陸子婕

摘要：在2021年第十九屆五中全會積極推進以“碳中和”為目標的生態(tài)建設大背景下，參考國內外已有的實踐，以上海寶山鋼鐵股份有限公司為藍本，研究碳會計信息披露的現(xiàn)狀、問題和解決方案，進一步探索碳會計信息披露模式，以期促進企業(yè)碳會計機制的完善，明確相關監(jiān)管機構的責任，釋放碳交易市場的活力，實現(xiàn)經(jīng)濟、環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展。

關鍵詞：低碳經(jīng)濟;碳會計;碳排放權交易;信息披露

一、引言

2021年全國人民代表大會上，國務院總理李克強提出“到2030年達到二氧化碳排放高峰，減少18%二氧化碳排放”的目標，這表明中國正在迎來能源領域改革的同時，政府將倡導低碳經(jīng)濟發(fā)展，引導市場資金轉向低碳產(chǎn)業(yè)，發(fā)出強烈的政策引導信號，表明政府將有一系列的政策安排和調控措施。

為應對當前溫室氣體引起的氣候和生態(tài)環(huán)境的變化，政府有必要進一步推進低碳經(jīng)濟的發(fā)展，建立完善的企業(yè)碳會計信息公開制度，由此可見，碳會計信息披露也必將企業(yè)信息披露的重要內容之一。

二、碳會計概況

（一）國內外上市公司碳會計信息的披露現(xiàn)狀

1. 國外現(xiàn)狀。國外部分發(fā)達國家作為碳會計的創(chuàng)始者，在多年研究經(jīng)驗的積累下，已經(jīng)形成了較為成熟的碳會計信息披露模式。關于披露內容，目前國外上市企業(yè)碳信息公開的內容主要是碳信息披露項目（CDP）或其他公開渠道提供的信息、影響企業(yè)碳排放和碳披露的因素、企業(yè)碳信息披露環(huán)境和經(jīng)濟效益三個主要方面。

2. 國內現(xiàn)狀。我國作為國際碳市場中的后起之秀，與發(fā)達國家相比，在碳信息披露制度方面還有一定的差距。從披露形式看，大多數(shù)企業(yè)選擇不披露預算信息，即不在企業(yè)年度財務預算報表中披露，而是以獨立報告的形式對外披露，如社會責任報告書和環(huán)境關系報告書等。此外，從披露內容而言，上市公司碳信息的披露內容相對更簡略，傾向于披露好消息，僅有少數(shù)企業(yè)公開相關負面碳信息。

（二）理論分析

1. 可持續(xù)發(fā)展理論。在低碳經(jīng)濟時代的大背景下，可持續(xù)發(fā)展理論應運而生。所謂可持續(xù)，就是指在保證當代生活質量的前提下，為日后社會經(jīng)濟、生態(tài)發(fā)展考慮。因此，將可持續(xù)發(fā)展理論是研究碳會計信息披露的基礎理論，不僅具有合理性，同時也具有指導性。

2. 環(huán)境價值理論。環(huán)境價值理論能夠科學地測定環(huán)境資源的價值，其核心思想是在最小環(huán)境成本下使生產(chǎn)和消費需求盡可能最大化，從而推進經(jīng)濟社會的可持續(xù)化進程?？傮w來說，環(huán)境價值的內容包括兩個部分：第一，環(huán)境價值分為自然價值和社會價值兩部分，當污染物排放超過環(huán)境的自凈能力時，需要社會環(huán)境即人類勞動對其進行干預;第二，環(huán)境資源是人類生存和發(fā)展的大前提，它具有有限性的特點，這意味著人們在利用環(huán)境資源時，要將可持續(xù)發(fā)展作為最終目標，重視保護環(huán)境的相關問題。

3. 利害相關者理論。利害相關者理論認為雖然企業(yè)具有共同利益，但是不同的利益相關者對企業(yè)做出的貢獻會對企業(yè)的經(jīng)濟利益帶來不同的影響，從而影響共同利益。同理，環(huán)境作為近年來社會持續(xù)關注的熱門領域，是影響企業(yè)利益相關人員、影響企業(yè)利益的要素，從而是影響企業(yè)利益的因素。該理論表明，在低碳經(jīng)濟背景下各企業(yè)都應該站在相關利益者的角度換位思考，在環(huán)境這方面做到強化企業(yè)的環(huán)境保護意識，盡可能使相關利益者的利益最大化，從而達到雙贏局面。利益相關者理論突破了企業(yè)追求經(jīng)濟利益最大化的思維桎梏，考慮到了眾多利害相關者的因素，是低碳經(jīng)濟背景下企業(yè)碳會計信息披露理論的重大突破。

