彭帆　陳惠芳　蔡耿英

摘要：國(guó)際社會(huì)面臨如何對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)實(shí)現(xiàn)公平課稅的共同挑戰(zhàn)。文章從數(shù)字經(jīng)濟(jì)下我國(guó)企業(yè)所得稅征管措施出發(fā)，分析了我國(guó)企業(yè)所得稅征管存在的問(wèn)題，最后從修訂常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)、修訂利潤(rùn)分割法、明確劃分所得性質(zhì)及加強(qiáng)反避稅制度建設(shè)四個(gè)方面歸納了數(shù)字經(jīng)濟(jì)下完善我國(guó)企業(yè)所得稅征管的建議。

關(guān)鍵詞：數(shù)字經(jīng)濟(jì);企業(yè)所得稅;征收管理

一、引言

2015年，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織發(fā)布了BEPS行動(dòng)計(jì)劃的最終報(bào)告，該報(bào)告指出，高流動(dòng)性、極度依賴用戶數(shù)據(jù)及用戶參與、具有網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)等是數(shù)字經(jīng)濟(jì)獨(dú)有的特征，這些明顯區(qū)別于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)的特性沖擊著在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)下制訂的稅收制度，增大了經(jīng)濟(jì)數(shù)字化時(shí)代稅收征管的難度。

目前，關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的稅收治理問(wèn)題該如何解決仍存在很多爭(zhēng)議，各國(guó)學(xué)者議論紛紛，國(guó)際社會(huì)也沒(méi)有達(dá)成一致意見(jiàn)。特別是對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生的獨(dú)特商業(yè)模式征收額外稅款是否具有合理性，如果合理又該如何實(shí)現(xiàn)公平課稅以及如何解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)下日益嚴(yán)重的稅基侵蝕等問(wèn)題還沒(méi)有達(dá)成共識(shí)性方案，也沒(méi)有可以借鑒、能夠廣泛應(yīng)用的措施。由此可見(jiàn)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的稅收爭(zhēng)議問(wèn)題錯(cuò)綜復(fù)雜，國(guó)際形勢(shì)復(fù)雜嚴(yán)峻。在此背景下，關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收公平合理如何實(shí)現(xiàn)、跨境所得怎樣合理劃分以及征收管理，已成為亟待解決的問(wèn)題。

二、數(shù)字經(jīng)濟(jì)下我國(guó)企業(yè)所得稅征管措施

近年來(lái)，數(shù)字企業(yè)的快速崛起、數(shù)字交易量和交易額的劇增，更讓政府敏銳地意識(shí)到數(shù)據(jù)信息的價(jià)值。在全局部署方面，我國(guó)遵循“簡(jiǎn)稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”的稅收改革基本原則，以積極態(tài)度應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)稅收征管的挑戰(zhàn)。一些地區(qū)在總局的戰(zhàn)略部署下，自二十世紀(jì)初期就開(kāi)始試點(diǎn)征管體制改革，以信息化支持完善稅收專業(yè)管理。經(jīng)二十多年的執(zhí)行和完善，形成了“以納稅申報(bào)和優(yōu)化服務(wù)為基礎(chǔ)，以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托，集中征收，重點(diǎn)稽查，強(qiáng)化管理”的34字稅收征管模式，新形勢(shì)下眾多高新技術(shù)應(yīng)用于稅收征管，保質(zhì)保量收集涉稅信息，稅收征管服務(wù)水平全面提升。企業(yè)所得稅是我國(guó)主要稅種之一，其征收管理是稅收征管活動(dòng)的重點(diǎn)，稅收征管的各項(xiàng)改進(jìn)措施同樣適用于企業(yè)所得稅征管。

