鄔光武

我國的房地產(chǎn)行業(yè)，經(jīng)過長時(shí)間的發(fā)展已經(jīng)形成了各具特色的開發(fā)運(yùn)營模式。隨著建設(shè)用地的逐年減少，土拍市場競爭激烈，開發(fā)商很難再通過低廉的價(jià)格獲取土地。在這種情況下，如何通過合理手段以經(jīng)濟(jì)的價(jià)格獲取土地，成為房企研究的重點(diǎn)。在本文中，作者重點(diǎn)介紹了一二級(jí)聯(lián)動(dòng)模式下獲取土地的涉稅分析，同時(shí)對(duì)此開發(fā)模式下的籌劃要點(diǎn)進(jìn)行了簡單介紹。

一、一二級(jí)聯(lián)動(dòng)方式獲取土地

土地一二級(jí)聯(lián)動(dòng)開發(fā)模式，即一級(jí)開發(fā)投資公司經(jīng)政府授權(quán)，獲得投資合同范圍內(nèi)土地的一級(jí)開發(fā)權(quán)，對(duì)區(qū)域范圍內(nèi)的土地和建筑物統(tǒng)一進(jìn)行拆遷、安置等征地動(dòng)作，并進(jìn)行適當(dāng)?shù)拇笫姓ㄔO(shè)，使該區(qū)域的土地達(dá)到熟地條件。待該土地達(dá)到市場流通條件后，二級(jí)開發(fā)項(xiàng)目公司通過土地交易中心，拍得該土地二級(jí)開發(fā)權(quán)，并在該土地上進(jìn)行公共服務(wù)與產(chǎn)業(yè)配套設(shè)施等商業(yè)化開發(fā)建設(shè)，同時(shí)提供與之相關(guān)的產(chǎn)業(yè)服務(wù)。

（一）土地一級(jí)開發(fā)前期費(fèi)用

1.業(yè)務(wù)描述

前期費(fèi)用，即前期咨詢工作費(fèi)，一般是指項(xiàng)目實(shí)施機(jī)構(gòu)開展項(xiàng)目的立項(xiàng)、工程可行性研究、入庫、測評(píng)等前期相關(guān)工作所需費(fèi)用。在項(xiàng)目公司成立前，上述費(fèi)用由政府或其授權(quán)部門完成，并由政府與提供服務(wù)的公司（以下簡稱“第三方公司”）簽訂合同，并墊付合同款項(xiàng)，待項(xiàng)目公司成立后，由項(xiàng)目公司向政府償還墊付款。

2.涉稅分析

對(duì)前期費(fèi)用的涉稅處理，需從收入、支出兩方面入手：

（1）前期費(fèi)用的最優(yōu)處理方案為代收轉(zhuǎn)付，即前期項(xiàng)目公司代政府支付費(fèi)用，未來期間又從政府處收回，收回的費(fèi)用不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不用交稅。

（2）梳理前期費(fèi)用合同、發(fā)票、付款情況，避免貨物、發(fā)票和資金流不一致、“進(jìn)項(xiàng)稅抵扣”、“票據(jù)不合規(guī)”等風(fēng)險(xiǎn)。

除貸款服務(wù)納稅模式（0%+6%）外，前期費(fèi)用對(duì)應(yīng)的政府付費(fèi)均納入征稅范圍，此時(shí)，應(yīng)保持“三流一致”，取得增值稅專票并抵扣進(jìn)項(xiàng)，以降低流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)，同時(shí)將專票作為所得稅稅前扣除的票據(jù)，以防范風(fēng)險(xiǎn)。

3.管理要點(diǎn)

（1）政府方已簽訂合同，但尚未支付款項(xiàng)，也未取得發(fā)票

建議項(xiàng)目公司與政府方和第三方公司簽訂補(bǔ)充協(xié)議，將原合同權(quán)利義務(wù)轉(zhuǎn)移至項(xiàng)目公司。項(xiàng)目公司直接與第三方公司進(jìn)行結(jié)算，并取得發(fā)票。

（2）政府方與第三方公司已簽訂合同并支付部分結(jié)算款，但尚未開具發(fā)票

建議項(xiàng)目公司與政府方和第三方公司簽訂補(bǔ)充協(xié)議，將原合同權(quán)利義務(wù)轉(zhuǎn)移至項(xiàng)目公司。由于前期政府方已向第三方公司支付部分結(jié)算款，因此，項(xiàng)目公司需償還政府代墊款，同時(shí)向第三方公司索取發(fā)票。

