等技術(shù)進(jìn)行現(xiàn)場地形地貌地物數(shù)據(jù)采集處理分析，使用網(wǎng)絡(luò)實時動態(tài)差分技術(shù)（RTK）完成激光點(diǎn)云數(shù)據(jù)坐標(biāo)系轉(zhuǎn)換，在非現(xiàn)場借助基礎(chǔ)測繪資源、利用地理信息系統(tǒng)（GIS）解決復(fù)雜環(huán)境下大范圍綠化苗木數(shù)量、胸徑和冠幅規(guī)格測量等問題，建立了符合審計作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的數(shù)據(jù)采集和分析算法。

3.以現(xiàn)場為主、非現(xiàn)場為輔模式。以現(xiàn)場數(shù)據(jù)分析組為主，主要在審計組進(jìn)駐現(xiàn)場之后，利用現(xiàn)場采集的數(shù)據(jù)開展數(shù)據(jù)分析，同時根據(jù)分析需要將有關(guān)疑點(diǎn)反饋給審計機(jī)關(guān)，與審計機(jī)關(guān)日常采集的數(shù)據(jù)進(jìn)行關(guān)聯(lián)分析?，F(xiàn)場數(shù)據(jù)分析環(huán)境可以分為單機(jī)/局域網(wǎng)獨(dú)立分析、被審計單位數(shù)據(jù)庫直連分析和審計機(jī)關(guān)數(shù)據(jù)庫在線分析等。該模式主要適用于被審計單位的數(shù)據(jù)不適宜全部采集到審計機(jī)關(guān)的審計項目。例如，審計署重慶辦在信息化環(huán)境較好的金融機(jī)構(gòu)，利用金融機(jī)構(gòu)已建立的數(shù)據(jù)分析平臺與審計署存儲的工商、稅務(wù)、海關(guān)、財政和環(huán)保數(shù)據(jù)以及網(wǎng)絡(luò)公開信息數(shù)據(jù)進(jìn)行關(guān)聯(lián)對比分析，查找審計疑點(diǎn)，并通過VISO、EXCEL等軟件形成圖形化的分析追蹤和結(jié)果界面，反映審計取證過程。

（三）非現(xiàn)場數(shù)字化審計與現(xiàn)場審計協(xié)同面臨的主要問題

當(dāng)前，對于如何保證電子數(shù)據(jù)證據(jù)的可靠性和證明力尚沒有具體的規(guī)定，審計機(jī)關(guān)通過非現(xiàn)場數(shù)字化審計發(fā)現(xiàn)的疑點(diǎn)還不能直接作為審計證據(jù)，需要審計現(xiàn)場核查證實。而且，非現(xiàn)場數(shù)字化審計雖然容易發(fā)現(xiàn)大量疑點(diǎn)，但并不是所有疑點(diǎn)都值得現(xiàn)場審計延伸核查[9]。發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)與核查取證的分離帶來了非現(xiàn)場數(shù)字化審計與現(xiàn)場審計的協(xié)同問題。

1.非現(xiàn)場數(shù)字化審計發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)的準(zhǔn)確率不高。從審計機(jī)關(guān)來看，各級審計機(jī)關(guān)非現(xiàn)場數(shù)字化審計發(fā)現(xiàn)的疑點(diǎn)質(zhì)量差距較大，經(jīng)核實確認(rèn)的疑點(diǎn)占比從10%～90%不等，平均僅為30%左右；從審計人員的評價來看，非現(xiàn)場數(shù)字化審計質(zhì)量處于一般水平（準(zhǔn)確率為20%～50%），特別是基層審計人員反映的非現(xiàn)場數(shù)字化審計疑點(diǎn)質(zhì)量較低（準(zhǔn)確率為10%～20%）。

