李光寧 蘇州新吳光電股份有限公司

引言

隨著人民生活水平的提高，對(duì)小轎車的需求日益增加，從而帶動(dòng)了整個(gè)汽車行業(yè)的發(fā)展。車載玻璃行業(yè)作為汽車行業(yè)的一部分，也經(jīng)歷了快速的發(fā)展，同時(shí)也加劇了整個(gè)行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)程度。為了提高市場(chǎng)占有率不得不降低銷售價(jià)格或者提高產(chǎn)品的性能。這就要求企業(yè)一方面不斷加大研發(fā)投入，提高產(chǎn)品性能，從而提升核心競(jìng)爭(zhēng)力，另一方面也要求在生產(chǎn)過(guò)程中加強(qiáng)成本控制，提升產(chǎn)品良率。同時(shí)對(duì)成本核算的準(zhǔn)確性和合理性也提出了更高的要求。成本核算方法是否合理、成本核算的正確與否，直接影響企業(yè)的成本預(yù)測(cè)、成本計(jì)劃、成本分析、各種考核和改進(jìn)等控制工作，同時(shí)也對(duì)企業(yè)的銷售決策和經(jīng)營(yíng)決策的正確與否產(chǎn)生重大影響。例如成本核算直接影響到產(chǎn)品銷售報(bào)價(jià)，以及決定生產(chǎn)產(chǎn)品的種類和數(shù)量、是否停止生產(chǎn)某種產(chǎn)品。

一、車載玻璃生產(chǎn)企業(yè)中成本核算存在的問(wèn)題

（一）成本核算用的物料清單與銷售報(bào)價(jià)用的物料清單混用

車載玻璃產(chǎn)品有兩個(gè)明顯的特點(diǎn)，一是在生產(chǎn)過(guò)程中良率很難超過(guò) 90%。一般情況下良率如果能超過(guò) 80%，就說(shuō)明良率很高了。二是同一種產(chǎn)品在不同批次生產(chǎn)良率相差很大，例如1月份的良率是70%，下個(gè)月的良率有可能是50%，也有可能是90%。但從歷史數(shù)據(jù)來(lái)看，每年的良率變化不大，符合正態(tài)分布的特點(diǎn)。

研發(fā)部門根據(jù)打樣數(shù)據(jù)和生產(chǎn)工藝計(jì)算出預(yù)計(jì)良率。良率會(huì)影響產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，在新產(chǎn)品報(bào)價(jià)的時(shí)候，會(huì)把不良率考慮進(jìn)去。成本核算中也考慮了預(yù)計(jì)良率，因各月實(shí)際良率的不同，造成跨月生產(chǎn)工單在第一個(gè)月多結(jié)轉(zhuǎn)材料成本，有時(shí)候會(huì)導(dǎo)致月末在產(chǎn)品成品出現(xiàn)負(fù)數(shù)。為了便于理解，以下舉例說(shuō)明。

A產(chǎn)品物料清單表上素板玻璃原料（以下稱原料）標(biāo)準(zhǔn)單耗1.2個(gè)，生產(chǎn)800個(gè)產(chǎn)品，生產(chǎn)需求的素板原料是1000個(gè)（理論上產(chǎn)生數(shù)量0到1000都有可能），原料單位成本是1元。

第一個(gè)月生產(chǎn)情況和成本結(jié)轉(zhuǎn)情況：

生產(chǎn)領(lǐng)料：1000

生產(chǎn)入庫(kù)良品數(shù)：720

生產(chǎn)入庫(kù)不良品數(shù)：180：

完工產(chǎn)品成本結(jié)轉(zhuǎn)：900*1.25=1125

月末在制數(shù)量：1000-1125=-125

第二個(gè)月生產(chǎn)情況和成本結(jié)轉(zhuǎn)情況：

生產(chǎn)領(lǐng)料：0

生產(chǎn)入庫(kù)良品數(shù)：80

生產(chǎn)入庫(kù)不良品數(shù)：20：

完工產(chǎn)品成本結(jié)轉(zhuǎn)：-125

月末在制數(shù)量：0

可以看出，第一個(gè)月入庫(kù)的完工產(chǎn)品單位成本1125/720=1.56，第二個(gè)月的成本偏低，出現(xiàn)負(fù)數(shù)為-125/80=-1.56。公司在成本核算方法改變前，經(jīng)常出現(xiàn)產(chǎn)品單位成本很小，甚至是負(fù)數(shù)的情況，也出現(xiàn)第一個(gè)月單位成本很大，第二個(gè)月單位成本很小的情況。

