鄒仁婧

(西北政法大學(xué)，陜西 西安 710000)

疫情為傳統(tǒng)審計(jì)工作的開展帶來(lái)了不利影響。傳統(tǒng)的審計(jì)方式已經(jīng)無(wú)法滿足信息時(shí)代和疫情環(huán)境下各類審計(jì)的需要，需要對(duì)審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)方式等方面做出新的改變和調(diào)整。因比特幣而備受關(guān)注的區(qū)塊鏈技術(shù)可以有效解決傳統(tǒng)審計(jì)效率低、不及時(shí)、質(zhì)量差等問(wèn)題，而且區(qū)塊鏈技術(shù)的特性和審計(jì)工作的需求十分契合。將區(qū)塊鏈技術(shù)與審計(jì)結(jié)合是審計(jì)工作模式的一種創(chuàng)新發(fā)展，更能發(fā)揮出審計(jì)的作用與價(jià)值，更好地應(yīng)對(duì)疫情下的審計(jì)工作。

1 防疫背景下傳統(tǒng)審計(jì)面臨的挑戰(zhàn)

2019年12月新冠肺炎疫情暴發(fā)后，造成全球范圍性的重大影響，經(jīng)濟(jì)、政治、文化各個(gè)領(lǐng)域均受到影響，其中經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域內(nèi)審計(jì)工作也不例外。在疫情暴發(fā)的大環(huán)境下，傳統(tǒng)的線下審計(jì)工作難以進(jìn)行，其固有弊端在防疫工作中被不斷放大，除此之外，疫情作為一項(xiàng)突發(fā)重大公共事件，表現(xiàn)出的突發(fā)性、公共性和及時(shí)性對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)工作提出了更高的要求。防疫背景下傳統(tǒng)審計(jì)表現(xiàn)出的弊端主要有以下幾個(gè)方面。

1.1 審計(jì)效率不足

疫情下，審計(jì)環(huán)境復(fù)雜，審計(jì)工作過(guò)多，傳統(tǒng)審計(jì)難以應(yīng)對(duì)。傳統(tǒng)的審計(jì)多以“計(jì)算機(jī)+人工”的模式進(jìn)行，效率較低。此類重大工作事項(xiàng)的審計(jì)對(duì)象涉及多方主體，如政府、受影響企業(yè)、人民群眾個(gè)體等，并且這些審計(jì)對(duì)象涉及經(jīng)濟(jì)、文化等各個(gè)領(lǐng)域。需要進(jìn)行的審計(jì)工作繁多，以傳統(tǒng)審計(jì)的效率來(lái)看，并不能及時(shí)高效完成全部疫情下的審計(jì)工作。除此之外，審計(jì)證據(jù)繁雜，難以認(rèn)定與申報(bào)，以普通的物資購(gòu)買為例：由于從多方購(gòu)買且購(gòu)買方式眾多，加之事發(fā)緊急，人員可能未來(lái)得及獲取正規(guī)的發(fā)票，或者發(fā)票受損等情況都會(huì)造成審計(jì)的書面證據(jù)不足，從而導(dǎo)致審計(jì)工作進(jìn)展緩慢。傳統(tǒng)的審計(jì)工作主要依靠人工，人工進(jìn)行如此多的證據(jù)確認(rèn)，很難保證其準(zhǔn)確性。審計(jì)證據(jù)的準(zhǔn)確性不足，最終也會(huì)導(dǎo)致審計(jì)效率大為降低。

1.2 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表錯(cuò)誤判斷的一種可能性。

首先，由于疫情的特殊情況導(dǎo)致審計(jì)人員的審計(jì)工作范圍受到了一定限制，無(wú)法到現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行勘察，如果進(jìn)行異地審計(jì)，在審計(jì)過(guò)程中詢問(wèn)、觀察等重要方法也無(wú)法繼續(xù)進(jìn)行，無(wú)法保證被審計(jì)單位得到規(guī)范合法性的審計(jì)，出現(xiàn)誤判的可能性將會(huì)提高。其次，在此類突發(fā)公共事件之下，審計(jì)工作眾多，傳統(tǒng)審計(jì)模式中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師廣泛采用的是選取樣本實(shí)施審計(jì)程序，以選取的樣本數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)對(duì)總體得出結(jié)論，也就是抽樣審計(jì)方法。選取樣本得出的結(jié)論不同于直接對(duì)整個(gè)總體實(shí)施審計(jì)得出的結(jié)論，這就是抽樣風(fēng)險(xiǎn)。龐大的樣本基礎(chǔ)需要更多的抽樣樣本，抽樣越多風(fēng)險(xiǎn)越低，但是人員有限，這樣緊急的情況下無(wú)法做出大量抽樣調(diào)查，風(fēng)險(xiǎn)存在的可能性也就提高了。最后，傳統(tǒng)審計(jì)并沒(méi)有辦法杜絕審計(jì)證據(jù)的造假行為，但是很多的審計(jì)失敗都是由于財(cái)務(wù)造假，當(dāng)審計(jì)人員的審計(jì)證據(jù)無(wú)法保證其真實(shí)可靠性，也就無(wú)法有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