三、案例分析

（一）公司概況

寶山鋼鐵股份有限公司（以下簡稱“寶鋼股份”）是世界領先的現(xiàn)代化鋼鐵聯(lián)合企業(yè)。公司主要從事鋼鐵業(yè)、鋼鐵加工、鋼鐵運輸?shù)葮I(yè)務。值得一提的是，為響應“低碳經(jīng)濟”的號召，公司非常注重碳排放情況，積極開發(fā)節(jié)能環(huán)保技術和綠色制造技術。自公司成立以來，寶鋼股份堅持精品發(fā)展、綠色轉型和智慧升級，深入探索鋼鐵企業(yè)和現(xiàn)代城市共生的可持續(xù)發(fā)展之路，堅持“創(chuàng)新、協(xié)調、綠色、開放、共享”的發(fā)展道路，品牌享譽全球。

寶鋼股份非常重視設備的更新和技術的研發(fā)。據(jù)公司公開經(jīng)營年報數(shù)據(jù)顯示，2019年公司研發(fā)投入率為1.85%，開發(fā)新產(chǎn)品比例為71.8%，公司年度申請專利技術1500余件。此外，公司時刻關注鋼鐵行業(yè)的發(fā)展狀況以及社會各界的綠色消費需求，積極響應國家“低碳經(jīng)濟”的號召，為碳信息披露提供了可靠、客觀的數(shù)據(jù)。

（二）寶鋼股份碳會計信息披露的現(xiàn)狀

1. 寶鋼股份碳會計信息披露依據(jù)和原則。寶鋼股份從2003年開始設立了針對碳排放信息的專門會計信息公開體系，即以一個會計年度為周期，在公司的官方網(wǎng)站上以“可持續(xù)發(fā)展報告”的形式對外公開，可以說，寶鋼股份的披露原則是基于國際提倡的《可持續(xù)發(fā)展報告標準》的核心方案和《中國企業(yè)社會責任報告制作指南》制定的，此外，在編制該報告時，在處理上海市政府與上述方案中不一致的細節(jié)是，公司也作出了較為優(yōu)秀的折中方案，為同行企業(yè)提供了完美的參考樣本。同時參考與回應了聯(lián)合國可持續(xù)發(fā)展目標（SDGs）、摩根斯坦利資本國際企業(yè)環(huán)境、社會及管理（ESG）評級以及道瓊斯可持續(xù)發(fā)展指數(shù)（DJSI）等評級指標。寶鋼股份編制報告需經(jīng)過工作組織、資料收集、利害相關人員的采訪、利害相關企業(yè)的問卷調查、框架確定、報告書制作、報告設計、部門與高層審查等階段，并需要通過公開信息整合、檢驗數(shù)據(jù)來源的真實性等嚴密的內部審核階段。報告在對外報送前，須經(jīng)管理層在董事會中審查，這也在一定程度上增加了報告的真實性和可靠性。

2. 近五年（2015～2019年）寶鋼股份碳會計信息披露情況介紹

第一，披露形式。據(jù)悉，寶鋼股份以《社會責任報告書》形式披露公司的碳會計信息。該可持續(xù)發(fā)展報告分為基本情況介紹、該會計年度內公司可持續(xù)發(fā)展成果以及未來展望三大部分。其中，碳信息披露是該報告中最具特色的一部分。在“環(huán)境生態(tài)”這一專欄中，公司以具體數(shù)據(jù)的形式，向社會提供公司的碳減排戰(zhàn)略、碳減排措施、碳數(shù)據(jù)等相關的碳信息。從公司經(jīng)營理念看，寶鋼股份始終秉持“綠色低碳發(fā)展”的經(jīng)營理念，并從公司整體經(jīng)營情況出發(fā)，圍繞“低碳”這一指導思想建設綠色制造生產(chǎn)線，以期提高能源資源的利用率，實現(xiàn)碳減排、無害化的鋼鐵生產(chǎn)，從而實現(xiàn)“綠色低碳”這一既定的前行目標，積極響應了國家“碳中和”社會的建設目標。在我國碳市場體制不斷完善的大背景下，公司寶山、東山、青山基地均參與當?shù)氐脑圏c碳市場，逐步建立起良好的碳資產(chǎn)管理體系。在產(chǎn)品技術方面，公司不斷跟進鋼鐵行業(yè)的低碳前沿技術，堅持用綠色鋼鐵技術應對氣候變化問題，優(yōu)化調整產(chǎn)業(yè)內部能源結構、提高低碳能源使用比例以達到持續(xù)降低碳排放的目的。同時，公司利用碳捕捉、碳存儲技術（CCUS）與碳匯技術，探索碳捕捉與儲存（CCS）、二氧化碳冶金流程的再利用、二氧化碳化工資源的利用、冶金過程協(xié)同碳匯等，形成鋼鐵行業(yè)碳中和概念模式，為聯(lián)合國氣候框架條約提供中國解決方案。