（3）政府已與第三方公司簽訂合同并付款，且已經(jīng)取得發(fā)票

與政府方溝通，由其協(xié)助項(xiàng)目公司與稅務(wù)機(jī)關(guān)就代收轉(zhuǎn)付方案進(jìn)行談判。

代收轉(zhuǎn)付方案不可行時(shí)，項(xiàng)目公司應(yīng)就無法取得發(fā)票產(chǎn)生的稅收損失補(bǔ)償問題與政府方進(jìn)行談判。

政府方不補(bǔ)償稅費(fèi)的，項(xiàng)目公司應(yīng)與政府方、第三方公司協(xié)商簽訂補(bǔ)充協(xié)議。項(xiàng)目公司償還政府方前期代墊的款項(xiàng)，政府方則將已收取的發(fā)票退回第三方企業(yè)，由其重新開具項(xiàng)目公司抬頭的發(fā)票;發(fā)票無法退回重開時(shí)，政府方以向項(xiàng)目公司提供前期管理服務(wù)的方式，向項(xiàng)目公司開具“企業(yè)管理服務(wù)”稅目的發(fā)票。

提示：對(duì)于補(bǔ)簽的三方協(xié)議，若屬于印花稅應(yīng)稅范圍，均需按新簽協(xié)議重新繳納印花稅。

（二）征地拆遷費(fèi)用

1.業(yè)務(wù)描述

土地一級(jí)開發(fā)項(xiàng)目，一般拆遷安置工作由政府部門負(fù)責(zé)，所需費(fèi)用由項(xiàng)目公司限額投資支付。征地拆遷和土地指標(biāo)費(fèi)一般按照政府財(cái)政部門審定的發(fā)生金額結(jié)算，政府方提供資金往來發(fā)票。

2.涉稅分析

繳納營業(yè)稅時(shí)，根據(jù)國稅函〔2009〕520號(hào)的規(guī)定，對(duì)于項(xiàng)目公司以自負(fù)盈虧模式從事土地一級(jí)開發(fā)工作的，視為投資行為，其取得的開發(fā)收益不納入征稅范圍;對(duì)于其他收益模式下的土地一級(jí)開發(fā)行為，均需按照規(guī)定繳納營業(yè)稅。

營改增后，各地的執(zhí)行口徑也基本延續(xù)了營業(yè)稅政策，值得關(guān)注的是，北京市已出臺(tái)的政策中（市規(guī)劃國土發(fā)〔2017〕186號(hào)），對(duì)土地一級(jí)開發(fā)的增值稅處理給出了方向性指引：一是明確了企業(yè)銷售額口徑，即代收且代付的部分不屬于增值稅征收范圍，只有代收超過代付部分的金額才需要征收增值稅，開具增值稅發(fā)票。盡管文件沒有明確一級(jí)開發(fā)業(yè)務(wù)適用的具體稅目，但無論適用哪個(gè)稅目，均可以按照上述口徑確定銷售額;二是明確了企業(yè)代收且代付的款項(xiàng)，或者最終收款方（通常為拆遷戶個(gè)人）不能自行開具發(fā)票的，企業(yè)可以憑收據(jù)和銀行回單入賬。

3.管理要點(diǎn)

在沒有出臺(tái)征地拆遷可以差額納稅的省份，簽訂土地一級(jí)開發(fā)合同時(shí)，在合同中約定征地拆遷費(fèi)所產(chǎn)生的增值稅及附加，政府給予全額補(bǔ)償，因此，在征拆安置子項(xiàng)目中，即使在不同的政府付費(fèi)納稅模式下，項(xiàng)目公司仍無額外稅負(fù)增加。此種情況下，項(xiàng)目公司只需重點(diǎn)關(guān)注對(duì)外支付征地拆遷費(fèi)應(yīng)取得何種票據(jù)入賬。

（1）向政府方支付征地拆遷款

支付對(duì)象為政府方時(shí)，項(xiàng)目公司應(yīng)要求政府方提供財(cái)政票據(jù)，并落實(shí)于PPP合同中。

（2）向個(gè)人支付征地拆遷款

支付對(duì)象為個(gè)人時(shí)，項(xiàng)目公司應(yīng)按照《所得稅稅前扣除憑證管理辦法》的相關(guān)規(guī)定，以個(gè)人開具的收據(jù)（或賠償領(lǐng)取明細(xì)表）和銀行付款回單作為入賬依據(jù)，同時(shí)備好相應(yīng)的輔助證明材料，如拆遷補(bǔ)償合同、賠償依據(jù)的相關(guān)文件等。

