曲京山 鄧齊月 韓婉玲 孟憲寶

1.河北師范大學(xué)商學(xué)院 2.海南大學(xué)管理學(xué)院

一、引言

近年來，財(cái)政部陸續(xù)頒布了一系列內(nèi)部控制規(guī)范文件，加強(qiáng)對權(quán)力的制約與監(jiān)督，落實(shí)政府部門、行政機(jī)關(guān)、事業(yè)單位內(nèi)控建設(shè)，推進(jìn)國家法治體系和治理能力現(xiàn)代化。2016年4 月，教育部制定了《教育部直屬高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)內(nèi)部控制指南（試行）》，為高等院校內(nèi)部控制建設(shè)提供了制度基礎(chǔ)。

隨著各項(xiàng)規(guī)章及規(guī)范的日趨完善，我國高等院校內(nèi)部控制建設(shè)穩(wěn)步發(fā)展，但鑒于起步時(shí)間晚，對內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的重視程度不夠?，F(xiàn)階段我國高等院校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系建設(shè)仍存在如下問題：一是評(píng)價(jià)內(nèi)容針對性欠缺，大多高校的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)從企業(yè)借鑒，或直接參考行政事業(yè)單位，在設(shè)計(jì)過程中對公辦大學(xué)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)性質(zhì)的考量不足。高校作為教學(xué)科研的主體，其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)主要涉及學(xué)費(fèi)收入、教學(xué)設(shè)備采購以及科研項(xiàng)目款項(xiàng)的撥付、支出及結(jié)余等，一味照搬會(huì)造成指標(biāo)設(shè)計(jì)的適用性欠缺，降低評(píng)價(jià)結(jié)果的客觀性及指導(dǎo)意義。二是評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)缺乏可比性，對高等院校內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)，尚未形成較為一致的衡量尺度，由此導(dǎo)致各高校之間內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)水平的可比性欠缺，橫豎向?qū)Ρ壤щy，不利于樹立高校內(nèi)控典型，使內(nèi)部控制薄弱的高校不易找尋學(xué)習(xí)方向，阻礙了高校內(nèi)部控制的發(fā)展進(jìn)程。三是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主體單一，現(xiàn)階段我國高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)大多交由第三方外部審計(jì)師完成，過度依賴外部人員，忽視了高校作為內(nèi)控活動(dòng)的主體對自身的了解程度。同時(shí)，審計(jì)委員會(huì)的設(shè)立在國內(nèi)高校并不普及，加之經(jīng)費(fèi)投入有限，并未培養(yǎng)出隸屬于高校的內(nèi)部評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)。四是評(píng)價(jià)信息透明度低，當(dāng)前，雖有部分高校聘請外部審鑒機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制進(jìn)行獨(dú)立評(píng)價(jià)，但評(píng)價(jià)報(bào)告較少對外公布，影響公眾對其內(nèi)控情況的深度了解，阻礙社會(huì)各界監(jiān)督其財(cái)政資金的規(guī)范化使用，不利于高校識(shí)別自身內(nèi)控漏洞。因此，急需搭建科學(xué)有效的高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系，為高等院校內(nèi)控的建立健全提供參考依據(jù)。

二、研究基礎(chǔ)

（一）理論基礎(chǔ)

1.高校內(nèi)部控制存在的問題及建設(shè)對策研究

商思爭和宣昌勇認(rèn)為我國高校對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的內(nèi)部控制力度不足，而對教學(xué)與科研活動(dòng)又矯枉過正、控制過度，建議內(nèi)部控制建設(shè)應(yīng)視情況不同，對業(yè)務(wù)活動(dòng)與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)區(qū)別對待；董必榮等認(rèn)為公辦大學(xué)內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)及應(yīng)用要與單位實(shí)際情況有機(jī)結(jié)合，對現(xiàn)有適用于企業(yè)及行政事業(yè)單位的理論框架應(yīng)進(jìn)行適度改造，聚焦單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)；段姝等基于權(quán)變理論視角，強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制管理制度的應(yīng)變性，指出內(nèi)部控制制度要與公辦高校的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)環(huán)境相適應(yīng)。

2.高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)研究

陸文斌等分析了高等院校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的狀況，并從教學(xué)管理和財(cái)務(wù)管理兩個(gè)維度出發(fā)分層制定內(nèi)控評(píng)分表；劉威、方蕓和李建元基于模糊綜合評(píng)價(jià)法，結(jié)合具體案例對高校內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)；董玲等將灰色聚類法引入高校內(nèi)控評(píng)價(jià)，解決了評(píng)價(jià)過程中高校數(shù)據(jù)信息來源較少的問題；陳文川和黃凱穎將ANP 方法應(yīng)用于高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，搭建了高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的網(wǎng)絡(luò)模型；趙葉靈和潘俊參照庫存及生產(chǎn)管理中的系統(tǒng)動(dòng)力學(xué)，強(qiáng)化了高校內(nèi)控評(píng)價(jià)指標(biāo)的因果關(guān)系。

