楊麗英

（浙江浙經(jīng)天策會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司，浙江 杭州 310003）

一、新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要內(nèi)容及影響

（一）新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要是對金融機(jī)構(gòu)的金融資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量，對金融資產(chǎn)發(fā)生轉(zhuǎn)移和套期等方式進(jìn)行重新規(guī)劃。該準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)的計(jì)量和分類進(jìn)行了相關(guān)調(diào)整，和以往的計(jì)量與分類不同的是，其著重明確了金融工具的性質(zhì)與出發(fā)點(diǎn)，如對貸款和應(yīng)收賬款、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)與公允價(jià)值計(jì)量變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)進(jìn)行了詳細(xì)的劃分。新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要針對計(jì)量方式的改變，以不同科目的計(jì)算數(shù)據(jù)進(jìn)行分類，如攤余成本的計(jì)量、公允價(jià)值計(jì)量變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，公允價(jià)值計(jì)量變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益等。除此之外，在減值的科目中，新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也與以往多種減值計(jì)算方式并用的模式有所不同，以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)。這些關(guān)鍵計(jì)算方式的不同，對商業(yè)銀行的審計(jì)工作方式產(chǎn)生了巨大的影響。

（二）新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對商業(yè)銀行審計(jì)的影響

1.對商業(yè)銀行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響

首先，新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布與實(shí)施，對商業(yè)銀行的財(cái)務(wù)記賬方式產(chǎn)生了較大的影響，使其與以往的記賬方式有了根本性的不同，尤其是在利潤變動(dòng)方面，其在公允價(jià)值計(jì)量變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期的損益，和以往有很大的不同，從而導(dǎo)致商業(yè)銀行的金融資產(chǎn)方式發(fā)生了巨大的改變。對購入或源生的未發(fā)生信用減值、但在后續(xù)期間成為已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的攤余成本和實(shí)際利率確定其利息收入。由此可見，新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)有比較大的影響，使計(jì)量與分類都發(fā)生了很大的改變，最終促使商業(yè)銀行以其他經(jīng)營收益應(yīng)對利潤可能產(chǎn)生的波動(dòng)，從而確保商業(yè)銀行整體利潤的平穩(wěn)。

其次，新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全面實(shí)施對商業(yè)銀行產(chǎn)生了多方面的影響，導(dǎo)致其審計(jì)工作面臨一些新的風(fēng)險(xiǎn)。例如，在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)中，落實(shí)新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可能會(huì)暴露商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表中的管理者舞弊現(xiàn)象，從而提高財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的概率。除了審計(jì)工作中的重大錯(cuò)報(bào)事件會(huì)產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)以外，還有可能因?yàn)樽詴?huì)計(jì)師專業(yè)能力與業(yè)務(wù)水平的差異而產(chǎn)生檢查風(fēng)險(xiǎn)。

2.對商業(yè)銀行審計(jì)數(shù)據(jù)的影響

新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全面實(shí)施會(huì)對財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)產(chǎn)生較大的影響，尤其是在資產(chǎn)和負(fù)債、資產(chǎn)質(zhì)量與所有者權(quán)益這三方面發(fā)生了較大變化。

首先，商業(yè)銀行在采用新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)核算時(shí)，其表外的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)會(huì)對審計(jì)工作產(chǎn)生一定影響，極有可能造成數(shù)據(jù)的暴漲或暴跌。究其原因，以往的商業(yè)銀行在對金融衍生品的收益進(jìn)行計(jì)算時(shí)，均通過該類衍生品進(jìn)行對外披露，而商業(yè)銀行的資產(chǎn)負(fù)債表不會(huì)發(fā)生巨大的變化，但是當(dāng)新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則開始實(shí)施后，這一類收益就要體現(xiàn)在利潤表之中，這將對審計(jì)數(shù)據(jù)產(chǎn)生較大的影響。

其次，新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對除交易性金融資產(chǎn)之外的其他金融資產(chǎn)進(jìn)行了期末減值方面的測試，這使得商業(yè)銀行減值工作的要求變得更加細(xì)致與嚴(yán)格，因此，審計(jì)工作也必須改變以往的方法，對這類數(shù)據(jù)進(jìn)行深入分析，從而排查出相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。

