趙玲

摘 要：隨著市場競爭的日益激烈和國際環(huán)境的復(fù)雜，企業(yè)要想占得競爭先機，就必須加強內(nèi)部審計，發(fā)揮內(nèi)部審計在識別風(fēng)險、改善風(fēng)險管理、提高治理效果方面的作用。而實際上，當(dāng)前的內(nèi)部審計存在一系列的問題，如缺乏合理性關(guān)注點、對問題原因的挖掘程度不夠、審計結(jié)論缺乏新意等。流程審計是一種較為新穎的審計概念，能夠從流程出發(fā)，分析企業(yè)的業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)，并發(fā)現(xiàn)流程方面的問題，進(jìn)行針對性地改進(jìn)。文章闡述流程審計的概念和特征，并從多個角度分析流程審計的方法。

關(guān)鍵詞：企業(yè)流程審計;方法

流程審計基于企業(yè)的業(yè)務(wù)形態(tài)，以職能管理轉(zhuǎn)向以流程管理為中心的審計方法，它能在充分理解企業(yè)業(yè)務(wù)流程的前提下，運用一系列的審計手段評價企業(yè)的內(nèi)部控制、治理效率、風(fēng)險水平等，便于企業(yè)在業(yè)務(wù)流程管理中實現(xiàn)各方面的目標(biāo)。流程審計具有明顯的優(yōu)勢，不但規(guī)避了審計專業(yè)視角的狹隘性，將內(nèi)部審計同價值創(chuàng)造相互連接，同時也使實際層面的目標(biāo)更加精準(zhǔn)。而在實踐中，很多企業(yè)尚未認(rèn)識到開展流程審計的重要性，所采取的流程審計方法還存在一系列的問題。因此，在這種背景下，開展企業(yè)流程審計方法的研究就顯得尤為重要。

一、相關(guān)概念介紹

1.流程審計

關(guān)于流程審計的概念，基于不同的研究視角，形成了大量差異化的結(jié)論。根據(jù)國際標(biāo)準(zhǔn)化組織在質(zhì)量管理體系標(biāo)準(zhǔn)中的闡述，所謂流程指的是一組將輸入轉(zhuǎn)化為輸出的相互作用的活動。有研究認(rèn)為流程審計指的是基于企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)形態(tài)，堅持“以流程管理”為原則的一種新型審計方法，它完美體現(xiàn)了“受托責(zé)任觀”和“流程管理觀”，能更好地反映企業(yè)的市場價值和經(jīng)營狀況。流程審計的前提是內(nèi)部審計小組要充分理解企業(yè)的業(yè)務(wù)流程，能夠?qū)I(yè)務(wù)流程做整體性的把握，進(jìn)而對流程體系進(jìn)行系統(tǒng)性的檢查，從而梳理所有流程的合理性、合規(guī)性和有效性，及時發(fā)現(xiàn)流程管理中存在的問題，并提出稽核建議。

有研究認(rèn)為流程審計指的是在理解企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程的基礎(chǔ)上，運用審計手段對企業(yè)的內(nèi)部控制水平、風(fēng)險水平和治理效率進(jìn)行評價，并采取措施提高企業(yè)的內(nèi)部控制水平和運作效率，從而達(dá)到企業(yè)價值最大化的目的。流程審計的重要內(nèi)容是加強內(nèi)部審計小組的建設(shè)，引入有關(guān)審計專家，確定審計范圍，并評估各個審計項目的運行、客戶滿意程度、流程缺陷等。通過對流程的分析和評估，審計小組開展實質(zhì)性測試，就發(fā)現(xiàn)流程操作中存在的問題進(jìn)行針對性地改進(jìn)。