3.高校業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制細(xì)化研究及評(píng)價(jià)

楊維莉基于FAHP 方法，從高等院校業(yè)務(wù)層面對內(nèi)控進(jìn)行定量評(píng)價(jià)研究；唐大鵬和吳佳美從預(yù)算管理層面切入，基于高校預(yù)算的編制和執(zhí)行探究內(nèi)控體系的構(gòu)建；王海妮結(jié)合COSO 內(nèi)控框架，從科研經(jīng)費(fèi)績效評(píng)價(jià)入手，評(píng)估內(nèi)控管理情況；齊玲等運(yùn)用AHP 方法，聚焦高校涉稅業(yè)務(wù)，從處理流程、約束機(jī)制和納稅籌劃三個(gè)維度進(jìn)行內(nèi)控評(píng)價(jià)。

綜上所述，一方面，高校內(nèi)部控制較為薄弱，且重視程度不足，高校內(nèi)部控制制度的建設(shè)并未貼合其業(yè)務(wù)屬性，評(píng)價(jià)體系尚未健全，確實(shí)存在部分問題亟待解決；另一方面，目前學(xué)術(shù)界關(guān)于高校內(nèi)控評(píng)價(jià)體系的實(shí)證分析主要聚焦于層次分析法及模糊評(píng)價(jià)法，但層次分析法更善于解決遞階層次結(jié)構(gòu)問題。由于內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)中各個(gè)元素集相互影響，關(guān)系特征更傾向于網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)，因此本文采用網(wǎng)絡(luò)層次分析法和模糊綜合評(píng)價(jià)法構(gòu)建高校內(nèi)部控制ANP 網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)模型，希望對高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的發(fā)展有所裨益，助力高校內(nèi)部控制的完善。

（二）政策基礎(chǔ)

2012 年11 月，財(cái)政部印發(fā)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，一定程度上為高等院校內(nèi)控的設(shè)計(jì)及執(zhí)行提供了初步參考。2015 年12 月，財(cái)政部發(fā)布《全面推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見》。次年4 月，教育部制定了《教育部直屬高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)內(nèi)部控制指南（試行）》。該指南發(fā)布后成效顯著，大部分公辦大學(xué)內(nèi)控制度的設(shè)計(jì)及執(zhí)行得到了一定程度的改善。2016 年6 月，財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于開展行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評(píng)價(jià)工作的通知》，同年，教育部財(cái)政司根據(jù)該通知要求，對部屬各高等學(xué)校、直屬事業(yè)單位下發(fā)通知，全面啟動(dòng)各單位內(nèi)控摸底調(diào)研工作。截至該年底，各單位須將內(nèi)控基礎(chǔ)性評(píng)價(jià)工作總結(jié)報(bào)告報(bào)送教育部財(cái)務(wù)司，旨在發(fā)現(xiàn)薄弱環(huán)節(jié)，進(jìn)而有針對性地開展內(nèi)控建設(shè)。由此，高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作的重要性日益凸顯。

三、基于ANP-Fuzzy 模型的高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系構(gòu)建

（一）ANP- Fuzzy 評(píng)價(jià)方法概述

ANP- Fuzzy 評(píng)價(jià)方法是在網(wǎng)絡(luò)層次分析法（ANP）的基礎(chǔ)上引入模糊綜合評(píng)價(jià)法（Fuzzy）?；贏HP 的理論前提，ANP 不斷優(yōu)化延伸。區(qū)別主要表現(xiàn)在，前者采用有序遞階層次結(jié)構(gòu)，雖然簡單易行，但應(yīng)用范圍受限，僅處理了相鄰層次自上而下的影響，未考慮其反作用，在處理復(fù)雜系統(tǒng)時(shí)，往往由于假設(shè)過于理想化而使結(jié)果失真。相較于AHP 而言，ANP 在理論上支持決策者考量復(fù)雜系統(tǒng)中各元素的關(guān)聯(lián)機(jī)制，用網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)代替層次結(jié)構(gòu)，考慮到要素間的依賴和反饋情況，用非線性結(jié)構(gòu)代替線性層次結(jié)構(gòu)，并加入反饋機(jī)制，同時(shí)納入了低層次要素對高層次要素的支配作用，更貼近決策問題的實(shí)際情況。但ANP在明確指標(biāo)權(quán)重、兩兩元素間重要性比較時(shí)，其判斷結(jié)果存在一定的模糊性，因此，在ANP 的基礎(chǔ)上引入Fuzzy可以彌補(bǔ)兩兩比較中的模糊性，把模糊問題定量化，減輕主觀因素對評(píng)價(jià)結(jié)果的影響程度，提供更加客觀可靠的評(píng)價(jià)結(jié)果。