最后，新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確了所有者權(quán)益，尤其是對一些商業(yè)銀行套期保利的業(yè)務(wù)進(jìn)行了規(guī)范，將套期的收益計(jì)入所有者權(quán)益數(shù)據(jù)，并對這方面的數(shù)據(jù)進(jìn)行了明確的劃分。正是因?yàn)樾碌臏?zhǔn)則對這些財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行了調(diào)整，審計(jì)工作與以往有了很大的不同。因此，注冊會(huì)計(jì)師要加深對各種新的計(jì)算方式的了解，從而提升商業(yè)銀行的審計(jì)質(zhì)量。

二、商業(yè)銀行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范措施

新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布與全面落實(shí)，對我國整體金融環(huán)境與市場的規(guī)范發(fā)揮著重要作用，是與國際金融市場接軌的有效措施，也是提升我國金融機(jī)構(gòu)綜合實(shí)力的有效路徑。自新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布以來，我國的商業(yè)銀行現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)生了許多改變與調(diào)整，這給商業(yè)銀行的經(jīng)營尤其是審計(jì)工作及風(fēng)險(xiǎn)防范帶來了較大的挑戰(zhàn)。一旦因?yàn)閷徲?jì)問題而產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)，商業(yè)銀行將承擔(dān)極其嚴(yán)重的后果。因此，如何在全面落實(shí)新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的背景下避免審計(jì)方面的風(fēng)險(xiǎn)，已經(jīng)成為各大商業(yè)銀行關(guān)注的重點(diǎn)話題。筆者對現(xiàn)有的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行總結(jié)，提出新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范措施。

（一）優(yōu)化審計(jì)流程，防范審計(jì)過程中的風(fēng)險(xiǎn)

商業(yè)銀行的審計(jì)工作應(yīng)當(dāng)以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，且在整個(gè)審計(jì)工作的開展過程中，應(yīng)以重大風(fēng)險(xiǎn)源頭與風(fēng)險(xiǎn)排查為主，對現(xiàn)有的審計(jì)流程進(jìn)行分析。在新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面落實(shí)的背景下，重大風(fēng)險(xiǎn)與一般風(fēng)險(xiǎn)都隱藏在財(cái)務(wù)報(bào)表之中。新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改變了商業(yè)銀行的審計(jì)流程，對金融資產(chǎn)的分類和認(rèn)定方面進(jìn)行了調(diào)整，這將對商業(yè)銀行的利潤構(gòu)成模式與現(xiàn)有的管理方式造成沖擊?；诖耍虡I(yè)銀行管理者為適應(yīng)新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，可能采取其他的盈余管理方式填報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表，從而引發(fā)新的風(fēng)險(xiǎn)。由于對現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)表填報(bào)方式進(jìn)行了調(diào)整，所以更要對審計(jì)流程進(jìn)行優(yōu)化，以全面提升審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范質(zhì)量。審計(jì)工作風(fēng)險(xiǎn)防范應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注期初和期末的余額認(rèn)定、貸款的減值造成的損失認(rèn)定等方面。具體應(yīng)當(dāng)注意以下幾點(diǎn)。

首先，需要反復(fù)核對文檔，討論現(xiàn)有的信貸模式，對可能產(chǎn)生的信貸損失進(jìn)行預(yù)判，對整個(gè)模式與流程進(jìn)行深入分析，以選擇性評估、合理分析與核心數(shù)據(jù)抽查等方式，進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的抽樣，對信用方面的損失進(jìn)行建模，從科學(xué)、準(zhǔn)確、全面的視角對這些數(shù)據(jù)可能產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行綜合評估。在對信貸減值的損失進(jìn)行認(rèn)定時(shí)，商業(yè)銀行需要對內(nèi)部控制制度的設(shè)定和實(shí)際執(zhí)行情況進(jìn)行全面分析，找到信貸減值損失的關(guān)鍵點(diǎn)，對信貸減值進(jìn)行全面識(shí)別，對抵押物進(jìn)行重新評估，然后對關(guān)鍵點(diǎn)的假設(shè)與數(shù)據(jù)進(jìn)行再次確認(rèn)。與此同時(shí)，還需要對信貸減值的事件進(jìn)行抽樣調(diào)查，找到發(fā)生此類事件的主要原因。