2.流程審計的步驟

分析業(yè)務(wù)流程是流程審計的立足點和出發(fā)點，是后期流程審計步驟的基礎(chǔ)。通常而言，流程審計的步驟主要體現(xiàn)在五個方面。

第一，流程識別。流程識別又分為三部分的內(nèi)容，首先是確定各個流程之間的關(guān)系，其次，依據(jù)一定標(biāo)準(zhǔn)對流程進(jìn)行劃分。最后，確定各個流程的主要功能。企業(yè)審計小組要對流程的輸入、輸出順序進(jìn)行了解。所謂輸入和輸出指的是流程中數(shù)據(jù)的錄入和傳輸過程。無論是何種性質(zhì)的業(yè)務(wù)流程，都存在數(shù)據(jù)的錄入和輸出階段?；谳斎牒洼敵鲋g的順承關(guān)系，審計小組能明確整個流程的研究方向，從而發(fā)現(xiàn)其中存在的問題。在流程劃分階段，審計小組可以通過企業(yè)的《業(yè)務(wù)流程管理辦法》，根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)的特點，進(jìn)行劃分。在完成流程劃分以后，審計小組還應(yīng)該對各個業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)在整體業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)中的地位、步驟和主要的功能進(jìn)行分析，并通過流程圖的方式進(jìn)行熟悉，以發(fā)現(xiàn)其中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

第二，流程能力分析。這一步驟是建立在流程識別的基礎(chǔ)上，通過對流程各部分的分析，以實現(xiàn)準(zhǔn)確控制的目的。同時，這一步驟對審計專家的主觀經(jīng)驗要求較高。文章認(rèn)為可以將企業(yè)的流程能力分為風(fēng)險控制能力、業(yè)務(wù)運營能力和合規(guī)性、信息安全能力。風(fēng)險控制能力指的是企業(yè)的各個環(huán)節(jié)防止各種風(fēng)險漏洞、識別風(fēng)險、評估風(fēng)險和控制風(fēng)險的能力，舉例來說，財務(wù)審批環(huán)節(jié)有無崗位權(quán)限制約、報銷信息和相關(guān)單據(jù)的真實性識別是否有效等。

就業(yè)務(wù)發(fā)展能力而言，指的是該業(yè)務(wù)的生產(chǎn)效率、產(chǎn)品效果、返工損失和停工損失等情況是否能滿足企業(yè)發(fā)展的需要，是否能實現(xiàn)對成本的有效控制和盈利能力的提升，是否能完成全面預(yù)算管理目標(biāo)等。就合規(guī)性發(fā)展能力而言，指的是該業(yè)務(wù)流程是否存在違反法律法規(guī)的情況，是否所有的環(huán)節(jié)都在法律框架內(nèi)運行。這是業(yè)務(wù)運行最基本前提。就信息安全發(fā)展能力而言，主要指的是企業(yè)的各個業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)能否防止數(shù)據(jù)泄露，各個業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)是否具備良好的信息安全防泄漏、防病毒機制，是否完善了數(shù)據(jù)備份制度，是否在信息系統(tǒng)的管理崗位上實現(xiàn)了權(quán)限控制等。

第三，流程評估。對流程能力的評估，除了要憑借審計專家的主觀經(jīng)驗之外，還應(yīng)該通過其他方法進(jìn)行了解，常見的方法以問卷調(diào)查和訪談方式為主。通過訪談和問卷調(diào)查，審計小組能對流程的整體作初步了解，并找到初期存在的問題。流程評估能夠明確后續(xù)審計測試的主要方向，并且能及時糾正發(fā)現(xiàn)的初期問題。

要想提升流程評估的有效性，審計小組有必要從以下三個方面入手，首先，要保證問卷問題的全面性和完整性，避免問題在設(shè)計上存在遺漏，比如關(guān)鍵環(huán)節(jié)是否存在，是否包括業(yè)務(wù)的日常運行問題，關(guān)鍵崗位的職責(zé)是否清晰，人員的配置狀況以及常見的風(fēng)險識別和控制能力，部門之間的溝通效率等。其次是評估流程的可操作性和合理性。通過問卷調(diào)查，審計小組應(yīng)該評估整體的流程是否合理，工作人員能否在規(guī)定的時間內(nèi)完成工作，各個部門之間的溝通是否具有效率。最后，審計小組還應(yīng)該評估流程的效率性，比如整體流程是否存在工作重復(fù)的情況，人員是否能夠得到充分的利用等。

