羅嵐茜

摘要：隨著網絡游戲行業(yè)監(jiān)管力度的加強以及游戲產業(yè)結構的升級，網絡游戲行業(yè)未來的發(fā)展前景非?？捎^。在網絡游戲行業(yè)持續(xù)高速發(fā)展的過程中，其獨特的行業(yè)特點引發(fā)的業(yè)務特殊性，加之游戲行業(yè)政策和國家稅收政策變動等因素，游戲企業(yè)面臨的稅務風險逐漸增大，因此，游戲企業(yè)加強稅務風險管理勢在必行。文章以W公司作為案例對象，詳細分析了其稅務風險管理的具體過程，重點分析W公司因關聯資金拆借、研發(fā)關聯交易轉讓定價、軟件企業(yè)稅收優(yōu)惠政策變動、高新企業(yè)稅收優(yōu)惠政策變動以及研發(fā)費用加計扣除政策變動而引發(fā)的5個重大稅務風險，并詳細介紹了其應對方案，以期為游戲企業(yè)的稅務風險管理提供一些參考和借鑒。

關鍵詞：游戲企業(yè);稅務風險;案例研究

隨著網絡游戲行業(yè)監(jiān)管體系的加強，產業(yè)鼓勵政策的推動，以及游戲產業(yè)結構的升級，網絡游戲行業(yè)未來的發(fā)展前景非?？捎^。截至2020年年底，我國游戲用戶規(guī)模達到了6.65億人，自主研發(fā)游戲在我國市場的實際銷售收入達到2786.87億元，海外市場實際銷售收入154.50億美元，游戲行業(yè)在國民經濟中的影響力在不斷擴大。在游戲行業(yè)持續(xù)高速發(fā)展的過程中，其獨特的行業(yè)特點，業(yè)務特殊性，加之游戲行業(yè)政策和國家稅收政策變動等因素，游戲企業(yè)面臨的稅務風險逐漸增大，因此，研究游戲行業(yè)的稅務風險管理，可以幫助游戲企業(yè)降低稅收成本、樹立良好納稅信用、并促進游戲企業(yè)的健康發(fā)展。

一、游戲行業(yè)稅務風險管理的基本原理

（一）稅務風險的內涵

稅務風險包括兩層內涵：一是企業(yè)在應對涉稅事項的過程中，沒有遵守國家稅收法律法規(guī)而產生損失的風險，按照嚴重程度的不同可以劃分為補繳稅款和滯納金、行政處罰、刑事處罰三種;二是由于企業(yè)稅務管理水平和能力的不足，沒有充分享受稅收優(yōu)惠而導致企業(yè)稅負的增加。

（二）游戲行業(yè)稅務風險管理的基本原理

游戲行業(yè)稅務風險管理主要指的是游戲企業(yè)根據內部控制的要求，結合企業(yè)的發(fā)展目標和游戲行業(yè)特點，針對稅務風險管理設定目標，制定有效識別、評估和應對風險的方案的過程。主要包括以下四個步驟。

1. 目標設定

設定目標是有效進行事項識別、風險評估和風險應對的前提。管理者只有確定了目標，才能根據目標確定風險，采取行動進行風險管理。

2. 稅務風險識別

稅務風險識別是在稅務風險事件發(fā)生之前，管理者運用各種方法和手段，系統(tǒng)地、連續(xù)地識別整個生產經營過程中稅務風險的過程。

3. 稅務風險評估

稅務風險評估是企業(yè)管理者對識別出的內部和外部的風險，從發(fā)生的可能性和影響程度兩個方面進行評估，從而確定和分析影響目標實現的重大稅務風險的過程。

4. 重大稅務風險應對

重大風險應對是企業(yè)管理者在分析出風險概率和風險影響程度的基礎上，根據風險性質及企業(yè)對風險的承受能力而采取的回避、承受、降低和分擔風險的風險應對措施。

