游春暉（博士） 王菁

（嘉應(yīng)學(xué)院經(jīng)濟與管理學(xué)院 廣東梅州 514015）

一、引言

2018年9月，中共中央、國務(wù)院印發(fā)《鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略規(guī)劃（2018—2022年）》，提出要推動鄉(xiāng)村生態(tài)振興、建設(shè)生態(tài)宜居的美麗鄉(xiāng)村。廣東省近年來加大了對鄉(xiāng)村生態(tài)振興的支持力度，推動農(nóng)村生活垃圾無害化處理、農(nóng)村生活污水治理、自然村集中供水全覆蓋等，農(nóng)村人居環(huán)境得到極大改善；但與此同時，也存在一些問題。鄉(xiāng)村環(huán)境審計是鄉(xiāng)村環(huán)境監(jiān)管體系中不可或缺的一部分，其預(yù)防、揭示、抵御功能的發(fā)揮有助于提升鄉(xiāng)村環(huán)境治理水平、實現(xiàn)鄉(xiāng)村生態(tài)振興。為掌握和提高粵北地區(qū)鄉(xiāng)村環(huán)境審計績效，本文利用問卷調(diào)查數(shù)據(jù)，運用多元排序選擇Logit模型分析鄉(xiāng)村環(huán)境審計的開展效果及其影響因素。

本文的貢獻主要體現(xiàn)在以下幾方面：（1）目前有關(guān)環(huán)境審計的文獻，主要為規(guī)范性文獻，缺乏問卷數(shù)據(jù)支撐的文獻；（2）有關(guān)審計績效的研究成果數(shù)量較多，但專門針對鄉(xiāng)村環(huán)境審計的研究成果很少；（3）廣東省地區(qū)間貧富差距懸殊，粵北地區(qū)鄉(xiāng)村經(jīng)濟發(fā)展的關(guān)鍵在于發(fā)展好、利用好鄉(xiāng)村生態(tài)優(yōu)勢。本文實證研究影響鄉(xiāng)村環(huán)境審計績效的因素，可為完善鄉(xiāng)村環(huán)境治理、促進美麗鄉(xiāng)村建設(shè)提供借鑒。

二、理論基礎(chǔ)與文獻綜述

（一）審計環(huán)境。資源環(huán)境審計的審計環(huán)境是影響環(huán)境審計產(chǎn)生、發(fā)展的一切外部因素的總和，包括經(jīng)濟環(huán)境、政治環(huán)境、制度環(huán)境等（劉長翠等，2014）。審計環(huán)境通過影響人們對審計的認識以及審計實務(wù)來影響環(huán)境審計（鄭石橋，2015）。近年來，我國加大了生態(tài)環(huán)境保護的力度，出臺了《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計規(guī)定（試行）》等文件。環(huán)境治理力度的增加不僅影響了政府審計的理念和審計主題的選擇，而且也對審計證據(jù)的充分性、適當(dāng)性、可靠性以及審計判斷的質(zhì)量產(chǎn)生了重要影響。環(huán)境審計逐漸由小范圍的環(huán)保資金審計向全方位的環(huán)境審計轉(zhuǎn)變、由“點對點”的直線型審計向多元審計主體參與和審計對象多樣化的立體型審計轉(zhuǎn)變，環(huán)境審計在環(huán)境保護中發(fā)揮著越來越重要的作用。