2.非現(xiàn)場數(shù)字化審計與現(xiàn)場審計的協(xié)同性不高。具體而言，從供給側(cè)即非現(xiàn)場數(shù)字化審計的角度來看，非現(xiàn)場數(shù)字化審計啟動時間與現(xiàn)場審計進(jìn)點(diǎn)時間間隔小、數(shù)據(jù)分析時間緊、數(shù)據(jù)分析人員少、數(shù)據(jù)采集匯總校驗時間長、數(shù)據(jù)分析思路反復(fù)調(diào)整、疑點(diǎn)核查結(jié)果匯總時間長、難以及時分析現(xiàn)場審計新反饋的線索等，導(dǎo)致數(shù)據(jù)分析形成疑點(diǎn)數(shù)量過多、下發(fā)時間晚，難以滿足現(xiàn)場審計需要等。從需求側(cè)即現(xiàn)場審計的角度來看，現(xiàn)場審計時間緊、核查人員數(shù)量少、因怕“走彎路”導(dǎo)致核查積極性不高、因理解不到位而導(dǎo)致核查方向不準(zhǔn)、向被審計單位調(diào)查取證的時間過長、與非現(xiàn)場數(shù)字化審計組反復(fù)溝通的時間長等，使得部分疑點(diǎn)未核查、疑點(diǎn)核查命中率不高、反饋時間滯后，難以與非現(xiàn)場數(shù)字化審計組有效協(xié)同等。

二、非現(xiàn)場數(shù)字化審計與現(xiàn)場審計協(xié)同的影響機(jī)理

協(xié)同論是通過復(fù)雜的非線性作用產(chǎn)生整體效果放大效應(yīng)的過程，它強(qiáng)調(diào)大系統(tǒng)中的諸多子系統(tǒng)有機(jī)會通過某些路徑協(xié)同配合，進(jìn)而推演或創(chuàng)作出單個子系統(tǒng)不具備的新功能，最終實現(xiàn)協(xié)同價值增值[14]，即協(xié)同后會發(fā)揮大于原來各子系統(tǒng)效應(yīng)之和的擴(kuò)大效應(yīng)或倍增效應(yīng)。協(xié)同正成為當(dāng)前數(shù)字化環(huán)境下政務(wù)管理的重點(diǎn)和亮點(diǎn)。

審計是一種群體智力工作，天然具有構(gòu)建計算機(jī)協(xié)同審計系統(tǒng)的基本特征，如群體性、交互性、協(xié)作性、分布性等[15]。數(shù)字化時代審計變革的邏輯起點(diǎn)是審計取證模式的變革，其核心思路是“開展數(shù)據(jù)分析后延伸取證”[16]，這蘊(yùn)含著非現(xiàn)場數(shù)字化審計（數(shù)據(jù)分析）與現(xiàn)場審計（延伸取證）的協(xié)同問題，對審計整體流程、技術(shù)方法、作業(yè)模式、規(guī)范體系以及人才需求都有著深刻影響。當(dāng)前非現(xiàn)場數(shù)字化審計在數(shù)據(jù)采集與管理使用、數(shù)據(jù)共享、技術(shù)應(yīng)用、組織管理、人員能力、質(zhì)量控制等方面存在制約因素[17]，需要逐步積累數(shù)據(jù)、技術(shù)和人才等資源并加強(qiáng)項目管理。其中，技術(shù)和平臺是實施數(shù)字化審計的軟硬件基礎(chǔ)。由于“金審工程”三期項目尚未在地方審計機(jī)關(guān)全面部署，各地審計機(jī)關(guān)已有數(shù)據(jù)平臺的技術(shù)基礎(chǔ)與應(yīng)用差異較大，應(yīng)用策略與審計人員的技術(shù)能力和經(jīng)驗密切相關(guān)。為從審計機(jī)關(guān)整體視角系統(tǒng)研究數(shù)字化審計影響因素，本文將技術(shù)因素歸類為人員協(xié)同因素項下的分析人員分析能力和業(yè)務(wù)人員分析能力。據(jù)此，非現(xiàn)場數(shù)字化審計與現(xiàn)場審計協(xié)同質(zhì)量的影響因素主要分為數(shù)據(jù)因素、人員因素和項目管理因素三個維度。

