陳哲

（江西財經(jīng)職業(yè)學(xué)院 江西九江 332000 江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 江西南昌 330013）

財政部于2017年對《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（以下簡稱為“新收入準(zhǔn)則”）進(jìn)行了修訂。其中，附有銷售退回條款的銷售業(yè)務(wù)即企業(yè)通過合同條款明確約定或通過其他交易慣例可推定的客戶對所收到商品享有銷售退回權(quán)的一種特殊銷售交易（其內(nèi)容包括企業(yè)不能合理估計退貨率和能夠合理估計退貨率兩種情況），在企業(yè)的日常交易中最為頻繁，因為企業(yè)將商品移交客戶后，可能會因為各種原因而允許客戶退貨，以保證企業(yè)之間達(dá)成契約或是保證達(dá)成的契約得以執(zhí)行。新收入準(zhǔn)則中將“附有銷售退回條款的銷售”作為若干特定交易處理的重要內(nèi)容之一，并對其會計處理進(jìn)行了明確的規(guī)定，有利于保持與國際會計準(zhǔn)則的趨同，同時更好地適應(yīng)國內(nèi)經(jīng)濟形式多樣化的市場需求。但會計準(zhǔn)則的規(guī)定與現(xiàn)行的稅務(wù)規(guī)定尚存在一定差異，這就要求企業(yè)在處理具體業(yè)務(wù)時格外關(guān)注。

一、附有銷售退回條款銷售的會計規(guī)定與稅法規(guī)定

（一）新收入準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定。新收入準(zhǔn)則下附有銷售退回條款銷售包括兩種情況，一是不能合理估計退貨率，二是能夠合理估計退貨率?？蛻敉素洉r，要求返還其已支付的全部或部分對價，調(diào)整已經(jīng)確認(rèn)的收入與成本。（1）銷售方不能合理估計退貨率時，客戶有退貨權(quán)的合同對價是可變對價?？勺儗r不能計入交易價格，雖然產(chǎn)品的控制權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，但是對銷售收入的確認(rèn)，應(yīng)以退貨期為基準(zhǔn)點，即退貨期滿前企業(yè)不確認(rèn)銷售收入，因為收入的確認(rèn)存在重大不確定性，不滿足收入確認(rèn)條件；退貨期滿后，根據(jù)實際發(fā)生的交易情況，依據(jù)預(yù)期有權(quán)收取的對價金額確定交易價格，再確認(rèn)銷售收入。（2）銷售方能夠合理預(yù)計退貨率時，銷售方要在客戶取得商品控制權(quán)時，對預(yù)期有權(quán)收取的成交商品的對價金額（即不包含預(yù)期因銷售退回將退還的金額）確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入，并且結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的主營業(yè)務(wù)成本；而預(yù)期因銷售退回將退還的金額則確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債的同時，需確認(rèn)應(yīng)收退貨成本（預(yù)期退回商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值-收回該商品預(yù)計發(fā)生的成本（包括退回商品的價值減損））；按照所轉(zhuǎn)讓商品的賬面價值，扣除上述資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本。在實際工作中，取得商品控制權(quán)與其風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移有時發(fā)生在不同會計期間，新收入準(zhǔn)則優(yōu)化了收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。

新收入準(zhǔn)則規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)要對未來銷售退回情況進(jìn)行重新估計，重新計量上述資產(chǎn)和負(fù)債，在銷售時，根據(jù)銷售退回率確認(rèn)預(yù)計負(fù)債與應(yīng)收退貨成本，期末如果有變化，作為會計估計變更，采用未來適用法處理。對于實際發(fā)生的退貨金額與已確認(rèn)的預(yù)計轉(zhuǎn)回收入以及成本之間的差異，則只調(diào)整下一年度收入與成本的金額，不作追溯調(diào)整。而舊收入準(zhǔn)則對銷售退回區(qū)別是否是資產(chǎn)負(fù)債表日后事項，若是日后事項則區(qū)別企業(yè)所得稅匯算清繳前后情況，采用追溯調(diào)整法處理。

（二）稅法相關(guān)規(guī)定。增值稅一般納稅人開具增值稅專用發(fā)票后，發(fā)生如銷售退回等情形但不符合發(fā)票作廢條件的，或因銷售商品部分退回及發(fā)生銷售折讓，銷售方可向稅務(wù)機關(guān)提出申請開具紅字專用發(fā)票，沖減當(dāng)期的銷項稅額與銷售收入；國家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號）第六條規(guī)定“企業(yè)當(dāng)年度實際發(fā)生的相關(guān)成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業(yè)在預(yù)繳季度所得稅時，可暫按賬面發(fā)生金額進(jìn)行核算；但在匯算清繳時，應(yīng)補充提供該成本、費用的有效憑證”。因此，對于匯算清繳前取得退貨證明單開具紅字發(fā)票的，只需要沖減主營業(yè)務(wù)收入和增值稅銷項稅額，不用進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅調(diào)整處理；在匯算清繳后取得退貨證明單的，可以作為企業(yè)所得稅稅前扣除并進(jìn)行納稅調(diào)整。