（二）審計主體。環(huán)境審計的主體是環(huán)境審計活動的實施者，其保持獨立性是環(huán)境審計工作有效開展的基礎(chǔ)。我國環(huán)境審計的審計主體包括政府審計機關(guān)、會計師事務(wù)所、內(nèi)部審計部門。由于環(huán)境保護具有外部不經(jīng)濟性，由政府機關(guān)提供環(huán)境審計服務(wù)能夠有效地降低社會公眾的環(huán)境監(jiān)督成本，我國目前形成了政府審計機關(guān)主導(dǎo)、其他審計主體補充的環(huán)境審計格局。審計行業(yè)是典型的知識密集型行業(yè)，審計機構(gòu)人員主要通過以下途徑促進審計績效提升：（1）提高工作能力及效率。當(dāng)審計人員能力越強時，審計部門的負責(zé)人越能清晰地指明審計重點、分配審計資源、發(fā)揮審計協(xié)同效應(yīng)，審計人員在審計過程中對審計疑點也更敏銳，審計工作能力和效率更高。（2）發(fā)揮審計價值增值的作用。當(dāng)審計人員能力越強時，越能促進審計相關(guān)知識、信息在內(nèi)部的傳遞和共享，越能準確地發(fā)現(xiàn)問題和風(fēng)險，提出更具有針對性的建議。葉瓊燕等（2011）研究發(fā)現(xiàn)，審計師的學(xué)習(xí)效應(yīng)能夠顯著地提升審計質(zhì)量。在審計獨立性方面，人員獨立、經(jīng)費獨立、工作獨立可以確保審計人員在審計時保持客觀公正的立場，從而出具更高質(zhì)量的審計報告。Jamal等（2011）、王少華等（2021）發(fā)現(xiàn)，專業(yè)勝任能力和獨立性是驅(qū)動審計質(zhì)量提高的主要因素。

（三）審計客體。環(huán)境審計的客體是受托環(huán)境管理責(zé)任的履行者和承擔(dān)者（王愛國等，2019）。對不同審計主體而言，其審計客體存在差異。政府審計機關(guān)的審計客體通常根據(jù)《憲法》《審計法》等確定，會計師事務(wù)所的審計客體由事務(wù)所與委托人協(xié)商確定，而內(nèi)部審計部門的審計客體則根據(jù)單位授予的審計權(quán)限確定。由于某一審計項目可能涉及多個審計客體，在鑒別審計客體時需要根據(jù)項目的審計范圍進行判斷，因此也可以說審計范圍是環(huán)境審計客體的實質(zhì)內(nèi)涵（Johnson，2006；李菊香，2011）。環(huán)境審計是以價值為基礎(chǔ)的經(jīng)濟監(jiān)督，聚焦于受托環(huán)境責(zé)任的履行，其審計的范圍主要包括環(huán)境保護資金、環(huán)境信息披露、環(huán)保政策、環(huán)境管理系統(tǒng)、投資項目環(huán)境事項等。

（四）審計方法和實施。先進、合理的審計程序和方法有助于提高審計效率、恰當(dāng)配置審計資源、獲取充分和適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)、降低審計風(fēng)險，最終實現(xiàn)審計目標（Lee等，2016；許莉等，2021）。一方面，鄉(xiāng)村環(huán)境審計涉及環(huán)保、水利、農(nóng)林、土地、礦產(chǎn)、漁業(yè)等眾多部門；另一方面，鄉(xiāng)村環(huán)境審計的審計對象復(fù)雜多變、審計范圍廣、審計內(nèi)容繁雜、審計業(yè)務(wù)專業(yè)性強，因此只有針對性地設(shè)計和實施審計程序、創(chuàng)新審計方法，才能全面、有效地發(fā)揮鄉(xiāng)村環(huán)境審計的監(jiān)督作用。同時，由于審計機構(gòu)與其他環(huán)境監(jiān)管部門在環(huán)境治理目標上具有內(nèi)在的一致性，因此應(yīng)積極開展協(xié)同審計，整合各方審計資源。王會金等（2017）發(fā)現(xiàn)，審計機關(guān)與審計客體的協(xié)同水平越高時，審計治理的效果越好。

三、數(shù)據(jù)來源、變量設(shè)計與模型構(gòu)建

（一）數(shù)據(jù)來源與樣本特征。本文數(shù)據(jù)來自于2021年7—9月對粵北地區(qū)梅州、河源、韶關(guān)、清遠、云浮五市審計人員開展的鄉(xiāng)村環(huán)境審計問卷調(diào)查。調(diào)查共發(fā)放問卷260份，回收有效問卷213份，有效率為81.92%。其中，梅州市53份、河源市28份、韶關(guān)市51份、清遠市57份、云浮市24份；政府審計人員40份、會計師事務(wù)所審計人員124份、內(nèi)部審計人員49份，樣本選取具有廣泛的代表性。被調(diào)查人員的具體情況如表1所示。