第二，披露內容。公司經(jīng)營報告顯示，自2018年年底，寶鋼股份開始積極參與上海市政府的碳排放交易試點工作，在2019～2020年試行期間，寶鋼股份的碳減排成果越來越顯著。公司采用的先進脫硫技術和行業(yè)領先的綠色生產(chǎn)技術，在鋼鐵生產(chǎn)過程中降低了各種能源消耗，達到了減少碳排放的效果。2019年，寶鋼股份投資9299萬元，實施節(jié)能項目23項，實現(xiàn)技術節(jié)能8.04萬噸標煤，并規(guī)劃實施了2020年計劃的19個重點節(jié)能項目。據(jù)表 1所示，以2015年為基期，此后4年，SO2排放指標隨著碳排放試點工作的有效開展逐漸形成穩(wěn)定的控制態(tài)勢。SO2排放指標在2018年超標排放20%后，公司積極采取措施，并于2019年取得成效，SO2排放量大幅回落，超標完成計劃1%;從煙粉塵和NOx排放量這兩項數(shù)據(jù)指標的變化中可以看出，寶鋼公司碳排放量呈現(xiàn)逐年減少的趨勢。具體來說，煙粉塵排放量在與2016年同期相比，下降了13%，此后仍有繼續(xù)下降的傾向;截至2019年，煙粉塵排放指標較2018年下降8%，同比下降36%;氮化物指標也實現(xiàn)了巨大突破，2017年下降至82%，環(huán)比下降17%，并在此后繼續(xù)保持高速下降態(tài)勢，2019年實現(xiàn)同比下降42%的大幅度突破。除此以外，公司的綜合脫硫效率實現(xiàn)大幅度飛躍，2019年與2015年相比，脫硫效率提高11%。這些成果表明，公司在碳排放方面取得了很大成功，同時也表明寶鋼公司的碳信息披露體制逐漸走向成熟。

（三）對寶鋼股份碳會計信息披露的評價

寶鋼股份積極地參與碳減排項目，是中國上市公司在碳排放方面的模范企業(yè)，為社會經(jīng)濟和環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展做出了巨大貢獻。然而，在寶鋼股份披露較為完美的碳會計信息背后，由于制度不成熟等影響因素等造成的問題日益涌現(xiàn)出來。例如，報表體系不重視談信息的披露，甚至碳信息的披露尚未完全納入報表附屬體系中;企業(yè)經(jīng)營情況是否會受到碳信息披露的影響;碳審計工作是否合理有序展開等問題。寶鋼股份碳會計信息披露情況也映射出國內多數(shù)上市公司的共性問題，這是中國在探索碳減排市場模式中存在的政策和管理模式方面的缺陷，其主要問題存在于以下四個方面：一是國家尚未制訂統(tǒng)一的碳會計信息披露標準。目前，外部信息占比在碳會計信息的公開內容中拔得頭籌。大多碳信息來源于外界媒體或是政府機關，企業(yè)披露內容由此草率地整合而成，群眾無法得知企業(yè)內部的真實情況。此外，由于各企業(yè)的披露基準不一致，業(yè)界碳會計信息的公開時在內容、在形式等方面缺乏規(guī)范性和統(tǒng)一性，披露意愿成為影響企業(yè)披露過程、內容的主要因素，這導致“選擇性披露”成為業(yè)界常態(tài)，大大影響了碳會計信息的真實性、完整性和可靠性。二是上市公司披露碳會計信息的積極性不高?，F(xiàn)階段，在大多數(shù)企業(yè)看來，碳會計信息披露質量的高低對企業(yè)的經(jīng)濟利益并沒有太大影響，過度公開這些信息不僅會帶來更多的監(jiān)督和約束，也會對企業(yè)品牌的聲譽帶來負面影響。因此，政府應出臺一些激勵政策，對披露碳信息規(guī)范的企業(yè)進行實質性獎勵，以此提高企業(yè)進行碳信息披露的自愿性和積極性。三是政府需加強對上市公司碳會計信息披露的監(jiān)管。隨著我國碳交易試點城市范圍逐步擴大，企業(yè)的碳交易與日俱增。因此，政府需要盡快制定切實可行的監(jiān)管標準，以便加強對碳交易經(jīng)濟行為的監(jiān)管。此外，政府有必要明確“誰來監(jiān)管”的問題，對于這個問題，原則上，政府可以設置專門的機關進行監(jiān)管。只有落實具體責任、按規(guī)定實施監(jiān)管，才能切實將上市公司碳信息監(jiān)管落到實處。四是審計局助力推動全面碳審計。近年來，“審計”的意識僅局限于對外財務報表中，企業(yè)內外審計工作亟待完善。在全面審計不完善的大背景下，很多企業(yè)即使進行了碳審計，但由于各企業(yè)審計能力有待評估，其出具的審計報告能否為社會所用也有待商榷。此時，審計局作為審計界最具威信、話語權的老大，更應助力推動全面碳審計的實施，充分調動財務領域的作用，以增強碳審計信息披露的真實性和可靠性。