第四，審計測試。審計測試是流程審計的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。審計小組在工作開始之前要選取一定的樣本，而且要保證樣本的代表性，比如可以在業(yè)務(wù)的各個部門進(jìn)行選取，從而保證樣本能夠合理代表企業(yè)整體狀況。在審計測試開始之前，審計小組要明確控制目標(biāo)。一旦在審計數(shù)據(jù)中發(fā)現(xiàn)目標(biāo)偏差，就應(yīng)該梳理流程找到問題，并分析差異的重要性水平。如果判斷重要性比較高的，并歸結(jié)于流程操作原因的，那么審計小組就應(yīng)該考慮選取樣本的策略。

第五，流程評價。在審計措施完成以后審計小組要對整個流程進(jìn)行評價而初步的評價結(jié)果并不是最終的結(jié)論，只是內(nèi)部審計部門得出的流程評價。審計小組開展流程評價主要基于兩個方面的考慮，一方面是給審計部門的審計報告提供參考和依據(jù)，讓審計部門對企業(yè)的整體運營狀況有適當(dāng)了解。另一方面，是為同類型的業(yè)務(wù)審計提供案例參考。

二、企業(yè)開展流程審計的必要性

企業(yè)開展流程審計的必要性主要體現(xiàn)在三個方面。首先，在傳統(tǒng)的內(nèi)部審計模式中，審計人員很難發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)流程中存在的問題。審計人員基于問題導(dǎo)向，傾向梳理具體細(xì)節(jié)中存在的問題，從而給出針對性的建議，常用的審計方法是實質(zhì)性檢查。而這種方式未能考慮業(yè)務(wù)流程可能存在的問題，同時隨著信息系統(tǒng)審計的逐漸發(fā)展，傳統(tǒng)審計人員對信息技術(shù)的依賴程度越來越強，對實地審計項目流程存在一定的抵觸情緒。而開展流程審計能完美克服傳統(tǒng)審計工作模式和弊端，具有很強的必要性。

其次，流程審計是提高企業(yè)內(nèi)部控制制度水平的必要手段。關(guān)于內(nèi)部控制審計，傳統(tǒng)審計模式所產(chǎn)生的結(jié)果僅停留在問題的表面，對深層次的內(nèi)部控制流程很少觸及，這就意味著傳統(tǒng)審計模式的審計力度較弱、深度不夠，無法就實質(zhì)性的問題開展探討。而流程審計完美梳理內(nèi)部控制制度的整個流程，比如控制環(huán)境、風(fēng)險評估、信息系統(tǒng)和內(nèi)部監(jiān)督等，從而發(fā)現(xiàn)各個環(huán)節(jié)中存在的問題，并提出根本性的改革建議。因此，流程審計能完美克服傳統(tǒng)內(nèi)部控制審計模式中存在的弊端。

最后，流程審計是提高風(fēng)險管理有效性的必要手段。一方面，傳統(tǒng)的審計模式持續(xù)時間較長，因此，企業(yè)面臨的風(fēng)險因素類型和大小都是處在不斷變化之中的。而傳統(tǒng)審計模式無法實現(xiàn)對較長周期風(fēng)險的有效識別和評估。另一方面，傳統(tǒng)的內(nèi)部設(shè)計獨立性較差。處在較為復(fù)雜的控制環(huán)境之中，審計人員無法就問題給出專業(yè)、客觀和公允的審計報告，“人情化”審計現(xiàn)象普遍存在。