1.3 審計(jì)工作及時(shí)性不足

疫情這樣的突發(fā)公共事件的審計(jì)，與尋常的審計(jì)相比具有突發(fā)性和緊迫性的特點(diǎn)，也就需要審計(jì)工作更加的及時(shí)有效。面對(duì)疫情期間的突發(fā)情況，需要高效并快速地得出審計(jì)結(jié)果，這樣才能及時(shí)發(fā)現(xiàn)突發(fā)事件應(yīng)對(duì)責(zé)任履行中的問(wèn)題，從而更好地解決。但是審計(jì)部門如果嚴(yán)格按照常規(guī)程序開展審計(jì)調(diào)查工作、編制具體的審計(jì)實(shí)施方案，時(shí)間不足，審計(jì)結(jié)果太晚得出，會(huì)對(duì)突發(fā)事件造成負(fù)面影響。當(dāng)前我國(guó)突發(fā)公共事件審計(jì)實(shí)施機(jī)制的建立處于探索階段，并沒(méi)有建立起系統(tǒng)化、信息化的整體構(gòu)架，審計(jì)工作很難以一種程序化的模式迅速開展。疫情下，審計(jì)的信息收集、信息溝通也存在嚴(yán)重問(wèn)題，審計(jì)工作在及時(shí)性方面有大的欠缺。

2 區(qū)塊鏈技術(shù)及其特征

區(qū)塊鏈技術(shù)最早被提出來(lái)是在化名為“中本聰”的學(xué)者2008年發(fā)表的奠基性論文《比特幣：一種點(diǎn)對(duì)點(diǎn)電子現(xiàn)金系統(tǒng)》。區(qū)塊鏈?zhǔn)抢脡K鏈?zhǔn)綌?shù)據(jù)結(jié)構(gòu)驗(yàn)證與存儲(chǔ)數(shù)據(jù)、利用分布式節(jié)點(diǎn)共識(shí)算法生成和更新數(shù)據(jù)、利用密碼學(xué)的技術(shù)保證數(shù)據(jù)傳輸和訪問(wèn)控制的安全、利用由自動(dòng)化腳本代碼組成的智能合約編程和操作數(shù)據(jù)的一種全新的分布式基礎(chǔ)架構(gòu)與計(jì)算范式。簡(jiǎn)單地說(shuō)，區(qū)塊鏈就是一種去中心化的分布式賬本數(shù)據(jù)庫(kù)，具有以下基本特征。

2.1 分布式數(shù)據(jù)存儲(chǔ)

所謂分布式數(shù)據(jù)存儲(chǔ)，是指區(qū)塊鏈的全節(jié)點(diǎn)數(shù)據(jù)并不是由一個(gè)中心化節(jié)點(diǎn)儲(chǔ)存，而是由分布在全球的無(wú)數(shù)節(jié)點(diǎn)共同儲(chǔ)存，每個(gè)節(jié)點(diǎn)都擁有一份該區(qū)塊鏈的完整數(shù)據(jù)，并且每個(gè)節(jié)點(diǎn)的地位和權(quán)限是相等的，不但可以讓數(shù)據(jù)的交流更加迅捷流暢，而且可以防止中心節(jié)點(diǎn)的出現(xiàn)，造成對(duì)數(shù)據(jù)存儲(chǔ)權(quán)的壟斷。與傳統(tǒng)的單一中心數(shù)據(jù)儲(chǔ)存相比，更具效率和安全。