（3）向經(jīng)營主體或個(gè)人支付非宅基地拆遷款

非宅拆遷款納稅人有單位和個(gè)人之分，如納稅人為單位，可自行開具發(fā)票，也可通過稅務(wù)局代開;如納稅人為個(gè)人，一般找稅務(wù)局代開。根據(jù)不同的拆遷款種類開具不同稅率的增值稅發(fā)票，對(duì)于不征稅補(bǔ)償款項(xiàng)目要開具零稅率普通發(fā)票。非宅拆遷款分為以下幾類：①建筑物、構(gòu)建物和與建筑物不可拆分的房屋裝修補(bǔ)償收入按照轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)項(xiàng)目征收增值稅;②停產(chǎn)停業(yè)綜合補(bǔ)助、搬遷獎(jiǎng)勵(lì)、搬遷補(bǔ)助不需要繳納增值稅可不開具發(fā)票;③自產(chǎn)自銷的樹木、苗木賠償款免征增值稅，開具免稅發(fā)票，到稅務(wù)機(jī)關(guān)備案（除自產(chǎn)自銷外，其余按照9%繳納增值稅）;④動(dòng)產(chǎn)補(bǔ)償款，按照銷售貨物依據(jù)現(xiàn)行政策繳納增值稅。

（三）政府付費(fèi)的增值稅納稅模式

政府依據(jù)項(xiàng)目全投資成本和投資利潤率計(jì)算的可用性付費(fèi)主要為彌補(bǔ)項(xiàng)目公司的投入和合理利潤。對(duì)于該項(xiàng)收費(fèi)，目前爭議較大，實(shí)務(wù)中存在貸款服務(wù)、企業(yè)管理服務(wù)、建筑服務(wù)及組合四種納稅模式。

1.貸款服務(wù)模式

（1）模式分析

項(xiàng)目公司收到可用性服務(wù)費(fèi)時(shí)僅就回報(bào)部分按6%稅率（稅目按貸款服務(wù)）計(jì)算銷項(xiàng)稅，投資成本的進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣。

項(xiàng)目公司從運(yùn)營期開始，每期按照收回的可用性服務(wù)費(fèi)，依據(jù)可用性服務(wù)費(fèi)計(jì)算公式，分開計(jì)算并核算投資成本和投資回報(bào)，將計(jì)算明細(xì)表留存?zhèn)洳?。其中的投資成本應(yīng)確認(rèn)為代墊款收回，投資回報(bào)應(yīng)按照金融服務(wù)6%的稅率交增值稅。

（2）優(yōu)缺點(diǎn)分析

該方案在運(yùn)營期可使稅務(wù)機(jī)關(guān)源源不斷取得增值稅收入，容易獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可。由于項(xiàng)目投資成本所對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額均不抵扣，因此，可以有效解決項(xiàng)目公司支付給政府的代墊費(fèi)用不能取得專票的問題。

對(duì)于可用性服務(wù)費(fèi)中所對(duì)應(yīng)的投資回報(bào)部分，項(xiàng)目公司給政府開具稅目為貸款服務(wù)的增值稅發(fā)票，本質(zhì)上就把土地一級(jí)開發(fā)項(xiàng)目視為代建項(xiàng)目（BT），則不能符合政府的土地一級(jí)開發(fā)項(xiàng)目初衷，可能無法通過后續(xù)對(duì)項(xiàng)目的政府審計(jì)。

（3）發(fā)票開具

對(duì)于投資本金，經(jīng)溝通不作為增值稅應(yīng)稅收入，政府也同意開具收款收據(jù)的，項(xiàng)目公司給政府開具收款收據(jù);如果政府不同意開具收款收據(jù)，經(jīng)申請(qǐng)可給政府開具零稅率的發(fā)票。

對(duì)于投資回報(bào)，項(xiàng)目公司按照貸款服務(wù)給政府開具發(fā)票。

（4）管理要點(diǎn)

項(xiàng)目公司收到的可用性服務(wù)費(fèi)中，屬于項(xiàng)目投資成本的部分不確認(rèn)銷項(xiàng)稅，則不能給政府開具相應(yīng)的增值稅發(fā)票，僅可開具收款收據(jù)，因此，項(xiàng)目公司需要提前與政府溝通，政府是否同意對(duì)于投資成本部分的付款只開具收據(jù)，如果政府不同意開具收據(jù)，則項(xiàng)目公司可要求政府一起與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，使主管稅務(wù)機(jī)關(guān)同意項(xiàng)目公司就投資成本部分給政府開具零稅率的發(fā)票，并且項(xiàng)目公司最好能取得主管稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的可以開具零稅率發(fā)票的紅頭文件，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)不同意出具紅頭文件，則項(xiàng)目公司應(yīng)保存好相關(guān)會(huì)議紀(jì)要和溝通記錄，以備后續(xù)各方檢查。