其次，應(yīng)對減值模型涉及的關(guān)鍵建設(shè)、行業(yè)及地域的風(fēng)險(xiǎn)、參數(shù)與宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化等因素進(jìn)行全面測評，避免管理層以盈余管理的手法進(jìn)行操作而導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)錯(cuò)報(bào)與漏報(bào)事件。

（二）嚴(yán)格控制檢查風(fēng)險(xiǎn)，提升審計(jì)質(zhì)量

新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)方式，其主要的審計(jì)內(nèi)容就是重大錯(cuò)報(bào)及檢查方面的風(fēng)險(xiǎn)。在新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面落實(shí)的背景下，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的多發(fā)點(diǎn)為商業(yè)銀行的管理層與財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定，風(fēng)險(xiǎn)排查主要針對事務(wù)所中的一部分人員。嚴(yán)格控制風(fēng)險(xiǎn)的源頭，對提高審計(jì)質(zhì)量有直接幫助，因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作人員應(yīng)從多個(gè)維度增強(qiáng)自身的專業(yè)能力，有效提升商業(yè)銀行的審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量。而會(huì)計(jì)師事務(wù)所則需要改進(jìn)現(xiàn)有的風(fēng)險(xiǎn)排查手段，對審計(jì)工作流程進(jìn)行優(yōu)化與改進(jìn)，具體包括審計(jì)之前的調(diào)研、計(jì)劃的編寫、資料的獲取、審計(jì)方式的選擇與具體的實(shí)施和報(bào)告撰寫等環(huán)節(jié)。

在開展調(diào)研工作時(shí)，應(yīng)深入了解被審計(jì)銀行的實(shí)際經(jīng)營情況，對行業(yè)的固定風(fēng)險(xiǎn)、發(fā)展前景及戰(zhàn)略、遠(yuǎn)期的規(guī)范發(fā)展目標(biāo)、各種類型交易的細(xì)節(jié)和公開披露數(shù)據(jù)進(jìn)行深入調(diào)查。在審計(jì)計(jì)劃的撰寫過程中，應(yīng)與該商業(yè)銀行的管理層進(jìn)行有效溝通，了解銀行的實(shí)際經(jīng)營情況，避免審計(jì)計(jì)劃和該銀行的實(shí)際情況不符，最終導(dǎo)致審計(jì)無效。在獲取審計(jì)資料時(shí)，不僅需要與該商業(yè)銀行的各級(jí)管理人員和部門管理人員進(jìn)行有效溝通，使其支持和配合審計(jì)工作，還需要運(yùn)用現(xiàn)代化信息技術(shù)收集與整理審計(jì)所需的數(shù)據(jù)。在審計(jì)方式的選擇上，需要避免以往的抽樣審計(jì)方式，通過智能化手段全方位審核所有審計(jì)資料，這樣可以避免抽樣審查造成的失真情況，大大提升審計(jì)質(zhì)量。另外，在具體的審計(jì)工作中，參與審計(jì)的各個(gè)小組也要相互溝通，以避免出現(xiàn)重復(fù)調(diào)查的現(xiàn)象，進(jìn)而避免過度審計(jì)與出現(xiàn)審計(jì)死角的情況，最終提升事務(wù)所審計(jì)團(tuán)隊(duì)的總體業(yè)務(wù)水平和審計(jì)效率。

（三）建立健全審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警和防控機(jī)制

針對新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面落實(shí)的背景下出現(xiàn)的新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，需進(jìn)一步加快風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警及防控機(jī)制的建設(shè)步伐，這對提高事務(wù)所的審計(jì)水平與質(zhì)量有極大的幫助。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)提高自身的審計(jì)質(zhì)量，與全體合伙人一起努力加強(qiáng)審計(jì)工作中的質(zhì)量把控，以此加大合伙人對事務(wù)所的監(jiān)督管理力度。與此同時(shí)，要運(yùn)用互聯(lián)網(wǎng)大數(shù)據(jù)與云計(jì)算等新技術(shù)手段，構(gòu)建審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫，對不同行業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)進(jìn)行收集、分類與分析，再對金融市場與金融機(jī)構(gòu)的不同管理層出現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)、風(fēng)險(xiǎn)動(dòng)機(jī)與典型風(fēng)險(xiǎn)的數(shù)據(jù)進(jìn)行匯集，深入分析各類易發(fā)風(fēng)險(xiǎn)，提升審計(jì)人員的專業(yè)水平。此外，也需要依據(jù)國家及行業(yè)的新政策及時(shí)進(jìn)行調(diào)整，確保數(shù)據(jù)獲取的及時(shí)性與有效性，為今后審計(jì)工作與風(fēng)險(xiǎn)排查防控工作的開展指明方向，提升現(xiàn)有審計(jì)工作的風(fēng)險(xiǎn)防控水平，進(jìn)而全面提升審計(jì)質(zhì)量，為新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全面落實(shí)提供有力保障。