首先，我國(guó)持續(xù)推進(jìn)完善金稅工程。為維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)秩序和稅收秩序，加強(qiáng)稅收信息現(xiàn)代化建設(shè)，國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)了一項(xiàng)意義非凡的電子政務(wù)工程——金稅工程。金稅工程自1994年開(kāi)始進(jìn)行，當(dāng)前已進(jìn)行到第三期。集大數(shù)據(jù)評(píng)估和云計(jì)算功能于一體的金稅三期上線后，實(shí)現(xiàn)了全國(guó)稅務(wù)系統(tǒng)聯(lián)網(wǎng)和數(shù)據(jù)國(guó)家大集中，給企業(yè)安上了無(wú)形的監(jiān)控和電子眼，極大程度地提高了稅務(wù)機(jī)關(guān)在企業(yè)所得稅征管過(guò)程中的涉稅數(shù)據(jù)處理能力，為稅收?qǐng)?zhí)法的規(guī)范化、納稅服務(wù)的統(tǒng)一化提供有力保障。2020年12月，總局在官網(wǎng)上公布了政府采購(gòu)意向公告，傳達(dá)出金稅四期即將上線的消息，金稅系統(tǒng)的升級(jí)意味著稅務(wù)監(jiān)控將越來(lái)越嚴(yán)格，未來(lái)會(huì)對(duì)企業(yè)涉稅業(yè)務(wù)、非稅業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)更全面的監(jiān)控。

其次，稅務(wù)機(jī)關(guān)順應(yīng)時(shí)代發(fā)展趨勢(shì)，積極推動(dòng)建設(shè)現(xiàn)代化稅收管理體系，提出“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”計(jì)劃，開(kāi)啟電子稅務(wù)局的探索實(shí)踐。總局于2015年制定了《“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”行動(dòng)計(jì)劃》，該文件中提到，行動(dòng)的目標(biāo)是要將互聯(lián)網(wǎng)創(chuàng)新成果與稅收工作融合，打造智慧稅務(wù)生態(tài)系統(tǒng)，并預(yù)期到2020年全國(guó)各地都形成規(guī)范高效的電子稅務(wù)局。在《電子稅務(wù)局建設(shè)規(guī)范》指導(dǎo)下，各地逐漸建立起電子稅務(wù)局，開(kāi)啟網(wǎng)上辦稅新時(shí)代，實(shí)現(xiàn)從“大廳辦”到“網(wǎng)上辦”、從“一窗辦”到“掌上辦”的歷史性跨越，極大地便利了納稅人的申報(bào)繳稅。據(jù)國(guó)稅總局最新數(shù)據(jù)顯示，截至2021年1月月底，全國(guó)電子稅務(wù)局企業(yè)用戶增加到6526萬(wàn)戶，占全部戶數(shù)的92.62%，企業(yè)網(wǎng)上申報(bào)納稅率穩(wěn)定在99%以上，電子稅務(wù)局儼然已經(jīng)成為企業(yè)納稅人日常辦理涉稅事項(xiàng)的主要渠道。

最后，我國(guó)不斷健全完善稅收合作機(jī)制，加強(qiáng)多邊稅收合作，為跨境稅收征管搭建長(zhǎng)效性平臺(tái)。我國(guó)于2019年建立了“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制，意圖匯集各方之力破解數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的稅收征管難題。未來(lái)，在多方合作之余，區(qū)塊鏈、大數(shù)據(jù)等新興技術(shù)也將不斷深度融入稅務(wù)工作，為稅收征管助力，不斷提高稅收信息化水平，逐步改寫(xiě)稅收服務(wù)模式和管稅方式。

三、數(shù)字經(jīng)濟(jì)下我國(guó)企業(yè)所得稅征管存在的問(wèn)題

（一）常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則被弱化

高度數(shù)字化的商業(yè)模式使得基于實(shí)體經(jīng)濟(jì)而設(shè)立的常設(shè)規(guī)則越來(lái)越不能夠解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的稅收問(wèn)題，致使在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下的跨境經(jīng)濟(jì)往來(lái)中，來(lái)源國(guó)由于無(wú)法認(rèn)定常設(shè)機(jī)構(gòu)而喪失征稅權(quán)，國(guó)家稅收權(quán)益受損。由此，有學(xué)者認(rèn)為，常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則被規(guī)避是數(shù)字經(jīng)濟(jì)給企業(yè)所得稅制度帶來(lái)的最關(guān)鍵影響。