在材料價(jià)格、材料用量、人工和制造費(fèi)用不變的情況下，各月核算出來(lái)的產(chǎn)品單位成本理應(yīng)相差不大。以上案例造成各月單位成本差異很大的原因是成本核算方法造成的。成本核算方法不應(yīng)該成為單位成本造成重大波動(dòng)的因素，所以直接使用銷售報(bào)價(jià)的物料清單不合理。

（二）成本核算流程和制度不完善、人員素質(zhì)和思想有待提高

成本核算的準(zhǔn)確性依賴于存貨收發(fā)存賬務(wù)的準(zhǔn)確性和及時(shí)性。不少企業(yè)使用了ERP系統(tǒng)，但相關(guān)人員操作ERP系統(tǒng)時(shí)，準(zhǔn)確性不高、及時(shí)性不夠。生產(chǎn)的產(chǎn)品在ERP系統(tǒng)已經(jīng)入庫(kù)，領(lǐng)用的材料在系統(tǒng)中還沒(méi)進(jìn)行處理，或者數(shù)量錯(cuò)誤，或者計(jì)入了其他生產(chǎn)工單。企業(yè)在招聘存貨賬務(wù)員時(shí)，往往考慮成本的問(wèn)題，門檻比較低。入職時(shí)也沒(méi)有進(jìn)行系統(tǒng)的培訓(xùn)，ERP系統(tǒng)操作不熟練。沒(méi)有意識(shí)到自己的操作會(huì)對(duì)成本核算起到什么作用或影響。成本會(huì)計(jì)平時(shí)不查看存貨賬務(wù)員的賬務(wù)操作，往往在次月核算成本時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題了，才反饋給賬務(wù)員，然后進(jìn)行更正操作，造成工作效率低下。

（三）部分重要的材料沒(méi)有進(jìn)入物料清單里

車載玻璃在生產(chǎn)過(guò)程中，部分產(chǎn)品需要用到油墨等材料，雖然量不大，但單位價(jià)值比較高，在材料成本構(gòu)成中，占比大。油墨在存儲(chǔ)和流轉(zhuǎn)過(guò)程中，一般是罐裝或者瓶裝的，領(lǐng)用的時(shí)候往往是整罐或整瓶領(lǐng)用，領(lǐng)用時(shí)還不能確定生產(chǎn)工單，所以在領(lǐng)用的時(shí)候，不通過(guò)工單領(lǐng)料。在成本核算時(shí)，ERP系統(tǒng)會(huì)根據(jù)有無(wú)生產(chǎn)工單分別計(jì)入直接材料和制造費(fèi)用，制造費(fèi)用會(huì)在所有產(chǎn)品中按照工時(shí)比例分?jǐn)偂?/p>

（四）制造費(fèi)用的分?jǐn)偡椒ú缓侠?/h3>

傳統(tǒng)行業(yè)中，產(chǎn)品工序比較固定，例如塑膠充氣行業(yè)，無(wú)論什么型號(hào)的產(chǎn)品都要經(jīng)歷裁剪、高頻、包裝等工序，產(chǎn)品的類別主要是模具不同決定的。而車載玻璃生產(chǎn)工序比較長(zhǎng)。在同一個(gè)生產(chǎn)中心，不同的產(chǎn)品工序不一樣，有的產(chǎn)品只需要其中某幾個(gè)工序。不同的工序機(jī)械化程度也不一樣，人員配置也不同。例如CNC工序中，主要是大型的設(shè)備進(jìn)行加工，人員配置少，這個(gè)工序耗用的人工工時(shí)少，耗用的機(jī)器工時(shí)多，耗用的費(fèi)用主要是設(shè)備折舊、電費(fèi)、設(shè)備維修保養(yǎng)費(fèi)等，人工費(fèi)較少。而在檢驗(yàn)工序中，主要是靠人工，很少用到或者不用機(jī)器設(shè)備。