表1 被調(diào)查人員的基本情況

（二）變量設(shè)計。

1.被解釋變量。被解釋變量為鄉(xiāng)村環(huán)境審計績效，根據(jù)被調(diào)查人員對“您認為目前鄉(xiāng)村環(huán)境審計開展效果如何？”的回答結(jié)果進行賦值?！靶Ч懿睢辟x值1，“效果較差”賦值2，“效果一般”賦值3，“效果較好”賦值4，“效果很好”賦值5。

2.解釋變量。解釋變量來自以下四個方面：（1）審計環(huán)境，為國家對鄉(xiāng)村環(huán)境審計的重視程度；（2）審計主體，包括鄉(xiāng)村環(huán)境審計人員的獨立程度、環(huán)境審計技能和培訓(xùn)的提供情況；（3）審計客體，為鄉(xiāng)村環(huán)境審計的范圍，包括環(huán)境保護資金、環(huán)境報告與環(huán)境信息披露、環(huán)保法規(guī)及政策、環(huán)境管理系統(tǒng)、投資項目環(huán)境事項、公共部門或企業(yè)的環(huán)保責(zé)任、環(huán)境事件；（4）審計方法和實施，包括審計方法、與其他部門的合作機制、審計目標和職責(zé)、審計范圍的選擇、環(huán)境審計依據(jù)和標準、環(huán)境數(shù)據(jù)。

具體的變量定義見表2。

表2 變量定義

（三）模型構(gòu)建。由于本文被解釋變量為多分類有序變量，故采用多元排序選擇Logit模型分析鄉(xiāng)村環(huán)境審計的開展效果及其影響因素。該模型的基本概率公式如下：

其中，i為樣本個體編號，x為解釋變量，j為備選的方案編號，β為估計參數(shù)，P為備選方案發(fā)生的概率。

在對概率公式進行標準化處理，令方案1的相應(yīng)系數(shù)β=0之后，可得個體i選擇方案j的概率為：

四、模型估計結(jié)果與分析

（一）變量描述性統(tǒng)計分析。從表3樣本的描述性統(tǒng)計結(jié)果可以看出，鄉(xiāng)村環(huán)境審計開展效果的均值為4.07，最小值為3，最大值為5，說明整體來看被調(diào)查人員認為我國鄉(xiāng)村環(huán)境審計開展效果好。國家重視程度的均值為4.25，最小值為2，最大值為5，說明大部分被調(diào)查人員認為國家對鄉(xiāng)村環(huán)境審計重視程度高，鄉(xiāng)村環(huán)境審計開展的外部環(huán)境好。審計人員獨立程度的均值為3.72，最小值僅為1，說明大部分被調(diào)查人員認為審計人員的獨立程度高，但也有部分被調(diào)查人員不認同。技能和培訓(xùn)提供情況的均值只有2.67，未超過3，說明被調(diào)查人員認為粵北地區(qū)鄉(xiāng)村環(huán)境審計的技能和培訓(xùn)情況不理想。審計客體方面，審計的內(nèi)容主要為環(huán)保法規(guī)及政策審計、環(huán)境報告與環(huán)境信息披露審計、環(huán)保資金審計、投資項目環(huán)境事項審計，這與我國注重發(fā)揮審計促進政策落實的督查保障作用以及廣東省加大對鄉(xiāng)村人居環(huán)境的投資和治理力度有關(guān)。在審計方法和實施方面，被調(diào)查對象認為審計方法的科學(xué)性、審計目標和職責(zé)的明確度、環(huán)境審計依據(jù)和標準的健全度較好，但審計范圍選擇的合理性、環(huán)境數(shù)據(jù)獲取的容易度、與其他部門合作機制的順暢度較差。

