摘 要：隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，傳統(tǒng)稅收管轄權(quán)受到?jīng)_擊，全球稅收治理體系亟待改革。數(shù)字稅收管轄權(quán)是各國圍繞如何建構(gòu)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收規(guī)則體系討論的核心議題。本文從稅收管轄權(quán)角度探討OECD下數(shù)字稅收管轄權(quán)的產(chǎn)生緣由、發(fā)展歷程及最新進(jìn)展，針對“支柱一”方案的主要內(nèi)容，評估對我國數(shù)字稅收產(chǎn)生的影響并提出相關(guān)建議，以期維護(hù)我國稅收管轄權(quán)和收益權(quán)， 加強(qiáng)全球稅收治理話語權(quán)建設(shè)。

關(guān)鍵詞：數(shù)字經(jīng)濟(jì);國際稅收改革;第一支柱方案;稅收管轄權(quán);新征稅權(quán)

本文索引：陸藝婷.<變量 2>[J].中國商論，2022（13）：-096.

中圖分類號：F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：2096-0298（2022）07（a）--03

1 從傳統(tǒng)稅收管轄權(quán)到數(shù)字稅收管轄權(quán)

1.1 數(shù)字經(jīng)濟(jì)對傳統(tǒng)稅收管轄權(quán)的沖擊

傳統(tǒng)的全球稅收框架已經(jīng)運(yùn)行近百年，主要是在所得的來源國與居民國之間進(jìn)行稅收權(quán)益的分配。然而，數(shù)字化推動的三個(gè)重要現(xiàn)象——無實(shí)體規(guī)模、高度依賴無形資產(chǎn)及數(shù)據(jù)和用戶參與的重要性，對全球稅收體系的基礎(chǔ)要素構(gòu)成嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。

就居民管轄權(quán)而言，數(shù)字經(jīng)濟(jì)下交易方式的虛擬化、遠(yuǎn)程化和便捷化，交易雙方可以采取合理的方式隱蔽交易痕跡，稅務(wù)機(jī)關(guān)對跨境平臺交易雙方的身份識別、住所標(biāo)準(zhǔn)、居所標(biāo)準(zhǔn)的確定更加困難，傳統(tǒng)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)難以適用。

就來源地稅收管轄權(quán)而言，數(shù)字經(jīng)濟(jì)在很大程度上擺脫了對實(shí)體存在的依賴性，轉(zhuǎn)而通過網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)交互的虛擬方式存在。企業(yè)的經(jīng)營活動突破地域和空間的限制，生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)進(jìn)行的數(shù)據(jù)收集、加工和歸納等可在全球范圍內(nèi)進(jìn)行最優(yōu)分布，生產(chǎn)要素的跨境配置受到扭曲，傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念“失靈” [1]，造成持續(xù)性稅基侵蝕。

1.2 數(shù)字稅收管轄權(quán)發(fā)展面臨的挑戰(zhàn)

數(shù)字稅收管轄權(quán)挑戰(zhàn)源于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的復(fù)雜性和多面性，數(shù)字化驅(qū)動企業(yè)內(nèi)部價(jià)值鏈的轉(zhuǎn)型。相較傳統(tǒng)方式，數(shù)據(jù)價(jià)值鏈更為高效地實(shí)現(xiàn)了產(chǎn)品供需兩端的對接，數(shù)據(jù)的來源、收集、分析、處理到價(jià)值增長過程中的各個(gè)環(huán)節(jié)存在稟賦差異;市場活躍度和參與度、用戶數(shù)據(jù)和流量的評估與計(jì)算出現(xiàn)了虛擬化、去中介化及差異化等特點(diǎn)。同時(shí)，各國自身資源和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的差異造成了數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡、不同步，而數(shù)字稅收管轄權(quán)協(xié)調(diào)的數(shù)字稅收管轄權(quán)涉及多國的稅收主權(quán)和稅收利益。為了維護(hù)本國稅收權(quán)益，部分國家相繼出臺了數(shù)字服務(wù)稅的單邊措施，引發(fā)了國際稅收體系的震蕩和雙邊稅收沖突[2]。