綜上所述，無論退貨率是否能夠可靠估計，稅法規(guī)定只要產(chǎn)品風(fēng)險報酬發(fā)生了轉(zhuǎn)移，那么納稅義務(wù)就已經(jīng)發(fā)生，銷售方應(yīng)當(dāng)全額開具增值稅專用發(fā)票，計算銷項稅額，而會計準(zhǔn)則并非全額確認(rèn)收入，而是僅按照向客戶轉(zhuǎn)讓商品時預(yù)期有權(quán)收取的對價金額確認(rèn)收入，即不包含預(yù)計因銷售退回而將退還的金額?？梢姡瑫嫼投惙▽︻A(yù)計負(fù)債與應(yīng)收退貨成本的確認(rèn)存在暫時性差異：新收入準(zhǔn)則突出資產(chǎn)負(fù)債觀理念，對估計退回的部分不確認(rèn)為收入，但在會計上合理估計退貨成本，對預(yù)計負(fù)債與應(yīng)收退貨成本給予確認(rèn)；而稅法規(guī)定實際發(fā)生銷售退回時確認(rèn)退貨成本，沖減銷售收入。

二、案例分析

2020年10月31日，A公司銷售4 000件臺A型油泵給B公司，銷售單價550元，每臺成本500元，增值稅專用發(fā)票上不含稅價格為220萬元，增值稅率為13%，當(dāng)日貨款兩清。根據(jù)協(xié)議約定B公司在2021年9月30日之前可選擇退貨。A公司依據(jù)往年數(shù)據(jù)，評估該批油泵退貨率為10%。在2020年12月31日，A公司按照會計準(zhǔn)則規(guī)定，對退貨率進(jìn)行重新評估，估計被退回油泵的概率是5%。A公司為增值稅一般納稅人，發(fā)出A型油泵時滿足納稅義務(wù)認(rèn)定條件，稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)實際發(fā)生退貨時A公司可開具紅字增值稅專用發(fā)票用以抵稅。假設(shè)A公司將A型油泵發(fā)給B公司時，控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移。

1.2020 年10月31日，發(fā)出A型油泵控制權(quán)轉(zhuǎn)移。

借：銀行存款 2 486 000

貸：預(yù)計負(fù)債——應(yīng)付退貨款 220 000

主營業(yè)務(wù)收入 1 980 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 286 000

借：應(yīng)收退貨成本 200 000

主營業(yè)務(wù)成本 1 800 000

貸：庫存商品 2 000 000

按照新收入準(zhǔn)則規(guī)定，A公司在B公司取得相關(guān)商品控制權(quán)時，對于附有銷售退回條款的銷售，根據(jù)預(yù)計退貨率確認(rèn)預(yù)計收回的退貨成本20萬元（200萬元×10%），同時會計確認(rèn)預(yù)計退還款項22萬元（220萬元×10%）。按照因向B公司轉(zhuǎn)出商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額198萬元確認(rèn)收入，按180萬元確認(rèn)銷售成本。新收入準(zhǔn)則會計處理能更清晰地反映企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)，更加符合會計信息質(zhì)量要求的穩(wěn)健性與實質(zhì)重于形式原則。

2.期末預(yù)計退貨的會計與稅務(wù)處理分析。期末，若預(yù)計的退貨率發(fā)生變化，則應(yīng)作為會計估計變更處理。2020年12月31日甲公司重新評估退貨率為5%時，企業(yè)應(yīng)增加收入11萬元（220萬元×5%），增加營業(yè)成本10萬元（200萬元×5%）。

借：主營業(yè)務(wù)成本 100 000

貸：應(yīng)收退貨成本 100 000

借：預(yù)計負(fù)債——應(yīng)付退貨款 110 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 110 000