（四）加大對注冊會(huì)計(jì)師團(tuán)隊(duì)的管理力度，改進(jìn)內(nèi)部控制工作

隨著新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的逐步實(shí)施，審計(jì)工作的風(fēng)險(xiǎn)防控方式發(fā)生了極大的改變，從之前的固定模式轉(zhuǎn)變?yōu)殪`活多變的模式，而這些轉(zhuǎn)變也提高了對審計(jì)工作人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)與專業(yè)能力的要求。因此，要想全面落實(shí)風(fēng)險(xiǎn)防控工作，就必須提高注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)水平、業(yè)務(wù)能力與職業(yè)敏感性，這有助于注冊會(huì)計(jì)師迅速甄別與分析審計(jì)的各項(xiàng)數(shù)據(jù)，排查出相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)源。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師的整體素質(zhì)建設(shè)，在進(jìn)行人員招聘時(shí)，深入了解人員的業(yè)務(wù)能力、專業(yè)素質(zhì)，加大對剛進(jìn)入事務(wù)所的員工的培訓(xùn)力度，著重對新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體內(nèi)容進(jìn)行研究與分析，提升事務(wù)所注冊會(huì)計(jì)師團(tuán)隊(duì)的綜合能力。

除此之外，還要繼續(xù)提高事務(wù)所的內(nèi)部控制水平，將從業(yè)人員的綜合收入與事務(wù)所的發(fā)展情況及審計(jì)實(shí)施情況掛鉤，加大對審計(jì)問責(zé)的追查力度，以此提升審計(jì)報(bào)告的準(zhǔn)確性與真實(shí)性。應(yīng)加大對商業(yè)銀行的風(fēng)險(xiǎn)排查力度，還要對參與的工作人員開展全面的績效考核，通過工作的實(shí)際效果提高相應(yīng)的績效標(biāo)準(zhǔn)，杜絕審計(jì)人員與商業(yè)銀行工作人員發(fā)生利益關(guān)系，有效保證審計(jì)工作的真實(shí)性，從而一一排查商業(yè)銀行的潛在風(fēng)險(xiǎn)。

最后，應(yīng)進(jìn)一步完善以內(nèi)部控制為重點(diǎn)的績效考核標(biāo)準(zhǔn)，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防控作為其中的重要指標(biāo)，進(jìn)一步提升審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防控能力。在制定績效考核標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，應(yīng)對不同行業(yè)的審計(jì)特點(diǎn)進(jìn)行深入分析，以此滿足不同行業(yè)的審計(jì)要求，加大對注冊會(huì)計(jì)師潛力的挖掘力度，最終打造出專業(yè)素質(zhì)過硬的審計(jì)團(tuán)隊(duì)。

三、結(jié)語

新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是所有會(huì)計(jì)從業(yè)人員開展各項(xiàng)工作的基本規(guī)范和行為指南，不僅會(huì)影響商業(yè)銀行業(yè)務(wù)的開展，也會(huì)影響從事商業(yè)銀行審計(jì)的工作人員。審計(jì)工作人員應(yīng)加強(qiáng)對風(fēng)險(xiǎn)的排查，以此保障商業(yè)銀行的正常經(jīng)營與發(fā)展。為了進(jìn)一步加大風(fēng)險(xiǎn)排查力度，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的防范流程進(jìn)行調(diào)整與優(yōu)化，不斷完善內(nèi)部建設(shè)和落實(shí)管理制度，從而滿足商業(yè)銀行審計(jì)的新要求。