2 OECD對數(shù)字稅收管轄權(quán)的關(guān)注及其主要?dú)v程

OECD于2012年啟動稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移 （BEPS）行動計(jì)劃，對數(shù)字稅收管轄權(quán)的探索體現(xiàn)了兩個(gè)方面的協(xié)調(diào)：第一，數(shù)字稅收管轄權(quán)與稅收收益權(quán)的價(jià)值考量。第二，雙邊稅收協(xié)定至多邊稅收規(guī)則的協(xié)調(diào)演進(jìn)。

2.1 數(shù)字稅收管轄權(quán)與稅收收益權(quán)的價(jià)值考量

OECD在2015年發(fā)布的《最終報(bào)告》提出了四類修改建議，在進(jìn)行考量后建議各國采用“修改常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義”這一較為保守的解決方案，由于成員國之間缺乏共識，《中期報(bào)告》未進(jìn)一步采取行動。2019年1月，OECD發(fā)布的政策簡報(bào)提出了“支柱一”下數(shù)字征稅權(quán)的三大提案：“用戶參與”“營銷型無形資產(chǎn)”和“顯著經(jīng)濟(jì)存在”，并對其征稅原理與分配機(jī)制進(jìn)行了詳細(xì)闡述。

從“修改常設(shè)機(jī)構(gòu)例外”條款到新聯(lián)結(jié)規(guī)則的確立，從四類修改建議到三大方案下的妥協(xié)，OECD針對數(shù)字經(jīng)濟(jì)管轄權(quán)的方案不斷突破傳統(tǒng)稅收規(guī)則，對擴(kuò)大市場國征稅權(quán)持積極態(tài)度[3]，堅(jiān)持在征稅地應(yīng)該與經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地相匹配，恢復(fù)市場所在地和最終母公司所屬地的征稅權(quán)。OECD的改革可以說是新興數(shù)字經(jīng)濟(jì)與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)形態(tài)沖突的縮影，如何制定國際稅收修改方案才能最大限度地踐行國際稅收正義，OECD需要在數(shù)字生產(chǎn)國與市場所在國的稅收管轄權(quán)與稅收收益權(quán)進(jìn)一步的價(jià)值考量。

2.2 雙邊稅收協(xié)定至多邊稅收規(guī)則的協(xié)調(diào)演進(jìn)

OECD連同G20一直在努力構(gòu)建綜合考慮各國政策立場和利益訴求的多邊解決方案。傳統(tǒng)的國際稅收治理機(jī)制主要依靠雙邊稅收協(xié)定或其他具有國際法效力的公約，相較傳統(tǒng)的稅收規(guī)則，OECD在協(xié)調(diào)國際數(shù)字管轄權(quán)上更為側(cè)重運(yùn)用國際多邊條約協(xié)調(diào)方式制定新的稅制規(guī)范樣本，在技術(shù)角度運(yùn)用國際公法和國際稅法提供規(guī)范化規(guī)制，從而解決稅收管轄權(quán)沖突。另外，協(xié)調(diào)稅收管轄權(quán)實(shí)質(zhì)上是對各國主權(quán)的經(jīng)濟(jì)限制，為了恢復(fù)事實(shí)上的主權(quán)，國家讓渡部分法律主權(quán)將其委托給國際組織以解決稅權(quán)分配，但目前多邊協(xié)議本身沒有國際強(qiáng)制約束力，方案構(gòu)想仍需各國通過國內(nèi)法才能具體實(shí)施[4]。同時(shí)，OECD提案仍面臨著許多技術(shù)挑戰(zhàn)和政治問題，OECD要在超過130個(gè)稅收管轄區(qū)之間實(shí)現(xiàn)雙邊稅收協(xié)定至多邊稅收條約體系的轉(zhuǎn)型并非易事，轉(zhuǎn)向真正全球性稅務(wù)合作仍需各參與國的衡量與調(diào)和。