首先，數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的交易活動(dòng)不再依賴場(chǎng)所進(jìn)行。信息通信技術(shù)的發(fā)展使得企業(yè)可通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)實(shí)現(xiàn)全球運(yùn)營(yíng)和管理，物理場(chǎng)所不再是經(jīng)營(yíng)活動(dòng)開(kāi)展的前提，企業(yè)甚至可以通過(guò)在線網(wǎng)絡(luò)給任何國(guó)家的任何居民提供數(shù)字服務(wù)，以實(shí)體場(chǎng)所為要件判斷常設(shè)機(jī)構(gòu)已然不符合數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的常設(shè)機(jī)構(gòu)要義。其次，數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)場(chǎng)所的固定性。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的載體是現(xiàn)代信息網(wǎng)絡(luò)，數(shù)據(jù)是其交易對(duì)象或交易手段，而數(shù)據(jù)依托于服務(wù)器，但服務(wù)器在實(shí)際使用過(guò)程中是可以被轉(zhuǎn)移的，以往固定性的要求不再具有意義。最后，場(chǎng)所的營(yíng)業(yè)性也受到挑戰(zhàn)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，原有僅發(fā)揮準(zhǔn)備性或輔助性作用的場(chǎng)所逐漸具有為企業(yè)創(chuàng)造收入的潛能，倉(cāng)儲(chǔ)設(shè)施也能成為企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的核心部分，具備成為常設(shè)機(jī)構(gòu)的可能。一個(gè)典型的例子就是跨境電商交易，作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)最早的商業(yè)形態(tài)，電商交易通過(guò)在線平臺(tái)即可完成合同簽訂、交易支付，商品交付則通過(guò)郵寄或數(shù)據(jù)傳輸形式完成。而為了提升競(jìng)爭(zhēng)力，跨境電商平臺(tái)通常在市場(chǎng)國(guó)設(shè)有倉(cāng)儲(chǔ)設(shè)施存放貨物，此時(shí)倉(cāng)儲(chǔ)場(chǎng)所的重要性已非傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)中的倉(cāng)儲(chǔ)場(chǎng)所可比。

（二）企業(yè)某些收入所得定性不明

我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)所得稅制度規(guī)定，企業(yè)的收入所得按性質(zhì)不同劃分為銷(xiāo)售貨物收入、提供勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入和特許權(quán)使用費(fèi)收入等，不同類型的所得有不同的征收規(guī)則，因此劃分收入所得類型對(duì)企業(yè)所得稅的征收管理十分關(guān)鍵，尤其在判斷對(duì)外支付費(fèi)用是否應(yīng)扣繳所得稅方面。在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)中，這些劃分規(guī)則并沒(méi)有太大問(wèn)題，然而隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的興起，產(chǎn)品和服務(wù)逐漸數(shù)字化，如何對(duì)數(shù)字產(chǎn)品和數(shù)字服務(wù)的收入定性卻成為一個(gè)難題，對(duì)于是該定性為特許權(quán)使用費(fèi)所得還是勞務(wù)所得，或者是銷(xiāo)售收入存在爭(zhēng)議。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的數(shù)字產(chǎn)品和數(shù)字服務(wù)交易頻繁發(fā)生，交易所得的定性不明為企業(yè)納稅人稅收遵從增添了不確定。例如，典型的軟件交易所得，由于軟件是無(wú)形的數(shù)字化產(chǎn)品，在其買(mǎi)賣(mài)交易過(guò)程中很容易混淆軟件版權(quán)和軟件產(chǎn)品，特別是從應(yīng)用軟件商城下載付費(fèi)軟件，該項(xiàng)交易的費(fèi)用很難界定為是產(chǎn)品銷(xiāo)售收入還是特許權(quán)使用費(fèi)所得，影響著企業(yè)所得稅征管活動(dòng)。再如云計(jì)算和云服務(wù)，借助網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)，此類服務(wù)可以遠(yuǎn)程實(shí)施，由此模糊了技術(shù)許可與技術(shù)服務(wù)的界限，難以界定為是勞務(wù)所得還是特許權(quán)使用費(fèi)所得。與此類似的還有3D打印技術(shù)服務(wù)所得等，而我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法對(duì)收入定性的劃分難以解決這些數(shù)字經(jīng)濟(jì)中的問(wèn)題，嚴(yán)重影響我國(guó)企業(yè)所得稅的征管活動(dòng)。