（一）數(shù)據(jù)因素是基礎(chǔ)客觀因素

數(shù)據(jù)是數(shù)字化審計的核心，獲得反映經(jīng)濟(jì)社會運(yùn)行的主要數(shù)據(jù)是開展數(shù)字化審計的必要條件。在數(shù)據(jù)采集得到保障的前提下，數(shù)據(jù)的真實、完整、及時、共享是數(shù)字化審計質(zhì)量的基礎(chǔ)影響因素[2，18]。若對錯誤、缺失或過時的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，所得出的結(jié)果必然有所偏差，甚至“差之毫厘，謬以千里”。非現(xiàn)場數(shù)字化審計對數(shù)據(jù)質(zhì)量的要求較高，在數(shù)據(jù)真實性方面，由于被審計單位有意隱瞞或修改數(shù)據(jù)，或者數(shù)據(jù)傳輸轉(zhuǎn)換過程中存在錯誤等情況，導(dǎo)致“假賬真審計”增加審計風(fēng)險。在數(shù)據(jù)完整性方面，由于部分審計項目在計劃階段對審計對象的了解不全面，難以一次性完整提出所需資料清單；或者由于被審計對象的配合程度和信息化水平較低，制約了數(shù)據(jù)的采集渠道等，導(dǎo)致非現(xiàn)場數(shù)據(jù)采集不充分、覆蓋面不全、類型范圍不完整等，影響數(shù)據(jù)分析的可行性。在數(shù)據(jù)時效性方面，審前數(shù)據(jù)采集不及時或現(xiàn)場數(shù)據(jù)獲取、傳回不及時等，往往導(dǎo)致非現(xiàn)場數(shù)字化審計過多依賴過時的歷史數(shù)據(jù)，影響數(shù)據(jù)分析結(jié)果的時效性。在數(shù)據(jù)共享方面，受數(shù)據(jù)傳輸和數(shù)據(jù)安全等因素的影響，審計機(jī)關(guān)采集的外部數(shù)據(jù)難以充分地在審計項目組之間以及各級審計機(jī)關(guān)之間共享；稅務(wù)、銀行等垂直系統(tǒng)的數(shù)據(jù)呈現(xiàn)出向總部集中的趨勢，而基層審計機(jī)關(guān)存在相關(guān)數(shù)據(jù)獲取渠道不暢等問題；審計組內(nèi)部也存在數(shù)據(jù)共享不充分的問題，這些都會影響數(shù)據(jù)分析的質(zhì)量。

（二）人員因素是關(guān)鍵主觀因素

數(shù)字化審計工作是人才和技術(shù)的優(yōu)化配置與有效融合，人才培養(yǎng)是數(shù)據(jù)審計的關(guān)鍵。在數(shù)字化審計模式下，審計人員的知識結(jié)構(gòu)和能力結(jié)構(gòu)需要全面升級，既懂審計業(yè)務(wù)又能進(jìn)行數(shù)據(jù)分析的復(fù)合型人才供不應(yīng)求。在數(shù)據(jù)分析人員的審計業(yè)務(wù)能力方面，由于數(shù)據(jù)分析人員未到審計現(xiàn)場，缺乏對審計對象的感性認(rèn)識或理性研究，往往難以發(fā)現(xiàn)分析疑點(diǎn)與審計對象業(yè)務(wù)實際之間的偏差，直接影響疑點(diǎn)分析的質(zhì)量。在審計業(yè)務(wù)人員的數(shù)據(jù)分析能力方面，如果審計業(yè)務(wù)人員缺乏數(shù)據(jù)分析思維和分析技能，就無法有效開展現(xiàn)場數(shù)據(jù)分析工作，或者難以與非現(xiàn)場數(shù)字化審計人員進(jìn)行充分溝通。在數(shù)據(jù)分析高端領(lǐng)軍人才方面，非現(xiàn)場數(shù)字化審計所需高水平數(shù)據(jù)分析領(lǐng)軍人才的不足，往往會影響前沿數(shù)據(jù)分析方法的創(chuàng)新應(yīng)用。在人員銜接方面，非現(xiàn)場與現(xiàn)場審計人員的信息交互反饋機(jī)制不充分、審計人員與被審計單位之間的信息傳輸存在較高溝通成本，都會影響協(xié)同效應(yīng)的發(fā)揮。在現(xiàn)場審計人員方面，審計機(jī)關(guān)特別是基層審計機(jī)關(guān)“人少事多”情況普遍，現(xiàn)場審計人力不足和核查意愿不強(qiáng)是常態(tài)。