制造費(fèi)用的分?jǐn)偡椒▎我?，只考慮了人工工時(shí)，沒(méi)有考慮機(jī)器工時(shí)，也沒(méi)有考慮不同工序的單位費(fèi)率，造成檢驗(yàn)工序分?jǐn)偟闹圃熨M(fèi)用偏高，CNC工序分?jǐn)偟闹圃熨M(fèi)用低。另外一個(gè)問(wèn)題是在成本核算中為了簡(jiǎn)化處理，直接人工和制造費(fèi)用全部由當(dāng)月的已完工產(chǎn)品承擔(dān)，未完工產(chǎn)品不分?jǐn)傊苯尤斯ず椭圃熨M(fèi)用。車載玻璃產(chǎn)品的成本構(gòu)成中，直接人工和制造費(fèi)用合計(jì)占比超過(guò)50%，在制品雖然沒(méi)有完工，但是當(dāng)月也消耗了大量的直接人工和制造費(fèi)用。在制品產(chǎn)品不分?jǐn)傊苯尤斯ず椭圃熨M(fèi)用，造成成本核算失真，同一種產(chǎn)品在不同月的單位成本異常波動(dòng)。

二、車載玻璃生產(chǎn)企業(yè)成本核算的相關(guān)對(duì)策

（一）改變產(chǎn)品物料清單

1.生產(chǎn)用的物料清單的標(biāo)準(zhǔn)需求量不考慮預(yù)計(jì)的不良率

財(cái)務(wù)部和設(shè)計(jì)部、計(jì)劃部溝通，說(shuō)明物料清單對(duì)成本核算的重要意義。生產(chǎn)用物料清單的材料標(biāo)準(zhǔn)耗用只考慮不可避免的損耗。改變物料需求清單的標(biāo)準(zhǔn)耗用后，成本核算更精確更合理，為了便于理解，沿用以上舉的例子。

第一個(gè)月生產(chǎn)情況和成本結(jié)轉(zhuǎn)情況：

生產(chǎn)領(lǐng)料：1000

生產(chǎn)入庫(kù)良品數(shù)：720

生產(chǎn)入庫(kù)不良品數(shù)：180：

完工產(chǎn)品成本結(jié)轉(zhuǎn)：900*1=900

月末在制數(shù)量：1000-900=100

第二個(gè)月生產(chǎn)情況和成本結(jié)轉(zhuǎn)情況：

生產(chǎn)領(lǐng)料：0

生產(chǎn)入庫(kù)良品數(shù)：80

生產(chǎn)入庫(kù)不良品數(shù)：20：

完工產(chǎn)品成本結(jié)轉(zhuǎn)：100

月末在制數(shù)量：0

第一個(gè)月入庫(kù)的完工產(chǎn)品單位成本900/720=1.25，第二個(gè)月的成本為100/80=1.25。

根據(jù)常識(shí)，如果材料單價(jià)不變，并且耗用、良率都不變的情況下，每個(gè)月核算出來(lái)的單位材料成本應(yīng)該是相等的。通過(guò)以上計(jì)算可知，物料清單改變前，單位成本第一個(gè)月是1.56，第二月是-1.56，單位成本波動(dòng)很大。而在物料清單改變后，第一個(gè)月和第二個(gè)月的單位材料成本都是1.25元。通過(guò)改變物料清單，使成本核算更準(zhǔn)確更合理了。

2.重要的輔助材料進(jìn)入物料清單

重要的輔助材料主要是油墨，單位價(jià)值很高。一罐油墨可能會(huì)用到多個(gè)生產(chǎn)工單上，在從倉(cāng)庫(kù)領(lǐng)用的時(shí)候還不能確定是哪些生產(chǎn)工單耗用。為了解決這一個(gè)問(wèn)題，ERP系統(tǒng)中增設(shè)一個(gè)線邊倉(cāng)。生產(chǎn)車間從倉(cāng)庫(kù)領(lǐng)用的時(shí)候，在ERP系統(tǒng)中通過(guò)調(diào)撥單從倉(cāng)庫(kù)調(diào)撥到線邊倉(cāng)，在成本核算中，這一步的會(huì)計(jì)處理是：

借：原材料

貸：原材料

油墨在使用完后，或者月末時(shí)，盤點(diǎn)線邊倉(cāng)油墨的庫(kù)存數(shù)，計(jì)算出油墨的耗用數(shù)，然后根據(jù)生產(chǎn)日?qǐng)?bào)的數(shù)據(jù)，把油墨的耗用數(shù)分配到對(duì)應(yīng)的生產(chǎn)工單上。在成本核算中，這一步的會(huì)計(jì)處理是：