（三）數(shù)據(jù)價(jià)值涉稅研究初起步

數(shù)據(jù)是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的關(guān)鍵生產(chǎn)要素，高度重視并強(qiáng)化促進(jìn)數(shù)據(jù)價(jià)值化進(jìn)度更是發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟(jì)的內(nèi)在要求。數(shù)據(jù)作為生產(chǎn)要素可按貢獻(xiàn)程度參與分配，數(shù)字?jǐn)?shù)據(jù)對(duì)于發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟(jì)有不可替代的重要性。但在我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)所得稅相關(guān)法律文件中，很少有涉及數(shù)字?jǐn)?shù)據(jù)征稅的內(nèi)容，這源于我國(guó)當(dāng)前對(duì)于數(shù)據(jù)價(jià)值征稅的研究還處于起步階段，還有較大的發(fā)展空間。

如何在企業(yè)所得稅的征收管理中體現(xiàn)數(shù)據(jù)價(jià)值是個(gè)難題。第一，數(shù)據(jù)價(jià)值的定價(jià)存在困難，對(duì)于數(shù)據(jù)究竟在商業(yè)活動(dòng)中創(chuàng)造了多大的利潤(rùn)目前并沒(méi)有得到合理的評(píng)估、認(rèn)定，當(dāng)前還存在較大爭(zhēng)議。第二，在使用數(shù)字產(chǎn)品和數(shù)字服務(wù)過(guò)程中產(chǎn)生的地域性數(shù)據(jù)價(jià)值歸屬無(wú)法確定。原始數(shù)據(jù)本身并不能產(chǎn)生價(jià)值，企業(yè)在市場(chǎng)上收集消費(fèi)者原始數(shù)據(jù)后進(jìn)行處理、分析、挖掘后最終才產(chǎn)生有價(jià)值的數(shù)據(jù)，許多數(shù)字企業(yè)也是通過(guò)此途徑來(lái)獲得商業(yè)利潤(rùn)。理論上對(duì)此應(yīng)該征稅，但是對(duì)原始數(shù)據(jù)本身客觀價(jià)值的確定存在困難，尤其是數(shù)據(jù)的權(quán)屬問(wèn)題在法律上難以確定。第三，從稅務(wù)的角度來(lái)看，數(shù)據(jù)自身價(jià)值與利潤(rùn)確定不具有通常的關(guān)聯(lián)性。數(shù)據(jù)來(lái)源地是否可以對(duì)自身數(shù)據(jù)創(chuàng)造的利潤(rùn)征收企業(yè)所得稅存在爭(zhēng)議，而在數(shù)據(jù)來(lái)源地、存儲(chǔ)地、分析地和變現(xiàn)地相互分離的情況下，數(shù)據(jù)產(chǎn)生的利潤(rùn)如何在幾個(gè)地區(qū)間進(jìn)行分配也未解決。這些問(wèn)題都密切關(guān)系到企業(yè)所得稅征管活動(dòng)中征稅范圍、稅基、稅率以及費(fèi)用扣除等問(wèn)題。