2.2 加密不可篡改性

區(qū)塊鏈通過(guò)對(duì)計(jì)算機(jī)代碼和加密學(xué)原理的運(yùn)用，加之設(shè)計(jì)上的精巧和特別，區(qū)塊的微小的篡改都能被察覺(jué)出來(lái)，也就促成了區(qū)塊鏈防篡改、可靠的特點(diǎn)。儲(chǔ)存數(shù)據(jù)時(shí)，只有通過(guò)所有節(jié)點(diǎn)的驗(yàn)證，才可以將數(shù)據(jù)儲(chǔ)存到數(shù)據(jù)庫(kù)中。如果想要修改單個(gè)節(jié)點(diǎn)的數(shù)據(jù)，需要獲得系統(tǒng)內(nèi)51%以上節(jié)點(diǎn)的信任才可進(jìn)行更改，而且修改一個(gè)區(qū)塊的數(shù)據(jù)就必須將剩下所有區(qū)塊的信息同步修改，其對(duì)應(yīng)的修改時(shí)間記錄將會(huì)被更新至當(dāng)前最新時(shí)間，不正規(guī)的操作則會(huì)因此被立刻發(fā)現(xiàn)。在區(qū)塊鏈技術(shù)下，篡改數(shù)據(jù)難度極大。

2.3 公開透明與可溯源性

寫入的區(qū)塊內(nèi)容將備份復(fù)制到各節(jié)點(diǎn)中，各節(jié)點(diǎn)都擁有最新的完整數(shù)據(jù)庫(kù)拷貝且所有的記錄信息都是公開的，任何人通過(guò)公開的接口都可查詢區(qū)塊數(shù)據(jù)。區(qū)塊鏈中的每一筆交易通過(guò)鏈?zhǔn)酱鎯?chǔ)固化到區(qū)塊數(shù)據(jù)中，同時(shí)通過(guò)密碼學(xué)算法對(duì)所有區(qū)塊的所有交易記錄進(jìn)行疊加式HASH摘要處理，按照時(shí)間順序存儲(chǔ)交易數(shù)據(jù)，因此可追溯到任何一筆交易歷史。這樣，不僅可以提高信息的查閱和使用效率，還可以保證信息的真實(shí)性。

2.4 智能合約

智能合約是一段寫在區(qū)塊鏈上的代碼，一旦某個(gè)事件觸發(fā)合約中的條款，代碼即自動(dòng)執(zhí)行。智能合約解決了社會(huì)信用無(wú)法保障的難題，對(duì)于每個(gè)社會(huì)人來(lái)說(shuō)，充分達(dá)成共識(shí)很重要，如何落實(shí)這些共識(shí)也很重要。加入智能合約的各方都有遵守合約條款的義務(wù)，智能合約的執(zhí)行賦予了合約當(dāng)事人一種新型的合作模式，通過(guò)代碼將當(dāng)事人捆綁在一起，即權(quán)利與義務(wù)的分配，當(dāng)雙方當(dāng)事人形成共識(shí)之后便不需要雙方的相互制約或監(jiān)視，因?yàn)檫`約方一旦觸發(fā)條件，合約將自動(dòng)按照先前的約定履行，違約方必將遭受利益損失。正是智能合約的強(qiáng)制性，才釋放了合約雙方充分的時(shí)間和空間，而不需將精力放在維護(hù)合約上，這樣的智能合約關(guān)系降低了交易成本，提高了效率，減少了社會(huì)摩擦。

3 防疫背景下“區(qū)塊鏈+審計(jì)”模式的優(yōu)勢(shì)

3.1 優(yōu)化審計(jì)流程，提高工作效率

(1)審計(jì)準(zhǔn)備階段。審計(jì)人員需要提前了解審計(jì)客體的一些具體情況，可以通過(guò)區(qū)塊鏈技術(shù)針對(duì)審計(jì)客體的相關(guān)數(shù)據(jù)，在區(qū)塊鏈的整體數(shù)據(jù)庫(kù)中進(jìn)行查詢，可以對(duì)當(dāng)前審計(jì)客體的所在行業(yè)的狀況、審計(jì)客體內(nèi)部的政策選用、內(nèi)部制度、物資采購(gòu)、發(fā)放等進(jìn)行提前了解以及相關(guān)的認(rèn)證。區(qū)塊鏈技術(shù)具有極高的時(shí)效性，通過(guò)此技術(shù)，在審計(jì)前的工作中可以在區(qū)塊鏈網(wǎng)上實(shí)時(shí)監(jiān)控或?qū)彶閷徲?jì)客體物資的流動(dòng)或資金的配置情況，在一定程度上能夠?qū)崿F(xiàn)同步審計(jì)，更好地完成審計(jì)準(zhǔn)備工作。