借：生產(chǎn)成本-直接材料

貸：原材料

通過(guò)以上核算方法的改變，油墨的耗用全部歸集到實(shí)際耗用的生產(chǎn)工單上，沒(méi)有使用的生產(chǎn)工單不分?jǐn)傆湍某杀?，成本核算更?zhǔn)確更合理。

（二）建立存貨進(jìn)銷存賬務(wù)處理監(jiān)督機(jī)制

為了提高ERP操作的規(guī)范性、及時(shí)性、準(zhǔn)確性，更好地利用ERP系統(tǒng)為公司經(jīng)營(yíng)決策提供依據(jù)，減少和避免浪費(fèi)的產(chǎn)生，加速物料周轉(zhuǎn)，針對(duì)公司的實(shí)際情況，制定了相關(guān)具有可操作性的獎(jiǎng)懲制度。前端業(yè)務(wù)部門的ERP系統(tǒng)操作直接影響到成本核算的準(zhǔn)確性。對(duì)生產(chǎn)工單是否及時(shí)關(guān)閉，生產(chǎn)工單的開(kāi)單周期、生產(chǎn)領(lǐng)料、退料、生產(chǎn)入庫(kù)的操作進(jìn)行了書面的規(guī)范說(shuō)明。財(cái)務(wù)部會(huì)不定期地檢查前端業(yè)務(wù)部門ERP單據(jù)是否符合制度的要求，對(duì)不符合要求的進(jìn)行處罰。

同時(shí)對(duì)相關(guān)崗位進(jìn)行培訓(xùn)，不僅熟練掌握ERP系統(tǒng)的操作流程和規(guī)范，還對(duì)前端業(yè)務(wù)部門培訓(xùn)一些成本核算的基本知識(shí)。一方面提高ERP系統(tǒng)的操作技能，另一方面，讓前端業(yè)務(wù)部門意識(shí)到自己的操作是怎么影響到成本核算的。通過(guò)制度+培訓(xùn)使前端業(yè)務(wù)部門重新認(rèn)識(shí)到自己崗位的重要性，提高了ERP系統(tǒng)操作的準(zhǔn)確性和及時(shí)性。

（三）改變直接人工、制造費(fèi)用的分?jǐn)偡椒?/h3>

1.按照合理的成本動(dòng)因分配直接人工和制造費(fèi)用

每個(gè)成本中心都有多道工序，每個(gè)工序的機(jī)械化程度不一樣，制造費(fèi)用不能按照人工工時(shí)分?jǐn)?，而采用機(jī)器工時(shí)分?jǐn)偂Ｒ笊a(chǎn)部門在報(bào)工時(shí)，不僅要報(bào)人工工時(shí)，也要報(bào)機(jī)器工時(shí)。直接人工按照人工工時(shí)分?jǐn)?，制造費(fèi)用按照機(jī)器工時(shí)分?jǐn)?。通過(guò)分?jǐn)偡椒ǖ母淖?，使成本核算更合理更?zhǔn)確。另外即使每個(gè)工序的工時(shí)一樣，但每月發(fā)生的制造費(fèi)用不一定一樣，也就是單位費(fèi)率是不一樣的。例如同一個(gè)工作中心，A工序和B工序每月機(jī)器開(kāi)機(jī)時(shí)間一樣，但是A工序的設(shè)備價(jià)值高、功率大，日常維修保養(yǎng)費(fèi)用高。這樣制造費(fèi)用的單位費(fèi)率是不一樣的。如果直接用工時(shí)占比分?jǐn)傊圃熨M(fèi)用，那么經(jīng)歷工序A的產(chǎn)品分?jǐn)偟闹圃熨M(fèi)用與實(shí)際情況相比偏少。為了解決這一個(gè)問(wèn)題，財(cái)務(wù)部和生產(chǎn)中心一起，根據(jù)設(shè)備價(jià)值、電費(fèi)、維修費(fèi)用等歷史數(shù)據(jù)，測(cè)定出每個(gè)工序的標(biāo)準(zhǔn)費(fèi)率。在做成本核算時(shí)，先把每個(gè)生產(chǎn)工單根據(jù)工序的工時(shí)數(shù)分別乘以對(duì)應(yīng)的費(fèi)率，然后以此為基礎(chǔ)，對(duì)制造費(fèi)用在每個(gè)生產(chǎn)工單進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