三、企業(yè)流程審計的方法

1.界定審計項目

界定審計項目的內(nèi)容主要包括以下幾個方面。第一，開展審計項目分析。審計人員應(yīng)該通過查閱有關(guān)文件、訪談和定量分析的方式了解審計項目所包括的產(chǎn)品以及業(yè)務(wù)的具體情況，比如可以進(jìn)行文獻(xiàn)搜集和查詢。審計人員可以在搜索網(wǎng)站上輸入關(guān)鍵詞，獲取有關(guān)文件;可通過訪談有關(guān)部門，向有關(guān)部門搜集相關(guān)資料;可以通過影像調(diào)閱的方式來調(diào)取有關(guān)影像資料;可以開展業(yè)務(wù)咨詢，可就業(yè)務(wù)運行和崗位職責(zé)咨詢有關(guān)人員，從而了解業(yè)務(wù)概況，常見的咨詢部門有業(yè)務(wù)部門、法務(wù)部門、授信管理部門等。通過一系列的方式，審計人員可以了解到應(yīng)收賬款的管理狀況、各個業(yè)務(wù)所生產(chǎn)的主要產(chǎn)品、產(chǎn)品的生產(chǎn)周期等。

第二，界定審計項目范圍。審計人員通過前期的資料搜集，深刻理解各個產(chǎn)品內(nèi)涵、系統(tǒng)、業(yè)務(wù)等信息，并采取SIPOC圖對審計項目的范圍進(jìn)行界定?？梢杂幂斎牒洼敵鰜矶x各種審計項目，具體要素主要包括供應(yīng)商、輸入、過程、輸出、客戶。就供應(yīng)商而言，主要指的是材料和服務(wù)供應(yīng)商，在內(nèi)部審計中往往被看作是經(jīng)營機構(gòu);就輸入而言，主要指的是有關(guān)部門所提供的一切材料和數(shù)據(jù)信息;就過程而言，主要指的是審計人員通過一系列審計工具，來推動審計活動的開展;就輸出而言，主要指的是產(chǎn)品和材料的輸出階段;客戶指的是在對整體流程做了解之后，分析誰是最后的受益者。經(jīng)過上述分析，企業(yè)可以將流程審計的范圍界定為產(chǎn)品從采購、生產(chǎn)到售出的整個階段。

第三，企業(yè)應(yīng)該強化流程審計的組織機構(gòu)建設(shè)，可以成立以審計項目負(fù)責(zé)人為主導(dǎo)的流程審計小組，內(nèi)部成員從審計和財務(wù)部門中選取，同時明確各個部門相互配合的范圍。

第四，繪制初步流程圖。審計小組運用繪圖軟件繪制圖表，以演示供應(yīng)商、輸入、輸出、客戶等流程。

2.流程風(fēng)險分析

第一，流程能力分析。流程風(fēng)險分析可以采取穿行測試、訪談?wù){(diào)研和對比分析。首先，開展穿行測試。穿行測試指的是在符合企業(yè)內(nèi)部控制水平時，從各種交易中選擇具有代表性的業(yè)務(wù)進(jìn)行測試，以此來審核內(nèi)部控制信息的準(zhǔn)確性和有效性。穿行測試要在流程審計中追蹤流程中的全部輸入和輸出信息。穿行促使可以了解各個流程中存在的問題，并分析各個崗位的具體需求，以達(dá)到優(yōu)化流程的目的。企業(yè)開展穿行測試應(yīng)注意三個方面的問題：詳細(xì)記錄流程環(huán)節(jié);記錄各個環(huán)節(jié)所需的資料和信息系統(tǒng);登錄信息系統(tǒng)來測試業(yè)務(wù)環(huán)境，驗證信息的真實性和準(zhǔn)確性。

第二，開展訪談?wù){(diào)研。審計小組應(yīng)先設(shè)計問題，并制定問題提綱，通過訪談或者電話采訪的方式來了解業(yè)務(wù)的實際情況，確認(rèn)各個環(huán)節(jié)可能存在的風(fēng)險類型和控制手段。在進(jìn)行訪談時，一是要保證訪談對象具有全面性，要涵蓋流程圖中的各個人員，包括業(yè)務(wù)人員、后臺維護(hù)人員等;二是要在訪談中注意傾聽，加強對問題的縱向挖掘，深入分析風(fēng)險因素;三是要在訪談結(jié)束之后，企業(yè)應(yīng)梳理和核實訪談內(nèi)容，驗證問題答案是否準(zhǔn)確。經(jīng)過訪談和調(diào)研，審計小組了解到了業(yè)務(wù)流程以及業(yè)務(wù)制度，并可能發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)執(zhí)行中存在的問題，比如業(yè)務(wù)操作不規(guī)范、培訓(xùn)機制不足、業(yè)務(wù)人員對業(yè)務(wù)的理解存在偏差、業(yè)務(wù)流程的溝通機制不健全等。