（三）項目管理因素是重要保障因素

審計項目管理方式的轉(zhuǎn)變是審計技術(shù)方法創(chuàng)新的保障。在數(shù)字化審計環(huán)境下，審計項目的資源配置和審計規(guī)范體系也要進(jìn)行相應(yīng)的變革。當(dāng)前的審計項目管理模式主要依據(jù)審計機(jī)關(guān)內(nèi)部層級和部門分工劃分審計項目，并據(jù)此配置審計資源，在充分調(diào)動各方審計力量開展數(shù)字化條件下的審計工作方面還存在協(xié)同性不足的問題。在項目計劃方面，常態(tài)化或宏觀數(shù)據(jù)分析與現(xiàn)場審計項目的協(xié)同統(tǒng)籌計劃機(jī)制未形成；部分項目如實施方案多次調(diào)整、審計重點(diǎn)多次變換，極易影響數(shù)據(jù)先行優(yōu)勢的發(fā)揮；部分?jǐn)?shù)據(jù)化程度低的審計項目不適合非現(xiàn)場數(shù)字化審計等。在時間安排方面，在審計項目時間安排過緊的情況下，非現(xiàn)場數(shù)字化審計往往存在一定的滯后性，大量可以在非現(xiàn)場數(shù)字化審計階段完成的工作只能拖到現(xiàn)場階段處理，難以發(fā)揮總體分析的作用。在人員配置方面，在審計人力總體不足的情況下，仍存在人力資源安排不夠科學(xué)的問題，審計項目對數(shù)據(jù)分析人員的配置及所需技術(shù)與資金等因素的預(yù)判是否充分、同步開展多個審計項目是否存在數(shù)據(jù)分析人力共用情況、將審計人員分割為現(xiàn)場和非現(xiàn)場兩部分是否交流不充分不靈活、數(shù)據(jù)分析項目缺乏指揮中心是否存在現(xiàn)場與非現(xiàn)場同步作業(yè)等問題，都是重要影響因素。在制度建設(shè)方面，在電子數(shù)據(jù)取證流程和規(guī)范不健全的情況下，審計項目如果只求結(jié)果而忽略過程，往往會影響審計質(zhì)量；常態(tài)化或宏觀數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)的疑點(diǎn)線索存在核查上的制度障礙，特別是在審計對象沒有現(xiàn)場審計組的情況下，如何核查取證的問題尚無制度保障。

三、非現(xiàn)場數(shù)字化審計與現(xiàn)場審計協(xié)同影響因素指標(biāo)體系

為研究非現(xiàn)場數(shù)字化審計與現(xiàn)場審計協(xié)同的影響因素，本文在上述理論分析的基礎(chǔ)上設(shè)計了影響因素指標(biāo)體系，并采用調(diào)研問卷的方式進(jìn)行分析。

（一）影響因素指標(biāo)及樣本

非現(xiàn)場數(shù)字化審計質(zhì)量的影響因素較多，本文主要從數(shù)據(jù)質(zhì)量、人員能力和項目管理3個一級影響因素及其下屬13個二級影響因素進(jìn)行分析（如表1所示）。

表1 非現(xiàn)場數(shù)字化審計與現(xiàn)場審計協(xié)同影響因素

為有效評價各影響因素的重要性程度，本文設(shè)計了調(diào)研問卷，問卷題目按13個二級影響因素分別設(shè)置5級量表（“1”表示不重要，“5”表示非常重要）。調(diào)研對象主要為在各級審計機(jī)關(guān)從事審計數(shù)據(jù)分析工作的審計業(yè)務(wù)骨干和審計理論研究骨干。共收回有效問卷154份，調(diào)研對象在審計機(jī)關(guān)各單位層級、所在部門、職務(wù)級別和從業(yè)時間等維度上都有相應(yīng)比例的分布，具有一定的代表性。

（二）影響因素總體分析和結(jié)構(gòu)分析

從一級影響因素來看，重要性水平由高到低依次是數(shù)據(jù)因素（4.41）、人員因素（4.39）和項目管理因素（4.26）?？梢?，數(shù)據(jù)因素是首要因素，人員因素次之，項目管理因素的影響相對較小。從二級影響因素來看，數(shù)據(jù)因素中數(shù)據(jù)真實性（4.56）和完整性（4.51）的重要性水平較高，數(shù)據(jù)時效性（4.37）和共享性（4.34）次之；人員因素中最重要的是分析人員業(yè)務(wù)能力（4.53），其次是業(yè)務(wù)人員分析能力（4.47）和分析人員分析能力（4.47），再次是現(xiàn)場非現(xiàn)場溝通能力（4.36），疑點(diǎn)核實人員能力（4.12）的重要性相對較弱；項目管理因素中最重要的是資源配置能力（4.44），其次是制度建設(shè)能力（4.21）、時間安排能力（4.19）和項目計劃能力（4.14）。