3 OECD對數(shù)字稅收管轄權(quán)的最新探索

經(jīng)過多年的研究和談判，2021年7月1日， OECD/ G20 的BEPS包容性框架發(fā)表了《關(guān)于解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)的雙支柱解決方案的聲明》（以下稱《雙支柱聲明》），為國際稅制改革建立了新的框架。

3.1 初心背離：“數(shù)字服務(wù)稅”到大型跨國企業(yè)的廣泛稅收

“支柱一”的一項(xiàng)顯著變化是取消了ADS和CFB營業(yè)活動門檻和排除部門限制 （采掘和受監(jiān)管的金融服務(wù)行業(yè)除外），這項(xiàng)轉(zhuǎn)變意味著OECD “支柱一”下市場國由向數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)征收跨國數(shù)字服務(wù)稅轉(zhuǎn)為向最大跨國企業(yè)征收廣泛稅。2019年《雙支柱政策說明》出臺，指明了“支柱一”的改革目標(biāo)，旨在向參與價(jià)值創(chuàng)造的市場或用戶所在轄區(qū)重新分配征稅權(quán)[5]。

“金額A”是新征稅權(quán)下重新分配和征稅的收入數(shù)額，OECD此前一直聚焦于通過涉及新聯(lián)結(jié)度規(guī)則、收入來源規(guī)則和確定受重新分配的收入基礎(chǔ)的各種考慮來界定企業(yè)是否從事數(shù)字業(yè)務(wù)。然而，在《雙支柱聲明》中，“支柱一”取消了ADS和 CFB營業(yè)活動門檻，轉(zhuǎn)而適用于“規(guī)模最大和盈利水平最高的跨國企業(yè)”的企業(yè)。值得注意的是，美國最初主張將“支柱一”限于100家最大的跨國公司并取消部門劃界，而英國一直堅(jiān)持部門劃界，排除受監(jiān)管的金融服務(wù)行業(yè)。取消 ADS和CFB營業(yè)活動門檻和排除部門限制可能是OECD為了獲得G20主要國家的支持而達(dá)成的妥協(xié)，該方案確實(shí)簡化了先前“支柱一”對課稅企業(yè)復(fù)雜的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，但從根本上超越了數(shù)字經(jīng)濟(jì)商業(yè)的核心特征，背離“支柱一”的最初目標(biāo)。同時(shí)，如何具體界定“規(guī)模最大和盈利水平最高的跨國企業(yè)”的量化門檻有待在包容性框架內(nèi)的談判協(xié)商和后續(xù)具體落實(shí)。

3.2 新舊并行：聯(lián)結(jié)度原則和利潤再分配的重申與創(chuàng)新

聯(lián)結(jié)度原則是市場國的數(shù)字稅收管轄權(quán)一個(gè)重要的連接因素。“支柱一”方案中，“收入額”將代替“實(shí)體存在”，采用定量標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)了新的收入來源地規(guī)則，只要在市場國的銷售額 （或其他指標(biāo)）達(dá)到設(shè)定的水平，即可認(rèn)定非居民企業(yè)與市場國之間存在“持續(xù)且重大”的聯(lián)系，構(gòu)成新聯(lián)結(jié)度作為市場國數(shù)字經(jīng)濟(jì)管轄權(quán)的正當(dāng)性基礎(chǔ)。根據(jù)《雙支柱聲明》，跨國企業(yè)在市場國取得不低于100萬歐元收入即認(rèn)為構(gòu)成聯(lián)結(jié)關(guān)系，對于經(jīng)濟(jì)規(guī)模較小的經(jīng)濟(jì)體，在該區(qū)域取得25萬歐元收入即認(rèn)為構(gòu)成聯(lián)結(jié)關(guān)系。新聯(lián)結(jié)度原則并非對傳統(tǒng)聯(lián)結(jié)規(guī)則的徹底否定，而是作為補(bǔ)充性規(guī)則與原規(guī)則并行。新聯(lián)結(jié)度規(guī)則僅適用于部分符合條件的跨國企業(yè)與市場轄區(qū)，指標(biāo)設(shè)定外的大部分企業(yè)仍將繼續(xù)適用現(xiàn)行的稅收管轄權(quán)規(guī)則與獨(dú)立交易原則。