（四）企業(yè)避稅問(wèn)題仍嚴(yán)峻

數(shù)字經(jīng)濟(jì)不會(huì)產(chǎn)生新的避稅方式，只會(huì)使原有的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問(wèn)題加劇。首先，數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的交易具有流動(dòng)性、虛擬性和隱匿性等的特征。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的商業(yè)模式下，企業(yè)可以通過(guò)在線交易、云端支付等方式與另一國(guó)客戶開(kāi)展遠(yuǎn)程交易，而不需要設(shè)立實(shí)體經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，而且，企業(yè)僅通過(guò)網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器與另一國(guó)客戶完成交易的情形下，按國(guó)際現(xiàn)行的常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)，不會(huì)被客戶所在地主權(quán)國(guó)家的稅務(wù)機(jī)關(guān)判定為構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，從而構(gòu)成了稅基侵蝕問(wèn)題。

其次，跨國(guó)企業(yè)混合錯(cuò)配安排稅務(wù)籌劃更加復(fù)雜，稅務(wù)機(jī)關(guān)清查難度大。數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代下，網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)發(fā)展不斷加快，各類衍生金融工具層出不窮，企業(yè)間交易形式進(jìn)一步復(fù)雜化、多樣化，這更加劇了企業(yè)利用混合錯(cuò)配安排稅務(wù)籌劃的風(fēng)險(xiǎn)。

最后，數(shù)字經(jīng)濟(jì)中的無(wú)形資產(chǎn)不斷增值，企業(yè)利用無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排也帶來(lái)了嚴(yán)重的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問(wèn)題?？鐕?guó)企業(yè)通過(guò)合同或協(xié)議安排，將無(wú)形資產(chǎn)的所有權(quán)與使用權(quán)在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)移，并且未遵循獨(dú)立交易原則，再利用不同地區(qū)的稅收政策差異，使得關(guān)聯(lián)企業(yè)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的收入不繳納稅款或者只繳納極少的稅款，有違稅收公平。而我國(guó)當(dāng)前的反避稅策略在應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的避稅問(wèn)題時(shí)存在立法層次低、對(duì)跨境稅源監(jiān)管缺乏主動(dòng)性、缺乏離岸調(diào)查專職人員等局限。

四、數(shù)字經(jīng)濟(jì)下完善我國(guó)企業(yè)所得稅征管的建議

（一）修訂常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)

數(shù)字經(jīng)濟(jì)交易的隱匿性、虛擬性、及時(shí)性使得經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)虛擬化，因此，要著重研究以“顯著經(jīng)濟(jì)存在”和“新聯(lián)結(jié)度規(guī)則”應(yīng)用于常設(shè)機(jī)構(gòu)，積極探索構(gòu)建虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)，盡量涵蓋非居民數(shù)字企業(yè)在我國(guó)的經(jīng)濟(jì)形態(tài)。例如，對(duì)于不在我國(guó)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，僅通過(guò)網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器在我國(guó)開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、建立無(wú)實(shí)體但以網(wǎng)站、用戶等特征與我國(guó)經(jīng)濟(jì)聯(lián)結(jié)的企業(yè)，可以實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)存在判斷為常設(shè)機(jī)構(gòu)，這并未違背數(shù)字經(jīng)濟(jì)下企業(yè)所得稅征管的經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)原則。對(duì)此，國(guó)際上已有部分國(guó)家做出實(shí)踐，如以色列推出訂立網(wǎng)絡(luò)合同、使用數(shù)字產(chǎn)品和服務(wù)、本地化網(wǎng)站等“顯著經(jīng)濟(jì)存在”測(cè)試，印度尼西亞取消了常設(shè)機(jī)構(gòu)判定對(duì)實(shí)體場(chǎng)所的要求，沙特阿拉伯引入虛擬服務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)等。