（三）影響因素比較分析

1.分機(jī)關(guān)層級。由表2可知，無論是地方審計機(jī)關(guān)還是審計署的調(diào)研對象，對數(shù)據(jù)因素、人員因素、項目管理因素3個一級影響因素的重要性認(rèn)識基本一致，都呈下降趨勢，但存在量化認(rèn)識差異。地方審計機(jī)關(guān)對3個一級影響因素的重要性水平評價普遍高于審計署，這可能與地方審計機(jī)關(guān)開展非現(xiàn)場數(shù)字化審計的需求更迫切有關(guān)；其中人員因素的評價差異最大，數(shù)據(jù)因素次之，項目管理因素最小，這可能與地方審計機(jī)關(guān)的人才需求更迫切、審計署對組織統(tǒng)籌需求更敏感的現(xiàn)實情況有關(guān)。

表2 一級影響因素重要性水平評價結(jié)果

根據(jù)表3，從二級影響因素來看，地方審計機(jī)關(guān)認(rèn)為分析人員業(yè)務(wù)能力和資源配置能力的重要性水平更高，這可能是因為地方審計機(jī)關(guān)亟需提升分析人員業(yè)務(wù)能力和資源配置能力；審計署評價的制度建設(shè)能力和時間安排能力重要性水平反超地方審計機(jī)關(guān)，這可能是因為審計署亟需提升制度建設(shè)能力和時間安排能力。

2.分部門性質(zhì)。由表2可知，總體上數(shù)據(jù)部門認(rèn)為人員因素更重要，而業(yè)務(wù)部門認(rèn)為數(shù)據(jù)因素更重要。根據(jù)表3，從二級影響因素來看，數(shù)據(jù)部門更強(qiáng)調(diào)分析人員業(yè)務(wù)能力的提升、數(shù)據(jù)完整性、現(xiàn)場非現(xiàn)場溝通能力、疑點(diǎn)核實人員能力；業(yè)務(wù)部門更強(qiáng)調(diào)數(shù)據(jù)共享性、時間安排能力、制度建設(shè)能力和項目計劃能力。這些可能是各部門在實際工作中面臨的主要困難，也是下一步提升非現(xiàn)場數(shù)字化審計能力的重點(diǎn)。

表3 二級影響因素重要性水平評價結(jié)果

四、非現(xiàn)場數(shù)字化審計與現(xiàn)場審計協(xié)同的路徑創(chuàng)新

為有效推進(jìn)非現(xiàn)場數(shù)字化審計與現(xiàn)場審計協(xié)同，本文建議不再嚴(yán)格區(qū)分現(xiàn)場與非現(xiàn)場的職責(zé)邊界，而是根據(jù)審計目標(biāo)和項目計劃，統(tǒng)籌配置審計資源、管控審計過程、激發(fā)審計動力，實現(xiàn)數(shù)據(jù)協(xié)同、人員協(xié)同和項目管理協(xié)同。

（一）應(yīng)用非現(xiàn)場數(shù)字化審計平臺，實現(xiàn)數(shù)據(jù)協(xié)同

充分利用“金審工程”三期項目現(xiàn)場審計作業(yè)云、部分地方審計機(jī)關(guān)審計信息管理平臺或聯(lián)網(wǎng)審計系統(tǒng)等基礎(chǔ)平臺，搭建非現(xiàn)場數(shù)字化審計信息平臺，實現(xiàn)數(shù)據(jù)資源的高效采集共享。一是在安全保密的前提下提高數(shù)據(jù)共享程度，對審計現(xiàn)場采集的數(shù)據(jù)及時進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化處理并傳回審計數(shù)據(jù)中心，同時根據(jù)審計現(xiàn)場需求申請調(diào)用審計機(jī)關(guān)掌握的歷史數(shù)據(jù)和外部數(shù)據(jù)。二是建立非現(xiàn)場數(shù)字化審計與現(xiàn)場審計實時溝通機(jī)制，打通數(shù)據(jù)信息流轉(zhuǎn)渠道，強(qiáng)化數(shù)據(jù)分析與現(xiàn)場核查質(zhì)量的線上記錄追蹤機(jī)制，將現(xiàn)場審計情況及時反饋給非現(xiàn)場人員以對分析模型進(jìn)行修正完善。三是探索通過電子簽名、可信時間戳、哈希值校驗、區(qū)塊鏈等技術(shù)手段固定非現(xiàn)場數(shù)字化審計與現(xiàn)場審計形成的電子數(shù)據(jù)審計證據(jù)。