表3 變量描述性統(tǒng)計結(jié)果

（二）多元排序選擇Logit模型的回歸結(jié)果與分析。表4為對213個有效樣本采用極大似然估計后的回歸結(jié)果。模型的對數(shù)似然函數(shù)值為-155.72，LR統(tǒng)計值為49.22，P值為0.0000，Pseudo R為0.137，說明模型合理，具有統(tǒng)計學(xué)意義。

表4 鄉(xiāng)村環(huán)境審計績效影響因素的回歸結(jié)果

回歸結(jié)果中，國家重視程度與鄉(xiāng)村環(huán)境審計績效在1%的水平上顯著正相關(guān)，說明國家越重視，審計人力資源、物質(zhì)資源等投入越多，外部審計環(huán)境越好，鄉(xiāng)村環(huán)境審計開展效果好的概率就越高。技能和培訓(xùn)提供情況與鄉(xiāng)村環(huán)境審計績效在10%的水平上顯著正相關(guān)，說明對鄉(xiāng)村環(huán)境審計人員開展技能和培訓(xùn)有助于促進審計績效提高。結(jié)合技能和培訓(xùn)提供情況均值只有2.67的情況，現(xiàn)階段我國應(yīng)加大對鄉(xiāng)村環(huán)境審計人員的培訓(xùn)力度。環(huán)保資金審計、環(huán)境管理系統(tǒng)審計、投資項目環(huán)境事項審計與鄉(xiāng)村環(huán)境審計績效至少在10%的水平上顯著正相關(guān)，說明與其他類型的鄉(xiāng)村環(huán)境審計相比，上述三類審計效果好的概率更大。目前粵北鄉(xiāng)村開展的主要為環(huán)保法規(guī)及政策審計、環(huán)境報告與環(huán)境信息披露審計、環(huán)保資金審計、投資項目環(huán)境事項審計，但環(huán)保法規(guī)及政策審計、環(huán)境報告與環(huán)境信息披露審計與鄉(xiāng)村環(huán)境審計績效并不顯著相關(guān)，表明這兩類審計的效果有待提高。審計方法和實施中只有審計范圍選擇合理性與鄉(xiāng)村環(huán)境審計績效在10%的水平上顯著正相關(guān)，說明審計范圍的合理選擇有助于提高鄉(xiāng)村環(huán)境審計的績效。這可能是因為當(dāng)前我國政府審計人員數(shù)量少、任務(wù)重，無法大面積開展鄉(xiāng)村環(huán)境審計，合理選擇審計范圍更有利于提高審計效能。

五、主要結(jié)論及啟示

（一）研究結(jié)論。鄉(xiāng)村生態(tài)振興是鄉(xiāng)村振興的應(yīng)有之義，研究鄉(xiāng)村環(huán)境審計績效現(xiàn)狀及其影響因素對于鄉(xiāng)村生態(tài)振興具有重要的意義。本文在對環(huán)境審計理論進行分析的基礎(chǔ)上，根據(jù)問卷調(diào)研獲取的數(shù)據(jù)，采用多元排序選擇Logit模型進行定量分析，得出以下結(jié)論：

1.鄉(xiāng)村環(huán)境審計績效受多因素的影響，既有審計環(huán)境、審計主體、審計客體的因素，也有鄉(xiāng)村環(huán)境審計具體實施過程的因素。研究發(fā)現(xiàn)，國家重視程度、技能和培訓(xùn)的提供情況、環(huán)保資金審計、環(huán)境管理系統(tǒng)審計、投資項目環(huán)境事項審計、審計范圍選擇的合理性對鄉(xiāng)村環(huán)境審計績效有顯著影響。當(dāng)國家重視程度越高，技能和培訓(xùn)情況越好，審計內(nèi)容選擇環(huán)保資金、環(huán)境管理系統(tǒng)和投資項目，以及具體實施合理選擇審計范圍時，鄉(xiāng)村環(huán)境審計績效理想的概率更高。