(2)審計(jì)實(shí)施階段。防疫大背景下，數(shù)據(jù)多難以審查，人員流動(dòng)性差的缺點(diǎn)可以以區(qū)塊鏈技術(shù)彌補(bǔ)，區(qū)塊鏈技術(shù)采用分布式記賬法與共識(shí)機(jī)制，數(shù)據(jù)共享且查閱起來(lái)速度快，審計(jì)人員不需要花費(fèi)大量的時(shí)間和精力進(jìn)行數(shù)據(jù)搜集、數(shù)據(jù)核對(duì)等比較基礎(chǔ)的工作，可以直接展開后續(xù)的分析工作，節(jié)約了人力、財(cái)力和時(shí)間的消耗。審計(jì)人員在使用審計(jì)證據(jù)時(shí)，也只需通過(guò)只讀方式訪問(wèn)區(qū)塊鏈上的相關(guān)審計(jì)證據(jù)，無(wú)須實(shí)施繁雜的審計(jì)程序，以此優(yōu)化簡(jiǎn)化了審計(jì)流程，提高了審計(jì)效率。除此之外，可以在區(qū)塊鏈技術(shù)基礎(chǔ)上建立自動(dòng)化設(shè)計(jì)系統(tǒng)，將不需要人工判斷的部分進(jìn)行自動(dòng)化處理，極大提高審計(jì)效率。區(qū)域鏈技術(shù)的不可篡改性和可溯源性也在一定程度上提高了數(shù)據(jù)的真實(shí)性，為審計(jì)人員提供可靠的數(shù)據(jù)，提高審計(jì)人員的判斷能力，更高效的得出審計(jì)結(jié)果。

(3)審計(jì)報(bào)告階段。傳統(tǒng)審計(jì)的最后，需要總結(jié)和收集審計(jì)工作底稿的內(nèi)容，并出具審計(jì)報(bào)告?；趨^(qū)塊鏈技術(shù)，可以在區(qū)塊鏈的應(yīng)用平臺(tái)上構(gòu)建自動(dòng)分析數(shù)據(jù)模型，及時(shí)出具個(gè)性化的審計(jì)報(bào)告，使審計(jì)工作更加高效。

3.2 提高信息安全性，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員在開展審計(jì)工作時(shí)，對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表存在的重大差錯(cuò)做出錯(cuò)誤判斷的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生原因多種多樣，有來(lái)自審計(jì)人員自身的道德問(wèn)題，也有審計(jì)技術(shù)不足的問(wèn)題。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生是客觀的，無(wú)法完全避免，但是運(yùn)用“區(qū)塊鏈+審計(jì)”的模式可以大幅度地降低傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

(1)提高識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)的能力。借助區(qū)塊鏈龐大且透明的數(shù)據(jù)庫(kù)，對(duì)審計(jì)對(duì)象可能存在的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行初步預(yù)測(cè)，可以提高審計(jì)人員對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別能力。通過(guò)分析數(shù)據(jù)庫(kù)中審計(jì)對(duì)象的財(cái)務(wù)狀況、業(yè)績(jī)水平以及整個(gè)行業(yè)大環(huán)境下的發(fā)展情況，初步識(shí)別出有異常表現(xiàn)的地方，并判斷可能出現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，作為后續(xù)審計(jì)工作的基礎(chǔ)。這樣以預(yù)測(cè)性的方式對(duì)有可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題進(jìn)行初步識(shí)別，降低后續(xù)工作中出現(xiàn)失誤的可能性。