（二）統(tǒng)籌非現(xiàn)場數(shù)字化審計模式，實現(xiàn)人員協(xié)同

根據(jù)審計目標(biāo)的不同，以審計項目/計劃制定為起點(diǎn)，將非現(xiàn)場數(shù)字化審計模式分為審計項目數(shù)據(jù)分析模式、常態(tài)化數(shù)據(jù)分析模式和宏觀數(shù)據(jù)分析模式，并分類配置數(shù)據(jù)審計資源，如表4所示。

表4 非現(xiàn)場數(shù)字化審計模式的資源配置策略

1.審計項目數(shù)據(jù)分析模式。它是以提升審計疑點(diǎn)發(fā)現(xiàn)能力、服務(wù)審計項目實施為主要出發(fā)點(diǎn)的模式，分為現(xiàn)場為主和非現(xiàn)場為主兩種模式。根據(jù)審前數(shù)據(jù)采集情況，分別以審計組進(jìn)駐現(xiàn)場前為主或進(jìn)駐現(xiàn)場后為主開展數(shù)據(jù)分析工作，將數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)的疑點(diǎn)線索提供給現(xiàn)場審計組進(jìn)行核查取證，分析結(jié)果為審計項目組撰寫審計報告服務(wù)。

2.常態(tài)化數(shù)據(jù)分析模式。它是以推動實現(xiàn)審計全覆蓋和常態(tài)化經(jīng)濟(jì)體檢為主要出發(fā)點(diǎn)的模式。業(yè)務(wù)部門圍繞本領(lǐng)域的全部或部分審計對象，主要利用審計機(jī)關(guān)日常采集的本領(lǐng)域數(shù)據(jù)開展常態(tài)化數(shù)據(jù)分析，通過數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)重點(diǎn)審計對象或重點(diǎn)審計業(yè)務(wù)，為制訂審計計劃、確定重點(diǎn)審計對象服務(wù)。

3.宏觀數(shù)據(jù)分析模式。它是以履行審計機(jī)關(guān)經(jīng)濟(jì)安全“守護(hù)者”職能、加強(qiáng)宏觀經(jīng)濟(jì)監(jiān)督為主要出發(fā)點(diǎn)的模式。數(shù)據(jù)分析部門圍繞宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行風(fēng)險隱患或國家重大宏觀政策措施落實情況，利用審計機(jī)關(guān)日常采集的與國民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行相關(guān)的跨領(lǐng)域數(shù)據(jù)，開展宏觀層面的分析，分析結(jié)果為宏觀經(jīng)濟(jì)管理提供決策支撐。在審計項目實施上，推行扁平化管理，業(yè)務(wù)部門和數(shù)據(jù)分析部門高效協(xié)同，業(yè)務(wù)人員與數(shù)據(jù)分析人員混合編組；在制度層面，出臺常態(tài)化與宏觀數(shù)據(jù)分析等分析模式的核查取證規(guī)定，以及現(xiàn)場與非現(xiàn)場審計結(jié)合的方式和審計發(fā)現(xiàn)問題的整改督促機(jī)制等制度措施。

（三）管控非現(xiàn)場數(shù)字化審計程序，實現(xiàn)項目管理協(xié)同

將非現(xiàn)場數(shù)字化審計過程嵌入審計業(yè)務(wù)程序，有助于對數(shù)字化條件下的審計業(yè)務(wù)程序進(jìn)行優(yōu)化，實現(xiàn)非現(xiàn)場數(shù)字化審計與現(xiàn)場審計的流程一體化（如圖1所示）。在具體實施步驟上，可以選擇數(shù)據(jù)基礎(chǔ)較好的審計項目先行試點(diǎn)。