2020年12月31日，稅法確認(rèn)計稅收入220萬元，確認(rèn)增值稅銷項稅額28.6萬元，確認(rèn)銷售成本200萬元。A公司會計報告年度確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入209萬元（198萬元+11萬元），確認(rèn)銷售成本190萬元（180萬元+10萬元）。因此，稅法應(yīng)納稅所得額為20萬元，而A公司2020年報告年度該業(yè)務(wù)產(chǎn)生會計利潤19萬元，調(diào)增所得稅費用，調(diào)增企業(yè)所得稅0.25萬元。同時，2020年12月31日按新收入準(zhǔn)則累計確認(rèn)了預(yù)計負(fù)債11萬元，而稅法認(rèn)為預(yù)計負(fù)債計稅基礎(chǔ)0，導(dǎo)致會計凈資產(chǎn)＜稅法凈資產(chǎn)，根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債觀理念，會計利潤＜稅法利潤（應(yīng)納稅所得額），本期產(chǎn)生可抵扣暫時性差異11萬元，形成遞延所得稅資產(chǎn)2.75萬元（11萬元×25%）；會計累計確認(rèn)了應(yīng)收退貨成本10萬元，稅法應(yīng)收退貨成本計稅基礎(chǔ)0，導(dǎo)致會計凈資產(chǎn)＞稅法凈資產(chǎn)，因此，會計利潤＞稅法利潤（應(yīng)納稅所得額），本期產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異10萬元，形成遞延所得稅負(fù)債2.5萬元（10萬元×25%）。

借：所得稅費用 2 500

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交企業(yè)所得稅 2 500

借：遞延所得稅資產(chǎn) 27 500

貸：所得稅費用 27 500

借：所得稅費用 25 000

貸：遞延所得稅負(fù)債 25 000

3.實際退貨時的會計與稅務(wù)處理分析。新收入準(zhǔn)則規(guī)定實際發(fā)生銷售退回時，首先，沖銷之前預(yù)估的應(yīng)收退貨成本和預(yù)計負(fù)債，其次，根據(jù)購買方實際的退貨情況，進(jìn)行退貨入庫與沖銷主營業(yè)務(wù)成本、退款沖銷主營業(yè)務(wù)收入與增值稅銷項稅額的會計處理。稅法規(guī)定，發(fā)生銷售退回時，沖減增值稅銷項稅額，沖銷主營業(yè)務(wù)收入和銷售成本。由于上期期末確認(rèn)的可抵扣暫時性差異與應(yīng)納稅暫時性差異在實際退貨時轉(zhuǎn)回（差異因素消失），相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債應(yīng)予以轉(zhuǎn)銷。

第一步，沖銷估計退貨200臺A型油泵時借方累計應(yīng)收退貨成本10萬元，沖銷貸方累計預(yù)計負(fù)債11萬元。

借：主營業(yè)務(wù)成本 100 000

貸：應(yīng)收退貨成本 100 000

借：預(yù)計負(fù)債——應(yīng)付退貨款 110 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 110 000

2021年9月，稅法應(yīng)收退貨成本計稅基礎(chǔ)0，會計應(yīng)收退貨成本賬面價值為0，說明2020年12月31日產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異10萬元在2021年轉(zhuǎn)回，所以應(yīng)沖減上期確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債2.5萬元。同時稅法預(yù)計負(fù)債計稅基礎(chǔ)0，會計預(yù)計負(fù)債——應(yīng)付退貨款賬面價值為0，說明2020年12月31日產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異11萬元在2021年已經(jīng)轉(zhuǎn)回，所以應(yīng)該沖減上期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)2.75萬元。

2021年轉(zhuǎn)回上期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債時：

借：遞延所得稅負(fù)債——應(yīng)收退貨成本 25 000

貸：所得稅費用 25 000

借：所得稅費用 27 500

貸：遞延所得稅資產(chǎn)——預(yù)計負(fù)債 27 500

第二步，根據(jù)不同的實際銷售退回率分別進(jìn)行賬務(wù)處理。

1.假如實際銷售退回率=預(yù)計退回率，2021年9月30日退貨量為200臺，原估計退貨=4 000×5%=200（臺）。

（1）向B公司支付退回200臺A型價稅款時：

借：主營業(yè)務(wù)收入 110 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 14 300

貸：銀行存款 124 300

（2）A公司收到實際退貨200臺A型油泵時：

借：庫存商品 100 000

貸：主營業(yè)務(wù)成本 100 000

2021年9月30日，按稅法規(guī)定，發(fā)生實際銷售退回時，沖減3月收入11萬元，沖減銷售成本10萬元，稅法確認(rèn)應(yīng)納稅所得額為-1萬元；會計確認(rèn)收入0元（11萬元-11萬元），確認(rèn)銷售成本0元（11萬元-11萬元），確認(rèn)會計利潤為0。所以，2020年企業(yè)所得稅匯算清繳時，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額1萬元（11萬元-10萬元），調(diào)減企業(yè)應(yīng)交所得稅0.25萬元。