2.企業(yè)管理服務(wù)模式

（1）模式分析

可用性服務(wù)費(fèi)全額按6%稅率（稅目按企業(yè)管理服務(wù)）計(jì)算銷項(xiàng)稅，項(xiàng)目投資成本的進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣。

項(xiàng)目公司承擔(dān)了從設(shè)計(jì)、建設(shè)、融資、運(yùn)營、移交等全生命周期的綜合管理服務(wù)職能，因此，該模式下，項(xiàng)目公司應(yīng)針對(duì)取得的可用性服務(wù)費(fèi)全額按“企業(yè)管理服務(wù)”繳納增值稅。此外，項(xiàng)目投資成本中能取得專用發(fā)票并符合抵扣條件的進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣。

（2）優(yōu)缺點(diǎn)分析

該模式下，項(xiàng)目公司提供綜合管理服務(wù)，不屬于不可抵扣范圍，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，建設(shè)期結(jié)束后會(huì)形成大額留抵，而運(yùn)營期收入比較均衡，造成項(xiàng)目公司運(yùn)營前期在當(dāng)?shù)責(zé)o任何稅收貢獻(xiàn)。若項(xiàng)目中建筑安裝工程成本所占比例較大，還有可能造成至項(xiàng)目運(yùn)營結(jié)束，項(xiàng)目公司仍有留抵稅額未抵減完，項(xiàng)目公司在當(dāng)?shù)責(zé)o增值稅貢獻(xiàn)，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)不利，但此種模式企業(yè)稅負(fù)較低。

這種繳納方式對(duì)于企業(yè)最為有利，稅務(wù)機(jī)關(guān)最為不利。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)不容易接受這種納稅模式。

（3）發(fā)票開具

項(xiàng)目公司從政府取得可用性服務(wù)費(fèi)可以按照“現(xiàn)代服務(wù)業(yè)-企業(yè)管理服務(wù)”6%的稅率開具增值稅發(fā)票給政府。

3.建筑服務(wù)模式

（1）模式分析

可用性服務(wù)費(fèi)全額按9%稅率（稅目按建筑安裝服務(wù)）計(jì)算銷項(xiàng)稅，項(xiàng)目投資成本的進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣。

（2）優(yōu)缺點(diǎn)分析

該模式下，項(xiàng)目公司可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，但部分成本項(xiàng)目如征地拆遷、利息等，無法獲取進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，設(shè)計(jì)等中介費(fèi)用只能獲取6%的低稅率進(jìn)項(xiàng)發(fā)票。如果不可抵扣和低稅率進(jìn)項(xiàng)稅額的成本所占總成本的比例較大，則項(xiàng)目公司將承擔(dān)較高的增值稅稅負(fù)。這種繳納方式對(duì)于項(xiàng)目公司最為不利，而稅務(wù)機(jī)關(guān)可能參考原來BT模式的征稅方式，更容易提出此納稅方案。

（3）發(fā)票開具

項(xiàng)目公司從政府取得的可用性服務(wù)費(fèi)，可以按照“建筑安裝服務(wù)”9%的稅率給政府開具增值稅發(fā)票。

（4）管理要點(diǎn)

如果稅務(wù)機(jī)關(guān)提出此納稅方案時(shí)，建議項(xiàng)目公司與稅務(wù)機(jī)關(guān)積極溝通，說明土地一級(jí)開發(fā)項(xiàng)目的交易實(shí)質(zhì)，爭取其他納稅模式。

4.建筑服務(wù)+貸款服務(wù)或建筑服務(wù)+企業(yè)管理服務(wù)模式

（1）模式分析

此種模式更多的參考了原投資項(xiàng)目的征管方式，在該模式下，可用性服務(wù)費(fèi)中所對(duì)應(yīng)的項(xiàng)目投資成本按照建筑安裝服務(wù)9%的稅率計(jì)稅，投資回報(bào)部分按照貸款服務(wù)或企業(yè)管理服務(wù)6%的稅率計(jì)稅，投資成本的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。