（二）ANP- Fuzzy 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模型構(gòu)建

1.搭建高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

本文結(jié)合高等院校主體業(yè)務(wù)及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)特點(diǎn)，借鑒COSO 框架、《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》以及《教育部直屬高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)內(nèi)部控制指南（試行）》，搭建適用于高等院校的內(nèi)控評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，如表1 所示。

2.構(gòu)造ANP 的典型網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)

ANP 一般網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)（見圖1）將系統(tǒng)劃分為兩個(gè)模塊。一為控制因素層，包括問題目標(biāo)和決策準(zhǔn)則。其中目標(biāo)層為高校內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)水平，準(zhǔn)則層由COSO 五要素組成。另一為網(wǎng)絡(luò)層，包含19 個(gè)二級(jí)指標(biāo)，各要素內(nèi)部形成交叉影響、彼此關(guān)聯(lián)的網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)?；诖?，本文采用專家訪談和文獻(xiàn)整理等方式，確定各指標(biāo)間的依存和反饋關(guān)系。再借助SD 軟件，構(gòu)建高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的ANP 網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)，如圖2 所示。

表1 高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

3.構(gòu)造判斷矩陣P、不加權(quán)超矩陣W 和加權(quán)超矩陣W

（1）構(gòu)造判斷矩陣P

首先，以控制層高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系為準(zhǔn)則，對元素組P組間關(guān)系的重要程度進(jìn)行判斷，構(gòu)建一級(jí)指標(biāo)間的判斷矩陣；其次，一級(jí)指標(biāo)P為衡量標(biāo)準(zhǔn)，對P中各級(jí)元素C的相關(guān)關(guān)系及影響程度進(jìn)行成對比較；最后，依次將P中各元素對P中元素的影響進(jìn)行比較判斷，評(píng)價(jià)指標(biāo)間的相互影響程度，獲取各二級(jí)指標(biāo)的判斷矩陣。

圖1 ANP 一般網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)

（2）進(jìn)行一致性檢驗(yàn)

圖2 高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的ANP 網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)模型

本文基于上述方法，構(gòu)造了C對P組內(nèi)元素影響關(guān)系，并按重要程度對比形成判斷矩陣（如表2），剩余指標(biāo)依次按照相互關(guān)系比較重要程度，且均通過一致性檢驗(yàn)。

表2 C12 對P3 組內(nèi)元素影響重要程度形成的判斷矩陣

（3）構(gòu)造不加權(quán)超矩陣W 和加權(quán)超矩陣W

判斷矩陣P 構(gòu)建完成后，通過SD 軟件進(jìn)行運(yùn)算，可得到兩種超矩陣的計(jì)算結(jié)果，即不加權(quán)超矩陣和加權(quán)超矩陣。不加權(quán)超矩陣W 是由按組排列相互對應(yīng)的矩陣塊組成，即由比較集合獲得的局部優(yōu)先等級(jí)向量組成，將W按列歸一化得W。加權(quán)超矩陣W 是在W 的基礎(chǔ)上對每個(gè)元素乘以組的相應(yīng)權(quán)重而得到的。

4.計(jì)算極限超矩陣W，形成指標(biāo)權(quán)重

5.建立評(píng)價(jià)矩陣

首先，確定評(píng)語集，即為評(píng)價(jià)等級(jí)的合集，表示為V=｛V，V，…，V｝。其中t 為評(píng)語等級(jí)個(gè)數(shù)。其次，確定隸屬度矩陣R。R 通常由隸屬度r組成，一般為R=（r）=（R，R，…，R）T，隸屬度為元素隸屬于模糊集合的程度。其中r表示對二級(jí)指標(biāo)C選定V評(píng)定等級(jí)的主體數(shù)量占專家總?cè)藬?shù)的比例。最后，根據(jù)各級(jí)要素權(quán)重及隸屬度矩陣確定模糊綜合評(píng)價(jià)，即P=W×R，由此，B=（P，P，…，P），得出總體模糊綜合評(píng)價(jià)矩陣B。

6.綜合評(píng)價(jià)結(jié)果及評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

由一級(jí)指標(biāo)權(quán)重W 和總體評(píng)價(jià)矩陣B，可得綜合評(píng)價(jià)結(jié)果U=W×B=（x，x，…，x），結(jié)合最大隸屬度原則，確定評(píng)價(jià)結(jié)果。