2.某些因素雖然對鄉(xiāng)村環(huán)境審計績效沒有顯著影響，但在描述性統(tǒng)計結(jié)果中其是目前我國鄉(xiāng)村環(huán)境審計實施的主要內(nèi)容或?qū)嵤┻^程存在的薄弱環(huán)節(jié)，應(yīng)從更廣闊的視野來看待這些因素與鄉(xiāng)村環(huán)境審計績效之間的關(guān)系，通過積極舉措提高鄉(xiāng)村環(huán)境審計績效。

（二）研究啟示。基于以上研究結(jié)論，本文認為，應(yīng)從鄉(xiāng)村環(huán)境審計的外部環(huán)境、人才培養(yǎng)、審計內(nèi)容、審計實施等方面進一步提高鄉(xiāng)村環(huán)境審計的績效。

1.加大對鄉(xiāng)村環(huán)境審計的重視程度。一是要加大對鄉(xiāng)村環(huán)境審計人才、資源等的投入力度，完善鄉(xiāng)村環(huán)境審計結(jié)果的公開機制，重視對鄉(xiāng)村環(huán)境審計成果的利用，強化對黨政干部鄉(xiāng)村環(huán)境保護責(zé)任的問責(zé)；二是加大對鄉(xiāng)村環(huán)境保護和鄉(xiāng)村環(huán)境審計的宣傳，提高全社會對環(huán)境審計治理的認識，引導(dǎo)企事業(yè)單位和廣大群眾積極參與鄉(xiāng)村環(huán)境審計。

2.培養(yǎng)復(fù)合型的鄉(xiāng)村環(huán)境審計人才。鄉(xiāng)村環(huán)境審計涉及范圍廣、相關(guān)學(xué)科多、信息資料收集難、審計標準缺乏等特點導(dǎo)致鄉(xiāng)村環(huán)境審計難度大，為此，一方面應(yīng)加大對審計人員的技能培訓(xùn)，共享審計經(jīng)驗；另一方面應(yīng)引進環(huán)境管理、環(huán)境經(jīng)濟學(xué)、環(huán)境法學(xué)、環(huán)境工程等相關(guān)專業(yè)的人才，提高鄉(xiāng)村環(huán)境審計人員的專業(yè)勝任能力。

3.提高環(huán)保法規(guī)與政策審計、環(huán)境報告與環(huán)境信息披露審計的力度和質(zhì)度。環(huán)保法規(guī)與政策審計、環(huán)境報告與環(huán)境信息披露審計是目前我國鄉(xiāng)村環(huán)境審計的主要內(nèi)容，其審計力度和質(zhì)度的提升對于鄉(xiāng)村環(huán)境審計績效的改善影響重大。由于環(huán)保法規(guī)和政策審計的對象跨部門、“條塊”縱橫交錯，因此，應(yīng)改變審計機關(guān)現(xiàn)有的機構(gòu)設(shè)置和職能定位，設(shè)立專門的鄉(xiāng)村環(huán)境審計部門專司專管；同時，環(huán)境報告中的環(huán)境信息較為主觀、標準不一，應(yīng)健全環(huán)境報告標準，在此基礎(chǔ)上制定環(huán)境審計標準。

4.合理選擇審計范圍。目前，鄉(xiāng)村環(huán)境審計人員缺乏、審計資源有限，同時還面臨環(huán)境專業(yè)知識缺乏、審計效率較低等問題，因此應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟和社會發(fā)展的現(xiàn)實需求明確審計工作重點、合理選擇審計范圍。

5.加強與其他部門的合作，開展聯(lián)合審計。鄉(xiāng)村環(huán)境與環(huán)保、水利、農(nóng)林、土地、礦產(chǎn)、漁業(yè)等多個部門相關(guān)，應(yīng)建立鄉(xiāng)村環(huán)境審計的合作機制，對職責(zé)劃分、人員調(diào)配、數(shù)據(jù)獲取等進行規(guī)范，發(fā)揮各部門的專業(yè)優(yōu)勢，開展聯(lián)合審計，提高鄉(xiāng)村環(huán)境審計的效率。