（2）優(yōu)缺點(diǎn)分析

這種模式下，項(xiàng)目公司投資成本按照建筑安裝服務(wù)9%的稅率計(jì)稅，同時(shí)允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，但其他成本如征地拆遷、利息，無法獲取進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，可能造成項(xiàng)目公司稅負(fù)增加。這種方式操作相對(duì)比較復(fù)雜，需要對(duì)于可用性服務(wù)費(fèi)進(jìn)行相應(yīng)的劃分，開具不同服務(wù)內(nèi)容和稅率的發(fā)票。但目前這種方案是項(xiàng)目公司和稅務(wù)機(jī)關(guān)普遍認(rèn)可的一種方式。

（3）發(fā)票開具

項(xiàng)目公司取得的可用性服務(wù)費(fèi)，可以劃分為項(xiàng)目投資本金和投資回報(bào)兩部分，其中投資本金可按照“建筑安裝服務(wù)”適用9%稅率給政府開具發(fā)票，投資回報(bào)可按照“企業(yè)管理服務(wù)”或“貸款服務(wù)”適用稅率給政府開具發(fā)票。

二、一二級(jí)聯(lián)動(dòng)模式獲取土地籌劃要點(diǎn)

通過一二級(jí)聯(lián)動(dòng)，可以利用參與一級(jí)開發(fā)的提前介入優(yōu)勢，順利競得優(yōu)質(zhì)、低價(jià)或規(guī)模化的土地進(jìn)行二級(jí)開發(fā)，實(shí)現(xiàn)上下資源嫁接，合理延伸開發(fā)前后價(jià)值鏈，進(jìn)行整體策劃安排，達(dá)到稅務(wù)優(yōu)化的目的，增加企業(yè)整體利潤空間，可從以下幾個(gè)點(diǎn)進(jìn)行思考和籌劃：

（一）利用一級(jí)開發(fā)收入增加二級(jí)土地成本

1.由于一級(jí)開發(fā)常按照固定比例確認(rèn)收入，通過增加項(xiàng)目投資成本，可增加一級(jí)開發(fā)環(huán)節(jié)的收入，并將相關(guān)成本計(jì)入二級(jí)土地招拍掛成本中，提高土地競拍底價(jià)，增加土增稅清算時(shí)加計(jì)扣除成本，可降低一二級(jí)聯(lián)動(dòng)模式下整體稅負(fù)。

2.爭取以財(cái)政專項(xiàng)補(bǔ)貼的形式享受土地溢價(jià)分成。

（二）二級(jí)開發(fā)成本反哺一級(jí)開發(fā)收入

1.通過約定產(chǎn)業(yè)發(fā)展服務(wù)收費(fèi)方式，以土地出讓、固定資產(chǎn)投資等新增投資額為基數(shù)，按一定比例計(jì)算一級(jí)開發(fā)環(huán)節(jié)收益，實(shí)現(xiàn)部分利潤由二級(jí)開發(fā)向一級(jí)開發(fā)轉(zhuǎn)移。

2.一級(jí)開發(fā)環(huán)節(jié)通過分享地方留存收入的模式，實(shí)現(xiàn)二級(jí)開發(fā)環(huán)節(jié)規(guī)費(fèi)、市政配套費(fèi)、稅費(fèi)的部分返還。

（三）利用一級(jí)開發(fā)完善區(qū)域配套，提升土地價(jià)值和品質(zhì)。

按二級(jí)開發(fā)需要提前組織一級(jí)開發(fā)階段的規(guī)劃設(shè)計(jì)工作，通過一級(jí)開發(fā)盡量改善提升地塊周邊的道路、市政配套、園林綠化等基礎(chǔ)設(shè)施，快速促使區(qū)域成熟，有效提升區(qū)域價(jià)值。通過一級(jí)開發(fā)學(xué)校、醫(yī)院、商場等公建配套及片區(qū)產(chǎn)業(yè)和人才的引進(jìn)，拔高項(xiàng)目定位、提升品質(zhì)，增加二級(jí)開發(fā)產(chǎn)品競爭力。

（四）利用一級(jí)開發(fā)的先導(dǎo)優(yōu)勢，增加優(yōu)質(zhì)土地獲取概率。

通過把控一級(jí)開發(fā)的時(shí)間和節(jié)奏，增加二級(jí)土地獲取的可能性，二級(jí)開發(fā)利用時(shí)間換價(jià)格（囤地模式），提前鎖定后期區(qū)域價(jià)值提升帶來的土地溢價(jià)，提升二級(jí)盈利空間。

（作者單位：北京思源興業(yè)房地產(chǎn)服務(wù)集團(tuán)股份有限公司）