2.假如實際銷售退回率＜預(yù)計退回率，2021年9月30日發(fā)生銷售退回，實際退貨量為60臺，原估計退貨=4 000×5%=200（臺）。

（1）向B公司支付退回60臺A型價稅款時：

借：主營業(yè)務(wù)收入 33 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 4 290

貸：銀行存款 37 290

（2）A公司收到實際退貨60臺A型油泵時：

借：庫存商品 30 000

貸：主營業(yè)務(wù)成本 30 000

由于實際退貨率1.5%（60÷4 000）小于預(yù)計退回率5%，稅法規(guī)定9月應(yīng)該沖減銷售收入3.3萬元，沖減銷售成本3萬元，稅法確認(rèn)應(yīng)納稅所得額-0.3萬元；9月會計確認(rèn)收入7.7萬元（11萬元-3.3萬元），確認(rèn)銷售成本7萬元（10萬元-3萬元），確認(rèn)會計利潤0.7萬元。所以，在進(jìn)行2021年企業(yè)所得稅的匯算清繳時，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額1萬元（0.7萬元+0.3萬元），調(diào)減企業(yè)應(yīng)交所得稅0.25萬元。

3.假如實際銷售退回率＞預(yù)計退回率，2021年9月30日發(fā)生銷售退回，實際退貨量為450臺，原估計退貨=4 000×5%=200（臺）。

（1）向B公司支付退回450臺A型油泵稅款時：

借：主營業(yè)務(wù)收入 247 500

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 32 175

貸：銀行存款 279 675

（2）A公司收到實際退貨450臺A型油泵時：

借：庫存商品 225 000

貸：主營業(yè)務(wù)成本 225 000

由于實際退貨率11.25%（450÷4 000）大于預(yù)計退回率5%，稅法規(guī)定9月應(yīng)該沖減主營業(yè)務(wù)收入24.75萬元，沖減主營業(yè)務(wù)成本22.5萬元，稅法確認(rèn)應(yīng)納稅所得額-2.25萬元；9月會計確認(rèn)收入-13.75萬元（-24.75萬元+11萬元），確認(rèn)銷售成本-12.5萬元（-22.5萬元+10萬元），確認(rèn)會計利潤-1.25萬元。所以，在進(jìn)行2021年企業(yè)所得稅的匯算清繳時，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額1萬元（1.25萬元-2.25萬元），調(diào)減企業(yè)應(yīng)交所得稅0.25萬元。

三、結(jié)論

本文從新收入準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定出發(fā)，探討了附有銷售退回條款銷售行為的會計與稅務(wù)處理異同。通過上述分析可知，首先，新收入準(zhǔn)則提升了會計信息質(zhì)量，所反映的會計利潤更加謹(jǐn)慎、穩(wěn)健。新的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)從商品所有權(quán)的主要風(fēng)險和報酬向控制權(quán)轉(zhuǎn)移，每期期末重新估計銷售退回，采用未來適用法調(diào)整收入與成本。其次，新收入準(zhǔn)則遵循資產(chǎn)負(fù)債觀，而稅法采用收入費用觀，兩者對收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不一致導(dǎo)致新的財稅差異，會計人員應(yīng)進(jìn)一步加強學(xué)習(xí)新收入準(zhǔn)則，不斷提升職業(yè)判斷能力。再次，企業(yè)實際產(chǎn)生銷售退回時，會計與稅法均采用未來適用法，無需進(jìn)行追溯調(diào)整，但應(yīng)該調(diào)減應(yīng)納稅所得額。最后，新收入準(zhǔn)則能更完整地反映企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債會計要素。企業(yè)在銷售時，對預(yù)計退回部分只能確認(rèn)預(yù)計負(fù)債與應(yīng)收退貨成本，不能確認(rèn)收入；企業(yè)對不會退回部分確認(rèn)收入與成本；稅法對銷售企業(yè)產(chǎn)品風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移到購買企業(yè)時，不區(qū)分是否預(yù)計退貨，全部確認(rèn)收入與成本。由此產(chǎn)生的可抵減暫時性差異與應(yīng)納稅暫時性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債。同時，該業(yè)務(wù)導(dǎo)致稅法利潤大于會計利潤，期末應(yīng)調(diào)增應(yīng)交稅費。若實際發(fā)生銷售退回時，會計轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的可抵減暫時性差異與應(yīng)納稅暫時性差異，沖減遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債。該業(yè)務(wù)導(dǎo)致稅法利潤小于會計利潤，期末調(diào)減應(yīng)交稅費。