二、W公司稅務風險管理案例研究

（一）W公司的基本情況

W公司于2009年成立，是一家集游戲研發(fā)、游戲發(fā)行為一體的中型游戲公司。游戲產品研發(fā)業(yè)務主要為W公司自行組建研發(fā)團隊，進行并完成游戲產品的研發(fā)。游戲產品發(fā)行業(yè)務主要是對已經研發(fā)完成，且經過相關政府部門審核通過的游戲產品，通過自營、渠道聯運、買量等方式進行游戲產品的宣傳和發(fā)行，讓游戲產品面向公眾正式上市。

W公司的股權架構情況如下：

母公司：W公司（北京，研發(fā)、發(fā)行業(yè)務，既獲得了國家高新技術企業(yè)資質，又獲得了軟件企業(yè)資質，從2013年度開始盈利）

子公司：B北京子公司（研發(fā)業(yè)務）、A天津子公司（發(fā)行業(yè)務）、C香港子公司（發(fā)行業(yè)務）

分公司：A天津子公司（發(fā)行業(yè)務）的D北京分公司（研發(fā)業(yè)務）

（二）W公司稅務風險管理的目標設定

W公司確定了兩大稅務風險管理目標，具體如下：

1. 依法納稅，確保W公司各分支機構的納稅申報符合國家相關的法律法規(guī)，這一目標是其他目標的基礎和前提。

2. 實現綜合稅率的控制和降低，通過業(yè)務重組、稅收減免、稅收返還等方式對W公司的綜合稅負率進行管理，實現依法納稅前提下的綜合稅負率控制和降低，從而實現股東價值的最大化。

（三）W公司評估出的重大稅務風險分析

為了實現稅務風險管理目標，W公司財務部牽頭并組織企業(yè)管理層和研發(fā)部共同對企業(yè)的業(yè)務經營過程中包含的稅務風險進行識別和評估，最后確定以下5個重大稅務風險。

1. 因關聯企業(yè)資金拆借而導致的重大稅務風險

D公司成立于2014年年末，D公司2015年開始實際運營以后，向集團母公司W公司借入無息借款，以緩解運營資金壓力。

根據當時國家相關稅法的規(guī)定，W公司與D公司的資金拆借行為發(fā)生在2015年，W公司需要視同取得利息收入，既需要按照5%的稅率依法繳納營業(yè)稅，同時還發(fā)生了企業(yè)所得稅的納稅義務。

因此，雖然該借款為母公司及其下屬分支機構之間發(fā)生的無息借款，但該業(yè)務的發(fā)生可能會給企業(yè)帶來了潛在的重大稅務風險，雖然母公司未獲得利息收入，但是可能會被主管稅務機關認定進行納稅調整，從而面臨追繳營業(yè)稅和企業(yè)所得稅的納稅義務。

2. 因研發(fā)關聯交易轉讓定價而導致的重大稅務風險

游戲產業(yè)鏈主要包括以下三個環(huán)節(jié)：一是游戲研發(fā)業(yè)務主要負責游戲的制作和開發(fā)，為游戲行業(yè)提供產品;二是游戲發(fā)行業(yè)務，主要是游戲的市場推廣和運營;三是游戲渠道管理，負責游戲的分發(fā)，讓游戲產品被分發(fā)到不同玩家手中的過程。

基于其股權架構和業(yè)務安排，W公司的研發(fā)業(yè)務主要集中于3個北京分支機構：W、B和D;游戲產品的發(fā)行是需要具有相關資質的，主要集中于3個分支機構：W、A和C。基于這樣的業(yè)務安排下，經營中會出現同一款游戲產品是由具有不同的分支機構分別負責研發(fā)和發(fā)行的，其結果就是同一款產品的收入與成本費用的分離，因此，為了真實地反映項目收支的配比性，需要在不同分支機構之間開展相關成本費用的關聯結算。

以項目Y為例，項目Y的游戲發(fā)行主要由W公司與其他外部發(fā)行方聯合運營發(fā)行，項目Y的研發(fā)主要由D公司負責，因此，D公司與W公司需要進行研發(fā)支出的成本結算。其中，W公司享受軟件企業(yè)“兩免三減半”的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，而D公司需要與A公司匯總納稅，A公司的企業(yè)所得稅稅率為25%。由于兩個納稅主體的稅率不同，因此，在關聯交易的結算過程中，交易金額需要符合獨立交易原則，否則將面臨納稅調整的重大稅務風險。