在利潤分配方面，“支柱一”越過傳統(tǒng)獨(dú)立交易原則，采用新的剩余利潤分割市場國的所得利潤，改變了現(xiàn)行規(guī)則下各國對跨國企業(yè)集團(tuán)利潤征稅的份額分配格局，推進(jìn)在聯(lián)結(jié)度、數(shù)據(jù)、多層面商業(yè)模式、收入定性下剩余利潤分配在來源國和居住國間達(dá)成新的平衡點(diǎn)。

3.3 稅收確定性：停止單邊數(shù)字措施與建立有效的稅收爭議預(yù)防與解決機(jī)制

為了推進(jìn)包容性框架下雙支柱的落地實(shí)施，《雙支柱聲明》在提高稅收確定性及爭端解決方面提出了重大進(jìn)展：一是解決目前單邊數(shù)字稅收措施四起及相關(guān)問題?！峨p支柱聲明》指出，“支柱一”將在適用新的國際稅收規(guī)則與取消所有數(shù)字服務(wù)稅及其他類似措施間作出適當(dāng)協(xié)調(diào)，在開始執(zhí)行時(shí)，簽約國應(yīng)當(dāng)同時(shí)停止單邊征收數(shù)字服務(wù)稅行為。二是建立新的爭端解決機(jī)制。OECD計(jì)劃開發(fā)并待簽署用于實(shí)施A類金額的多邊工具，跨國企業(yè)可以通過“強(qiáng)制且有約束力的爭端預(yù)防與解決機(jī)制”解決其中金額A相關(guān)的各類事項(xiàng)（如轉(zhuǎn)讓定價(jià)和營業(yè)利潤爭議等），從而避免雙重征稅。同時(shí)，對于滿足BEPS第14項(xiàng)行動中推遲審議條件及相互協(xié)商程序（MAP）爭議數(shù)量為零或較少的發(fā)展中經(jīng)濟(jì)體，考慮允許其選用有約束力的爭議解決機(jī)制。

4 國際法與國內(nèi)法：中國的應(yīng)對

中國2013年以來一直積極參與BEPS項(xiàng)目，“雙支柱方案”對我國而言風(fēng)險(xiǎn)與機(jī)遇并存，可以從國內(nèi)和國外兩個(gè)方面入手，在根本上把握數(shù)字稅收管轄權(quán)，形成國際法和國內(nèi)法的協(xié)同規(guī)制。

4.1 加強(qiáng)全球稅收治理話語權(quán)建設(shè)，積極參與全球稅收新規(guī)則的制定

數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的稅收改革是百年機(jī)遇，新一輪稅收改革的話語權(quán)與數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收主動權(quán)密切相關(guān)。目前雖然“雙支柱”多邊稅收框架已現(xiàn)雛形，但金額A的細(xì)化規(guī)定及稅收確定性和便利性仍有待商榷，包容性框架下多邊協(xié)商和方案推行仍具有不確定性。當(dāng)前是國際稅收新規(guī)則重塑的關(guān)鍵階段，應(yīng)密切關(guān)注“支柱一”在近期及以后的發(fā)展動向，積極參與數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收規(guī)則的討論與制定，維護(hù)我國的稅收利益。中國作為G20成員和世界上最大的發(fā)展中國家，在充分考慮我國國情的基礎(chǔ)上，爭取和保障發(fā)展中國家的稅收管轄權(quán)和收益權(quán)，為制定更加公平、公正的國際稅收管轄權(quán)規(guī)則建言獻(xiàn)策。