第三，呈現(xiàn)流程中存在的風(fēng)險。審計小組通過對資料和訪談記錄的分析和整理，梳理每個流程所存在的風(fēng)險點。根據(jù)資料，審計人員將整理的內(nèi)容提交審計小組討論，以呈現(xiàn)風(fēng)險的全面性和完整性，舉例來說，在客戶方面?？蛻羲峁┑男畔⒑蛿?shù)據(jù)可能存在錯誤、客戶的經(jīng)營能力惡化、審批控制失效、存在采購風(fēng)險等。第四，梳理流程控制。通過對流程風(fēng)險的評估和梳理，審計小組可以得出有效的控制手段。審計小組根據(jù)現(xiàn)有的操作手冊和操作流程排查現(xiàn)有的操作手段是否同法律相互違背，并分析現(xiàn)有控制手段對業(yè)務(wù)的影響，評估替代性手段可能引發(fā)的后果。舉例來說，就客戶信息搜集而言，審計小組一旦發(fā)現(xiàn)客戶信息存在錯誤的情況，那么可以采取通過網(wǎng)絡(luò)手段調(diào)研客戶資料的方法，并加強對客戶的資信評估;就原材料入庫而言，如果發(fā)生原材料登記錯誤、發(fā)霉變質(zhì)的情況，那么就應(yīng)該強化采購負(fù)責(zé)人和倉儲管理人自查的制度。

3.流程分析，評估控制手段有效性

第一，審計小組要開展流程初步評估。根據(jù)前期獲取的信息，審計小組應(yīng)分析流程中的風(fēng)險因子，并對每一項風(fēng)險的詳情進(jìn)行分析，評估控制手段是否有效。審計小組所評估的具體內(nèi)容包括風(fēng)險存在的原因、風(fēng)險的大小、風(fēng)險的負(fù)責(zé)情況、如何控制此類風(fēng)險、針對風(fēng)險控制的預(yù)案是否有效等。在評估活動完成之后，要將未能控制的風(fēng)險類型進(jìn)行重點標(biāo)注。一方面，審計小組應(yīng)就前期搜集的問題進(jìn)行分類，舉例來說，針對原材料的存儲問題可以歸類為操作問題;針對授權(quán)審批控制的弊端，可以歸類為流程問題;針對部門溝通之間成本較高的問題，可以歸結(jié)為人員問題和信息系統(tǒng)問題。另一方面，要針對歸類的問題進(jìn)行歸因分析，直到發(fā)現(xiàn)問題的真正原因。舉例來說，針對客戶資料信息不準(zhǔn)確的問題，審計小組可以初步歸因于客戶資料不全面、進(jìn)一步分析為客戶的資料提供意愿不高、再次分析可能為溝通不夠有效，不能調(diào)動客戶提供資料的積極性、最后審計小組分析，出現(xiàn)客戶資料信息不準(zhǔn)確的根本原因是缺乏有效的資信評估工具。

第二，評估流程控制手段的有效性。審計小組在完成問題總結(jié)，和歸因分析之后，應(yīng)對風(fēng)險控制手段的有效性進(jìn)行評估。如果控制手段是有效的，那么則無須調(diào)整現(xiàn)有的控制手段。如果控制手段僅能控制關(guān)鍵風(fēng)險，那么需要對控制手段做進(jìn)一步強化。如果已有的控制手段無法實現(xiàn)對流程風(fēng)險的控制，那么就應(yīng)該對控制手段進(jìn)行調(diào)整。

4.流程改進(jìn)，調(diào)整控制手段

第一，流程評價。審計小組在完成問題總結(jié)和歸因分析之后，開展流程控制手段的評估。在完成評估活動之后，審計小組應(yīng)從人員、操作、信息系統(tǒng)、溝通和流程等角度提出改進(jìn)性措施。