3. 因軟件企業(yè)優(yōu)惠政策變動而導致的重大稅務風險

W公司是軟件企業(yè)，擁有一定數量的軟件產品。軟件企業(yè)資質是每年需要重新申請和認定。企業(yè)獲得軟件企業(yè)的認定之后到稅務局進行備案，批復后可以享受“兩免三減半”的稅收優(yōu)惠政策。

因此，就會存在兩個方面的風險：一是未進行好資質管理和政策監(jiān)控，導致企業(yè)喪失軟件企業(yè)資格的風險;二是由于我國軟件企業(yè)優(yōu)惠政策風險導向的變動，可能出現游戲企業(yè)取得了軟件企業(yè)的資質、但無法享受軟件企業(yè)稅收優(yōu)惠政策的風險。

4. 因高新企業(yè)優(yōu)惠政策變動而導致的重大稅務風險

W公司是高新技術企業(yè)。高新技術企業(yè)資質評審和稅收優(yōu)惠的享受都是有3年有效期的，到期之后需要進行復審或者重新認定。對于高新企業(yè)資質的復審或者認定過程來看，其程序比較繁瑣，標準也比較嚴格。加之稅收環(huán)境變化較快，未來也可能存在高新技術企業(yè)相關政策發(fā)生變動的風險。若企業(yè)未開展好相關企業(yè)資質的管理和政策監(jiān)控，可能存在喪失高新企業(yè)資格和稅收優(yōu)惠的可能性，從而給企業(yè)帶來相關的稅務風險。

5. 因研發(fā)費用加計扣除政策變動而導致的重大稅務風險

自我國《財政部國家稅務總局科技部關于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（〔2015〕119號）文件發(fā)布以來，W公司開始具有了享受研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策的政策基礎。

W公司承擔研發(fā)業(yè)務的分支機構一共有3個，對于游戲產業(yè)鏈中的研發(fā)企業(yè)而言，研發(fā)費用在企業(yè)總支出中的比重較高，因此，研發(fā)費用加計扣除的享受程度可以直接影響到游戲企業(yè)的盈利能力。若公司研發(fā)費用會計核算不夠細致，或研發(fā)費用加計扣除相關資料準備不完善，則會直接導致企業(yè)無法享受研發(fā)費用加計扣除政策，從而給企業(yè)帶來多納稅的稅務風險。

（四）W公司針對重大稅務風險采取的應對方案

1. 針對關聯企業(yè)資金拆借稅務風險的應對方案

W公司制定了年度清算計劃，該計劃主要從業(yè)務層面及資金往來兩個層面進行規(guī)定：一是在業(yè)務層面，在年底之前必須完成關聯企業(yè)內部交易結算。二是在資金往來層面，在年底之前完成內部關聯方往來資金的結算和清理，確保不存在關聯企業(yè)間的資金掛賬情況。

2. 針對研發(fā)關聯交易轉讓定價稅務風險的應對方案

在獨立性原則的基礎上，W公司主要從以下兩個方面加強稅務風險管理：

一是及時進行內部研發(fā)業(yè)務的關聯交易結算。在內部研發(fā)服務完成的次月，及時進行關聯交易的結算，并確保收入成本的配比和入賬及時性。

二是綜合采用成本加成法與可比企業(yè)法，作為內部關聯交易的結算方法。W企業(yè)以游戲行業(yè)游戲研發(fā)企業(yè)的市場平均毛利率水平，確定了關聯交易結算的毛利率水平為15%，并按照該毛利率水平定期開展研發(fā)企業(yè)和發(fā)行企業(yè)的內部關聯交易結算，確保W公司相關交易符合獨立性原則，從而對研發(fā)關聯交易轉讓定價的稅務風險實施了有效管控。

3. 針對軟件企業(yè)優(yōu)惠政策變動稅務風險的應對方案

首先，財務部加強與研發(fā)項目組的交流與溝通，確保在項目組產出軟件產品后，及時進行軟件產品申請，保證企業(yè)持續(xù)產出符合認定標準的軟件產品，確保軟件企業(yè)資質的持續(xù)獲得。