4.2 加強(qiáng)國際稅收協(xié)調(diào)與合作，完善跨國稅務(wù)情報(bào)交換機(jī)制

跨國稅務(wù)情報(bào)交換機(jī)制作為各國間稅務(wù)合作的主要機(jī)制：第一，加快構(gòu)建數(shù)字經(jīng)濟(jì)下稅收信息交換框架，靈活運(yùn)用稅收數(shù)據(jù)庫，對可疑的轉(zhuǎn)讓定價(jià)和關(guān)聯(lián)交易加大監(jiān)督排查力度，避免稅源流失和稅基侵蝕。第二，OECD在2015年發(fā)起的BEPS行動計(jì)劃中內(nèi)容之一為要求跨國企業(yè)集團(tuán)向稅務(wù)主管部門提交國別報(bào)告，我國作為《國別報(bào)告多邊主管當(dāng)局協(xié)議》締約國，應(yīng)合理使用國別稅收報(bào)告，深入分析全球轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)研究，推動跨國數(shù)字稅收數(shù)據(jù)交換，探索國別稅收報(bào)告下多邊長效協(xié)作，打破“信息繭房”，提高全球稅收透

明度。

4.3 加快“雙支柱”成果轉(zhuǎn)化，完善國內(nèi)配套稅收政策

常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的延展貫穿OECD整個(gè)改革過程。我國現(xiàn)行稅制并沒有直接對“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的定義和運(yùn)用，有鑒于“雙支柱”行動。第一，建議在常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的設(shè)定中引入“價(jià)值創(chuàng)造”和“顯著經(jīng)濟(jì)存在”概念，綜合考慮用戶和數(shù)據(jù)的貢獻(xiàn)價(jià)值，強(qiáng)調(diào)用戶所在地規(guī)則的應(yīng)用[6]，在其滿足特定的條件下構(gòu)成非居民在境內(nèi)的機(jī)構(gòu)。第二，修改常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)并建立新聯(lián)結(jié)度規(guī)則，將用戶參與、營銷型無形資產(chǎn)與顯著經(jīng)濟(jì)存在作為我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，作為國內(nèi)稅法的征稅依據(jù)。同時(shí)，完善出臺相關(guān)解釋性文件，增強(qiáng)專項(xiàng)的稅收指引。

4.4 加快稅收征管的數(shù)字化轉(zhuǎn)型，打造數(shù)字經(jīng)濟(jì)下“智慧稅務(wù)”

稅收征管能力是實(shí)現(xiàn)數(shù)字稅收管轄權(quán)的核心保障，打造數(shù)字經(jīng)濟(jì)下“智慧稅務(wù)”。一是建立數(shù)據(jù)價(jià)值評估驗(yàn)證機(jī)制。依托“數(shù)據(jù)倉庫”完成數(shù)據(jù)的采集、加工、產(chǎn)業(yè)鏈和價(jià)值鏈的分析，加速技術(shù)與稅收業(yè)務(wù)的深度融合，制定專業(yè)化境內(nèi)外價(jià)值貢獻(xiàn)的測試方案，研判和厘清常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤歸屬。二是健全稅收數(shù)字化管理機(jī)制。運(yùn)用大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈、人工智能等數(shù)字技術(shù)賦能完成稅收征管。三是多維探索避稅風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控系統(tǒng)。構(gòu)建稅收預(yù)測—審核—跟蹤—驗(yàn)證機(jī)制，收集用戶的IP地址和地理位置，界定納稅人收入來源和性質(zhì)，打擊惡意稅收籌劃。對于預(yù)測可疑納稅行為數(shù)據(jù)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理，進(jìn)行稅收征管的監(jiān)控預(yù)警，并在事后進(jìn)行數(shù)據(jù)對比驗(yàn)證，推進(jìn)稅收監(jiān)督機(jī)制化和稅收征管數(shù)字化升級，實(shí)現(xiàn)更有效、更公平和更持續(xù)性的數(shù)字稅收。

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