第二，審計小組在針對各個問題確定了改進(jìn)措施之后，應(yīng)同相應(yīng)的問題部門開展溝通，并確定有關(guān)措施。比如針對倉儲管理中的問題，審計小組確定了加強采購管理、加強信息系統(tǒng)建設(shè)的建議，那么應(yīng)就該建議同倉儲部門進(jìn)行溝通。針對各個信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)口徑標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一的問題，審計小組確定了由信息部門統(tǒng)一信息系統(tǒng)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的對策，并就該建議同信息部門開展溝通。

第三，加強對改進(jìn)措施效果的跟進(jìn)。審計小組應(yīng)持續(xù)跟進(jìn)改進(jìn)措施的效果，并就這些效果進(jìn)行記錄。在審計意見發(fā)布一個月之后，審計小組組長應(yīng)會同總經(jīng)理跟蹤改進(jìn)措施的推進(jìn)程度，對部分關(guān)鍵的改進(jìn)措施進(jìn)行監(jiān)督，保證各項措施能在規(guī)定的時間內(nèi)完成。舉例來說，就客戶資信評估而言，資信管理部門應(yīng)確定了授信之前的資信評估表格，包括客戶的成立時間、銷售收入金額、利潤額、利潤率以及往年信用評級、有無經(jīng)營異常狀況等;資信評估部門通過多種途徑來獲取這些信息，包括走訪調(diào)查、網(wǎng)絡(luò)查詢等方式;資信部門根據(jù)獲取的表格信息，并結(jié)合客戶提供的信息進(jìn)行對比分析，最終得出客戶的整體實力和信用水平、并根據(jù)客戶的信用水平確定對應(yīng)的信用政策。

5.流程后評估、評估跟進(jìn)措施

在流程審計結(jié)束之后，審計小組還應(yīng)對完成改進(jìn)之后的流程進(jìn)行評估，比如從制度落實、風(fēng)險評估等角度，評估已經(jīng)改進(jìn)措施的有效性，是否增加了新的風(fēng)險點，并引入信息技術(shù)、走訪調(diào)研方法等。

第一，評估流程的執(zhí)行現(xiàn)狀。審計小組通過訪談?wù){(diào)查、大數(shù)據(jù)選取數(shù)字的方式來確認(rèn)流程的運營現(xiàn)狀。評估的角度可以分為制度規(guī)范、執(zhí)行效果、執(zhí)行效率、成本控制水平、員工滿意程度等，并設(shè)計定性化和定量化的評價指標(biāo)。

第二，針對現(xiàn)行流程的評估，審計小組進(jìn)行了詳細(xì)記錄，并發(fā)現(xiàn)了新流程中存在的問題。針對新增流程中的問題，審計小組還應(yīng)重新進(jìn)行流程評估，并采取新的流程改進(jìn)措施，同業(yè)務(wù)部門溝通，落地新的整改措施。

第三，流程改進(jìn)措施僅靠審計小組的力量是無法完成的，因此，必須加強同其他部門的溝通。就流程改進(jìn)的關(guān)鍵措施，審計小組應(yīng)會同業(yè)務(wù)部門共同討論決定。就經(jīng)討論仍然無法確定的措施，可以交由企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)決定。

四、結(jié)束語

流程審計是一種較為新穎的內(nèi)部審計方法。對于企業(yè)而言，基于內(nèi)部審計部門獨立性的不足，所給出的審計意見公允程度不夠。這對企業(yè)的風(fēng)險識別、評估和應(yīng)對是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。而流程審計可以以單個審計項目為單元，采取必要的審計方式對流程各個環(huán)節(jié)進(jìn)行審計，只有這樣，才能發(fā)現(xiàn)流程中存在的問題，并制定針對性的改進(jìn)措施。文章闡述了流程審計的概念和步驟，并分析了流程審計在企業(yè)中運用的必要性。最后，從多個角度分析了流程審計的方法。期望文章的研究能為流程審計效能的發(fā)揮提供一定的參考和借鑒。

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