此外，我國(guó)還可拓展現(xiàn)有常設(shè)機(jī)構(gòu)涉及的領(lǐng)域，將原有承擔(dān)準(zhǔn)備性、輔助性功能的場(chǎng)所列入常設(shè)機(jī)構(gòu)范圍。隨著電子商務(wù)的盛行，跨境電商交易也越來(lái)越頻繁，非居民企業(yè)雖未在我國(guó)設(shè)立營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，但為提升訂單交付力在境內(nèi)地區(qū)設(shè)立了存儲(chǔ)倉(cāng)庫(kù)，這些倉(cāng)儲(chǔ)設(shè)施在數(shù)字經(jīng)濟(jì)交易中地位日益突顯，如果修訂規(guī)則將這些倉(cāng)儲(chǔ)設(shè)施認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)，那么我國(guó)作為來(lái)源國(guó)就擁有了征稅權(quán)，本國(guó)稅收流失將得到極大緩解。

（二）修訂利潤(rùn)分割法

利潤(rùn)分割法是調(diào)整轉(zhuǎn)讓定價(jià)的重要方法，尤其在經(jīng)濟(jì)數(shù)字化下調(diào)整轉(zhuǎn)讓定價(jià)普遍存在缺乏可比交易數(shù)據(jù)的情形，利潤(rùn)分割法逐漸展現(xiàn)出獨(dú)特的優(yōu)越性。首先需要明確具體適用范圍，防止誤用、濫用。國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第6號(hào)文件中關(guān)于如何評(píng)估符合獨(dú)特貢獻(xiàn)和業(yè)務(wù)高度整合等條件沒(méi)有明確的界定，對(duì)此建議可以采用列舉法進(jìn)行詳細(xì)說(shuō)明。為了防止數(shù)字經(jīng)濟(jì)下利潤(rùn)分割法被誤用、濫用，還要明確當(dāng)有更為合適的調(diào)整方法時(shí)，應(yīng)選擇其他方法，將利潤(rùn)分割法作為輔助手段使用。此外，我國(guó)利潤(rùn)分割法中應(yīng)體現(xiàn)成本節(jié)約和市場(chǎng)溢價(jià)理念，應(yīng)當(dāng)主張?bào)w現(xiàn)國(guó)內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)對(duì)價(jià)值創(chuàng)造的實(shí)質(zhì)性貢獻(xiàn)，在利潤(rùn)分割時(shí)充分考慮勞動(dòng)力和土地等成本因素，識(shí)別因成本節(jié)約和市場(chǎng)溢價(jià)帶來(lái)的超額利潤(rùn)。

最后，還要收集典型案例，強(qiáng)化對(duì)實(shí)際操作以及技術(shù)細(xì)節(jié)方面的指引，不斷完善技術(shù)操作。在利潤(rùn)分割的實(shí)操中，明確對(duì)采用不同核算方法的企業(yè)要先統(tǒng)一財(cái)務(wù)口徑，并注意分割與關(guān)聯(lián)交易相關(guān)的利潤(rùn)，結(jié)合交易類型確定資產(chǎn)、資本或成本要素分割因子。例如技術(shù)服務(wù)費(fèi)關(guān)聯(lián)交易，可以研究費(fèi)用、開(kāi)發(fā)費(fèi)用、測(cè)試和設(shè)計(jì)費(fèi)用等為分割因子;提供信息技術(shù)服務(wù)可以使用用戶數(shù)量為分?jǐn)偦鶖?shù);提供售后服務(wù)可以銷(xiāo)售收入為分?jǐn)偦鶖?shù)。

（三）明確劃分所得性質(zhì)

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)新貿(mào)易方式的影響下，基于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)的各類所得劃分在稅收實(shí)踐中出現(xiàn)較多問(wèn)題，建議我國(guó)在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下修訂預(yù)提所得稅的征收范圍，可以原則性規(guī)定代替正列舉法，將預(yù)提所得稅適用范圍擴(kuò)大：非居民企業(yè)憑借在線網(wǎng)絡(luò)在我國(guó)境內(nèi)提供軟件服務(wù)、在線廣告以及其他數(shù)字服務(wù)的，我國(guó)可以要求有關(guān)居民企業(yè)代扣代繳預(yù)提所得稅，以此避免某些類型所得由于定性不明導(dǎo)致國(guó)家稅收流失的情況。