四、實(shí)例分析

本文選取河北省H 高校為例，對高校內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)水平進(jìn)行實(shí)例分析。河北省H 高校為省屬重點(diǎn)大學(xué)，具有悠久的發(fā)展歷史和光榮的辦學(xué)傳統(tǒng)，學(xué)?，F(xiàn)設(shè)25 個(gè)學(xué)院，90多個(gè)本科專業(yè)，辦學(xué)期間不斷深化教育教學(xué)改革，教學(xué)質(zhì)量不斷提高。隨著生源擴(kuò)招以及教育教學(xué)經(jīng)費(fèi)的繁雜多樣，內(nèi)部控制可能存在薄弱環(huán)節(jié)，現(xiàn)對H 高校內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)研究，從而獲得科學(xué)客觀的評(píng)價(jià)結(jié)果。

（一）確定評(píng)語集

本文將各二級(jí)指標(biāo)的評(píng)價(jià)設(shè)置為優(yōu)秀、良好、一般、較差、差五個(gè)級(jí)別，即V=（優(yōu)秀、良好、一般、較差、差）。

（二）確定隸屬度矩陣

本文邀請20 位公辦大學(xué)財(cái)務(wù)與內(nèi)控方面專家，對H大學(xué)內(nèi)控情況進(jìn)行評(píng)價(jià)，通過整理得到評(píng)價(jià)結(jié)果，見表3。由表3 可得P所屬隸屬度矩陣R。

（三）進(jìn)行模糊綜合評(píng)價(jià)，得出評(píng)價(jià)矩陣

根據(jù)二級(jí)指標(biāo)的綜合權(quán)重及H 高校內(nèi)控評(píng)價(jià)的隸屬度矩陣，得出各一級(jí)指標(biāo)的評(píng)價(jià)矩陣如下：

表3 各指標(biāo)權(quán)重及評(píng)價(jià)結(jié)果

根據(jù)P—P評(píng)價(jià)矩陣得出H 高校內(nèi)部控制總體評(píng)價(jià)矩陣B：

（四）確定H 高校內(nèi)控評(píng)價(jià)結(jié)果

綜合評(píng)價(jià)結(jié)果為U=WB=（0.066，0.071，0.087，0.017，0.003），按照最大隸屬度原則，H 高校的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果隸屬于模糊評(píng)語集中的一般。因此，H 高校應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部控制，合理設(shè)計(jì)內(nèi)部控制制度，并嚴(yán)格按制度要求執(zhí)行，二者缺一不可。

五、結(jié)論及建議

（一）結(jié)論

本文立足于高校業(yè)務(wù)活動(dòng)特點(diǎn)，以校內(nèi)文化為依托，以辦學(xué)目標(biāo)為導(dǎo)向，以發(fā)展戰(zhàn)略為指引，構(gòu)建高校內(nèi)部控制網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)評(píng)價(jià)體系，并結(jié)合實(shí)例分析其內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)水平，為高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的建設(shè)提供參考，有助于推動(dòng)高校內(nèi)部控制建設(shè)。

（二）建議

1.建立常態(tài)化高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)機(jī)制

高校應(yīng)建立常態(tài)化內(nèi)部控制評(píng)價(jià)機(jī)制，定期對內(nèi)部控制情況進(jìn)行評(píng)價(jià)，積極與各業(yè)務(wù)部門就評(píng)價(jià)結(jié)果進(jìn)行溝通，及時(shí)發(fā)現(xiàn)漏洞并加以改進(jìn)。同時(shí)，將評(píng)價(jià)結(jié)果納入年度考核范圍，借以督促各部門加強(qiáng)內(nèi)控建設(shè)。

2.增強(qiáng)評(píng)價(jià)結(jié)果可信度

一方面，高校在內(nèi)控評(píng)價(jià)過程中，應(yīng)充分考慮自身經(jīng)營活動(dòng)特征，從自身出發(fā)，制定適用的內(nèi)控評(píng)價(jià)體系，而非生搬硬套，使評(píng)價(jià)結(jié)果實(shí)用性較低；另一方面，考慮到可能存在財(cái)會(huì)及內(nèi)控人才不足情況，高校可通過自我評(píng)價(jià)與第三方評(píng)價(jià)相結(jié)合，提高評(píng)價(jià)結(jié)果的可信度及專業(yè)化程度。

3.健全評(píng)價(jià)結(jié)果公開機(jī)制

高?？赏ㄟ^官網(wǎng)平臺(tái)公布等形式，充分披露內(nèi)控評(píng)價(jià)結(jié)果，這不僅能夠增強(qiáng)群眾監(jiān)督，而且可使各高校之間橫向?qū)Ρ戎饾u加強(qiáng)，為高校內(nèi)控的實(shí)證研究提供數(shù)據(jù)支撐，進(jìn)一步完善高校內(nèi)控評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建，促進(jìn)高校內(nèi)部控制建設(shè)的提升?！?/p>