綜上所述，寶鋼股份在碳排放雖已實現(xiàn)重大突破，但由于我國企業(yè)碳會計體制尚未成熟，建立健全公司的碳會計披露制度任重道遠。

四、完善我國碳會計信息披露體系的建議

目前，“碳”作為低碳經(jīng)濟的代名詞，我國正在不斷完善碳排放市場。而碳信息作為碳排放市場的重要一環(huán)，其披露的必要性不言而喻。完善“碳”經(jīng)濟體系，應從以下三個方面采取具體措施。

（一）加快我國碳會計信息披露相關的理論研究，提升財會人員職業(yè)素養(yǎng)

正所謂“理論指導實踐，實踐提高理論”，只有加快推進國內碳會計信息披露的理論研究，才能更好地運用理論指導碳排放權交易會計信息披露實踐工作，從而提高碳會計信息披露的規(guī)范性，為政府、企業(yè)、公眾等信息使用者提供可靠的數(shù)據(jù)信息。作為理論研究的主體，提高我國財會人員的專業(yè)素質可以說是推進理論研究的第一要義。對此，政府機關、各會計師事務所、各大高校應形成“三劍合璧”之力，積極開展對財會人員關于碳會計理論的學習教育，既要從傳統(tǒng)會計中汲取精華，也要借鑒發(fā)達國家碳會計成熟的理論進行學習研究。此外，在進行企業(yè)碳會計信息披露時，會計人員不但需要熟練運用會計知識，還需要掌握一定量的跨專業(yè)知識，更需要了解企業(yè)的經(jīng)營活動與環(huán)境之間的關系。因此，各高校可以為會計、財務管理、審計等專業(yè)的學生開設相關交叉學科課程，讓大學畢業(yè)生畢業(yè)后盡快適應上市公司的碳會計信息披露工作。

（二）統(tǒng)一碳會計信息披露標準，完善碳排放數(shù)據(jù)收集和核算體系

目前，碳會計信息披露缺乏統(tǒng)一的標準，披露內容、披露形式等很多方面在地區(qū)和各企業(yè)之間存在的差異，導致大多數(shù)碳會計信息缺乏可比性這一會計信息的基本要求。另外，我國在碳排放數(shù)據(jù)的收集和核算方法方面缺乏統(tǒng)一的管理模式。因此，政府部門應借鑒發(fā)達國家在這方面的處理方式，制定符合我國國情的、統(tǒng)一的碳信息收集和核算口徑。

（三）加強政府對企業(yè)碳會計信息披露的監(jiān)督

政府是人民的主心骨，是企業(yè)的風向標。為加強對地方企業(yè)碳信息披露的監(jiān)督、發(fā)揮“服務型”政府的特質，政府的外部監(jiān)督可以從以下三方面著手進行。首先，政府應盡快出臺碳會計信息披露的鼓勵政策。目前，碳信息披露的自主決定權仍掌握在企業(yè)手中。然而，隨著碳市場不斷擴大、碳交易日益頻繁，這種自主決策權必將被強制披露政策取代，這時，政府應出臺相應的鼓勵政策，例如，政府可以根據(jù)企業(yè)碳信息披露情況實行獎懲制度。各級政府必須設身處地站在企業(yè)的角度考慮問題，將企業(yè)的難處納入考量范圍，定期對披露情況進行等級評估，評估等次較優(yōu)的企業(yè)享受實質性政策優(yōu)惠;其次，“監(jiān)督”是社會經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的源泉，政府要與群眾齊心協(xié)力，內外聯(lián)動，積極暢通上下級建言獻策渠道，才能達到“以督促行”的效果。碳排放交易作為一種新興的低碳經(jīng)濟模式，其良性的發(fā)展需要社會各部的外部監(jiān)督。例如，審計局可以設置專門的碳會計的審計機構，對我國上市公司披露的碳會計信息進行審查，并出具官方審計報告，保證公司對外碳會計信息的真實性和可靠性。而從社會公眾的角度來說，可以發(fā)揮輿論監(jiān)督的作用，要求企業(yè)提供由注冊會計師事務所出具的上市公司碳會計信息披露審計意見報告，從而進一步提高碳會計信息的公開性和透明度，讓碳信息在陽光下披露。

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（作者單位：江蘇大學財經(jīng)學院）