為了徹底解決區(qū)分所得性質(zhì)的問(wèn)題，我國(guó)有必要將合同法條例與稅法規(guī)定相結(jié)合，對(duì)我國(guó)稅法中表述模糊之處作出更加清晰的界定。在稅收實(shí)務(wù)中，以交易雙方的合同目的為主要判定標(biāo)準(zhǔn)，分析交易雙方訂立合同是為了獲得所有權(quán)還是使用權(quán)，或者只是為了接受服務(wù)。例如，在軟件交易所得類型判定中，從權(quán)利本源進(jìn)行分析，以雙方當(dāng)事人的真實(shí)意思表示為要點(diǎn)明確區(qū)分所得類型：如果買(mǎi)方是為了獲得軟件產(chǎn)品的使用，則屬于軟件銷(xiāo)售收入;如果買(mǎi)方是為了軟件版權(quán)或?qū)＠氖褂脵?quán)，則屬于特許權(quán)使用費(fèi)收入。此外，我國(guó)可以借鑒其他國(guó)家對(duì)于云計(jì)算收入的分類定性的方法，研究特殊數(shù)字化行業(yè)的經(jīng)營(yíng)收入，探索制訂出對(duì)這一行業(yè)所得定性的方法。

（四）加強(qiáng)反避稅制度建設(shè)

數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，因無(wú)形資產(chǎn)的高流動(dòng)性，使得企業(yè)避稅行為越來(lái)越猖獗，且難以查明。目前我國(guó)的反避稅建設(shè)還不完善，僅出臺(tái)部分文件公告、管理辦法等，立法層次低、效力不高且相對(duì)滯后，難以解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下產(chǎn)生的企業(yè)所得稅問(wèn)題。因此，我國(guó)還需不斷強(qiáng)化有關(guān)企業(yè)避稅與反避稅的制度建設(shè)，細(xì)化法律條文，堵塞企業(yè)稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移。

一方面，針對(duì)非居民數(shù)字企業(yè)未在我國(guó)設(shè)立實(shí)體營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，以跨境電子商務(wù)、應(yīng)用軟件商城、在線廣告等商業(yè)模式經(jīng)營(yíng)而有來(lái)源于我國(guó)的所得的，可以對(duì)其征收預(yù)提所得稅，或者研究在“顯著經(jīng)濟(jì)存在”情形下，對(duì)其進(jìn)行核定征收，首先需要加緊研究分析數(shù)字經(jīng)濟(jì)相關(guān)行業(yè)合理稅負(fù)率，再設(shè)定合理的核定利潤(rùn)率。另外，仍需不斷強(qiáng)化第三方交易平臺(tái)、支付平臺(tái)的責(zé)任。稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管效率很大程度上受信息獲取程度的影響，信息獲取程度越高，企業(yè)避稅逃稅的可能性就越小。因此，明確第三方平臺(tái)提供信息的義務(wù)可以有效防止避稅行為發(fā)生，這也是反避稅制度建設(shè)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。在國(guó)際范圍內(nèi)，我國(guó)仍需積極參與BEPS行動(dòng)計(jì)劃，促進(jìn)完善數(shù)字經(jīng)濟(jì)下新國(guó)際稅收規(guī)則的制定，研究制定數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下的符合我國(guó)稅收權(quán)益的企業(yè)所得稅征收方案。

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*本文系海南省教育廳項(xiàng)目資助2021年海南省高等學(xué)校教育教學(xué)改革研究項(xiàng)目“自由貿(mào)易港背景下金融專業(yè)1+X證書(shū)實(shí)踐與研究”的研究成果（項(xiàng)目編號(hào)：Hnjg2021-122。主持人：陳惠芳）。

（作者單位：海南職業(yè)技術(shù)學(xué)院）