圖1 非現(xiàn)場數(shù)字化審計嵌入審計流程一體化

1.審計計劃階段。一是充分考慮常態(tài)化和宏觀數(shù)據(jù)分析結(jié)果，研究確定審計重點(diǎn)領(lǐng)域和重點(diǎn)審計對象，為審計計劃的制訂提供科學(xué)依據(jù)；二是開展數(shù)據(jù)分析可行性評估，確定每一項審計項目/計劃的數(shù)據(jù)分析模式，據(jù)此統(tǒng)籌配置數(shù)據(jù)資源、人員力量和項目資源等；三是對于審計對象信息化基礎(chǔ)較薄弱，不適合開展數(shù)據(jù)分析的審計項目，鼓勵開展基礎(chǔ)性數(shù)據(jù)采集和常規(guī)分析等工作。

2.審計實施階段。一是開展以信息系統(tǒng)調(diào)查和數(shù)據(jù)采集為主的審前調(diào)查，據(jù)此編制審計實施方案，進(jìn)點(diǎn)開展現(xiàn)場審計；二是充分論證信息系統(tǒng)審計的必要性，對于信息系統(tǒng)依賴性較強(qiáng)的審計項目，組織專業(yè)人員開展信息系統(tǒng)審計；三是在充分挖掘分析已有數(shù)據(jù)信息的基礎(chǔ)上構(gòu)建數(shù)據(jù)分析模型，對于發(fā)現(xiàn)的疑點(diǎn)線索，在審計組內(nèi)部充分論證后，再與被審計單位進(jìn)行溝通核實；四是建立數(shù)據(jù)分析問題核實記錄制度，在審計工作底稿專門記錄通過數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)的核實情況。

3.審計報告階段。一是形成專門的數(shù)據(jù)分析報告，為審計報告撰寫提供依據(jù)；二是在審計報告中單獨(dú)陳述采用的數(shù)據(jù)分析方法及使用的電子數(shù)據(jù)情況；三是對審計發(fā)現(xiàn)問題的整改情況開展數(shù)據(jù)分析，確保問題整改取得實效；四是建立數(shù)據(jù)分析后評價機(jī)制，總結(jié)數(shù)據(jù)分析工作的經(jīng)驗和不足，積累數(shù)據(jù)分析的經(jīng)驗和模型，為持續(xù)提升數(shù)據(jù)分析工作水平提供依據(jù)；五是研究制定數(shù)據(jù)分析相關(guān)疑點(diǎn)核查文書和核查業(yè)務(wù)流程等規(guī)范，進(jìn)一步明確數(shù)據(jù)分析結(jié)果復(fù)核、疑點(diǎn)線索延伸核查的反饋機(jī)制。

五、總結(jié)

如何基于數(shù)字化的管理機(jī)制開展審計組織協(xié)同創(chuàng)新，構(gòu)建非現(xiàn)場數(shù)字化審計與現(xiàn)場審計協(xié)同的組織模式變革路徑，是當(dāng)前國家審計機(jī)關(guān)面臨的重要現(xiàn)實問題。非現(xiàn)場數(shù)字化審計與現(xiàn)場審計協(xié)同主要受數(shù)據(jù)、人員和項目管理三重因素的影響，亟待實現(xiàn)數(shù)據(jù)協(xié)同、人員協(xié)同和項目管理協(xié)同。本文基于協(xié)同治理理論構(gòu)建了非現(xiàn)場數(shù)字化審計與現(xiàn)場審計協(xié)同的影響因素分析框架，并通過調(diào)研問卷對各因素進(jìn)行了比較分析，提出了非現(xiàn)場數(shù)字化審計與現(xiàn)場審計協(xié)同路徑創(chuàng)新建議。隨著審計信息化平臺在各級審計機(jī)關(guān)的逐步建成和完善，以及審計對象政務(wù)數(shù)據(jù)中心的建成和數(shù)據(jù)的逐步開放共享，非現(xiàn)場數(shù)字化審計模式的數(shù)據(jù)治理、人員管理和項目管理的協(xié)同治理也將趨于復(fù)雜化，是未來的研究方向。