其次，財務部在年度匯算清繳前，加強軟件企業(yè)稅收優(yōu)惠備案管理，確保W公司在備案完成后及時享受軟件企業(yè)“兩免三減半”的企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠。

4. 針對高新企業(yè)優(yōu)惠政策變動稅務風險的應對方案

首先，W公司明確了項目研發(fā)和技術研發(fā)雙線并行的方案，在游戲項目整體研發(fā)的過程中，不斷尋找技術創(chuàng)新點，持續(xù)進行知識產權的產出、迭代和申請，使得企業(yè)持續(xù)精進的技術能力和研發(fā)成果符合高新技術企業(yè)認定的管理標準，從而確保高新技術企業(yè)資質的持續(xù)獲得。

其次，財務部加強高新技術企業(yè)稅收優(yōu)惠備案管理，確保公司在備案完成之后及時享受高新技術企業(yè)減按15%繳納企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠。

5. 針對研發(fā)費用加計扣除政策變動稅務風險的應對方案

一是加強研發(fā)費用加計扣除備查資料的管理。在研發(fā)項目的立項、審批、項目研發(fā)過程管理、輔助賬管理和費用支出核算等各方面，加強研發(fā)費用加計扣除備查資料的準備和管理工作，確保研發(fā)項目立項、審批和過程控制的資料完整性和準確性，為企業(yè)享受研發(fā)費用加計扣除奠定可靠的基礎。

二是加強會計核算的細化管理。設置研發(fā)費用輔助賬，根據不同的項目、部門和性質加強研發(fā)費用精細化會計核算工作，從源頭上確保研發(fā)費用核算和輔助賬管理到位。

三是加強研發(fā)費用加計扣除的備案管理。在W公司享受研發(fā)費用加計扣除稅收優(yōu)惠期間，稅務部門對于研發(fā)費用加計扣除仍采用備案通過即可享受的流程控制，因此W公司在財務年度終了之后，針對企業(yè)的研發(fā)費用出具專項報告，及時到相關稅務主管部門進行備案。

（五）W公司稅務風險管理的效果分析

W公司通過稅務風險應對措施，實現了稅務風險的有效管控。

1. 通過年末關聯方往來款的清算，避免了因資金占用而產生的納稅調增和補稅風險。

2. 通過年末關聯方交易的及時結算，避免了因關聯交易而產生的納稅調整和補稅風險。

3. 通過持續(xù)獲得軟件企業(yè)資質，W公司享受了“兩免三減半”的企業(yè)所得稅優(yōu)惠。

4. 通過持續(xù)獲得高新技術企業(yè)資質，W公司在軟件企業(yè)優(yōu)惠到期以后仍可以享受高新技術企業(yè)15%的企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率。

5. 通過對研發(fā)費用加計扣除的日常管理，W公司享受了研發(fā)費用加計扣除，實現了企業(yè)所得稅整體稅負的降低。

三、結語

游戲行業(yè)具有毛利率高、人工成本占比高、進項稅少、資金回收期短等特點，加之游戲行業(yè)的產業(yè)政策和國家稅收政策變動等因素，游戲企業(yè)面臨的稅務風險逐漸增大，因此，加強游戲企業(yè)稅務風險管理勢在必行。本文以W公司作為案例對象，詳細分析了其稅務風險管理的具體過程，并重點分析W公司因關聯資金拆借、研發(fā)關聯交易轉讓定價、軟件企業(yè)稅收優(yōu)惠政策變動、高新企業(yè)稅收優(yōu)惠政策變動以及研發(fā)費用加計扣除政策變動而引發(fā)的5個重大稅務風險，并詳細介紹了其應對方案。本文研究結果表明，通過加強稅務風險的評估和應對，W公司降低了其稅務風險，實現其對稅務風險的管控水平，提升了W公司的經濟效益，促進了其可持續(xù)發(fā)展。

本文在研究過程中也發(fā)現，除了企業(yè)內部加強稅務風險管理以外，與稅務部門的涉稅溝通，也是影響稅務風險管理效果的重要外部因素，如何有效加強與稅務部門的涉稅溝通，將是我們未來的研究方向。

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（作者單位：北京二元互娛科技有限公司）