除此之外，為了能夠精確的歸屬制造費(fèi)用到各個(gè)生產(chǎn)中心。每個(gè)生產(chǎn)中心都安裝了獨(dú)立電表。每個(gè)月抄表時(shí)，生產(chǎn)中心負(fù)責(zé)人進(jìn)行簽字確認(rèn)。設(shè)備部門在領(lǐng)用維修配件維修設(shè)備時(shí)，維修費(fèi)用要能夠精確到受益部門，并且受益部門負(fù)責(zé)人進(jìn)行簽字確認(rèn)。

2.在產(chǎn)品也要分?jǐn)傊苯尤斯ぁ⒅圃熨M(fèi)用

車載玻璃使用的主材是普通的玻璃，經(jīng)過(guò)切割、清洗、CNC、強(qiáng)化等加工，在加工過(guò)程中，除了使用到化學(xué)品外，主要是通過(guò)精密設(shè)備，使普通玻璃發(fā)生物理和化學(xué)變化，生產(chǎn)出來(lái)的產(chǎn)品與普通玻璃相比，能夠提高屏幕畫面的清晰度和透光度，減少屏幕反光和眩暈，使圖像更清晰。生產(chǎn)設(shè)備價(jià)值高、耗電量大、日常維修和保養(yǎng)頻繁，每月折舊費(fèi)、電費(fèi)、維修費(fèi)很高，從而導(dǎo)致制造費(fèi)用占比高，并且每月在制品數(shù)量波動(dòng)比較大。為了使成本核算更加合理，需要把直接人工和制造費(fèi)用在完工產(chǎn)品和未完工產(chǎn)品。每月末，各車間根據(jù)未完工的生產(chǎn)工單，盤點(diǎn)每個(gè)生產(chǎn)工單每個(gè)工序的未完工數(shù)量，由車間和研發(fā)部共同測(cè)定各個(gè)工序的完工程度。根據(jù)各個(gè)工序的數(shù)量乘以完工程度，得出在制品的約當(dāng)產(chǎn)量，最后直接人工和制造費(fèi)用在完工產(chǎn)品和未完工產(chǎn)品進(jìn)行分配。啟用約當(dāng)產(chǎn)量不僅使成本核算更精準(zhǔn)合理，而且促使車間能夠把符合關(guān)閉條件的生產(chǎn)工單及時(shí)關(guān)閉掉，還能夠檢查存貨賬是否正確。

（四）加強(qiáng)質(zhì)量成本管理

按照質(zhì)量成本管理體系，把質(zhì)量成本劃分為預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部損失成本、外部損失成本。每月按照以上四類統(tǒng)計(jì)質(zhì)量成本，并形成質(zhì)量成本報(bào)告。對(duì)四種質(zhì)量成本采用占比分析、環(huán)比分析等多種分析方法。通過(guò)以上分析可以反映出在生產(chǎn)過(guò)程中質(zhì)量薄弱環(huán)節(jié)，更好的有針對(duì)性地采取措施。前三種質(zhì)量成本是涵蓋在產(chǎn)品制造成本里的，而外部損失成本一般在期間費(fèi)用里，所以重點(diǎn)關(guān)注外部損失成本，如賠償費(fèi)、退貨費(fèi)、保修費(fèi)等。在報(bào)價(jià)時(shí)需要把外部損失成本考慮在內(nèi)，增加了報(bào)價(jià)的準(zhǔn)確性。

結(jié)語(yǔ)

通過(guò)以上措施的改進(jìn)，成本核算更加接近精準(zhǔn)。一些產(chǎn)品的成本在成本核算方法改善后，單位成本與改變前相比變化很大。根據(jù)這些改變，公司調(diào)整了產(chǎn)品的報(bào)價(jià)。對(duì)毛利率高的產(chǎn)品適當(dāng)降價(jià)，以增加市場(chǎng)占有率。對(duì)虧損的產(chǎn)品，提高價(jià)格或者停止此類產(chǎn)品的生產(chǎn)。另外，公司擬進(jìn)入資本市場(chǎng)，也對(duì)公司成本核算提出很高的要求，需要選擇適合公司的成本核算方法，監(jiān)管部門要關(guān)注成本核算方法的合理性。