(2)信息真實(shí)透明，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較低。在已有的經(jīng)典審計(jì)失敗案例中，很多都是由于財(cái)務(wù)造假，如偽造增值稅發(fā)票、虛增收入等。核心問(wèn)題都是數(shù)據(jù)不真實(shí)、數(shù)據(jù)缺失導(dǎo)致審計(jì)人員做出錯(cuò)誤判斷。區(qū)塊鏈技術(shù)具有公開透明與可溯源性，審計(jì)對(duì)象籌集資金、購(gòu)買及發(fā)放物資過(guò)程中的數(shù)據(jù)信息都是公開透明的，審計(jì)證據(jù)齊全且可信度高，可以有效地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。區(qū)塊鏈技術(shù)還運(yùn)用了時(shí)間戳，每次數(shù)據(jù)更新都會(huì)有最新的時(shí)間記錄，數(shù)據(jù)一旦修改將會(huì)被立刻發(fā)現(xiàn)。而且區(qū)塊鏈技術(shù)運(yùn)用分布式記賬法，篡改單個(gè)節(jié)點(diǎn)的信息必須將各方數(shù)據(jù)同步修改，很難做到。基于此，審計(jì)對(duì)象想通過(guò)隱瞞信息、修改數(shù)據(jù)、以財(cái)務(wù)造假的方式填寫虛假的財(cái)務(wù)報(bào)表十分困難，審計(jì)結(jié)果的質(zhì)量得到了較好的保證，存在重大錯(cuò)報(bào)而審計(jì)未發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)大幅度降低。

以“康美藥業(yè)”造假事件為例?？得浪帢I(yè)在2019年被曝出財(cái)務(wù)造假，主要手段就是通過(guò)仿制發(fā)票、虛增收入、將不符合會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量條件的項(xiàng)目寫進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表中，造假金額高達(dá)300億元。如果可以將區(qū)塊鏈技術(shù)與審計(jì)結(jié)合起來(lái)，康美藥業(yè)造假事件很有可能不會(huì)發(fā)生。以區(qū)塊鏈的可溯源性來(lái)說(shuō)，康美藥業(yè)的數(shù)據(jù)在審查時(shí)可以進(jìn)行全程回溯，杜絕單據(jù)等數(shù)據(jù)的造假，審計(jì)人員的判斷也有了更為可靠的證據(jù)。

3.3 搭建審計(jì)信息化平臺(tái)，提高審計(jì)工作及時(shí)性

利用區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)可以搭建審計(jì)信息應(yīng)用平臺(tái)，一方面可以整合信息，記錄被審計(jì)單位的基本數(shù)據(jù)、相關(guān)交易信息，并在實(shí)際審計(jì)工作時(shí)實(shí)時(shí)記錄，這樣審計(jì)工作就不需要提前長(zhǎng)時(shí)間地搜集準(zhǔn)備審計(jì)證據(jù)，也不用將工作集中到固定的時(shí)間再去執(zhí)行，可以直接獲取信息，實(shí)時(shí)同步數(shù)據(jù)、進(jìn)行審計(jì)證據(jù)查驗(yàn)，從而執(zhí)行相關(guān)審計(jì)程序，實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)審計(jì)，讓審計(jì)工作更加及時(shí)可靠。另一方面可以利用區(qū)塊鏈技術(shù)在實(shí)時(shí)記錄的過(guò)程中自動(dòng)化生成電子版的底稿。區(qū)塊鏈技術(shù)可以對(duì)每一筆交易進(jìn)行測(cè)試并記錄，在其測(cè)試結(jié)果的基礎(chǔ)上利用區(qū)塊鏈的數(shù)據(jù)系統(tǒng)生成電子版的底稿，底稿印有時(shí)間戳，更加有效。當(dāng)然，過(guò)于復(fù)雜的情況系統(tǒng)無(wú)法自動(dòng)生成，可以由審計(jì)人員人工進(jìn)行記錄。與此同時(shí)，如果審計(jì)人員有相關(guān)的問(wèn)題與建議也可以記錄在區(qū)塊鏈中，被審計(jì)單位可以直接給出反饋，高效及時(shí)溝通，讓審計(jì)工作及時(shí)有效。

4 結(jié)語(yǔ)

在信息發(fā)展的當(dāng)代，傳統(tǒng)審計(jì)也會(huì)因?yàn)榭萍技夹g(shù)和時(shí)代特點(diǎn)做出相對(duì)應(yīng)的調(diào)整，在區(qū)塊鏈技術(shù)下的審計(jì)將會(huì)更好地發(fā)展下去，當(dāng)然，其中也會(huì)存在一些不足之處，但在不斷完善以及成熟的技術(shù)配合下，“區(qū)塊鏈+審計(jì)”模式發(fā)展會(huì)更好，在不同的應(yīng)用場(chǎng)景下有不同的應(yīng)對(duì)方式。