郜蘢郁

【摘? 要】為進一步推進國家治理體系和治理能力現代化，提高企業(yè)內部控制質量，加強企業(yè)內部會計監(jiān)督，財政部提出將管理會計應用于企業(yè)的內部管理當中，以加強管理會計工作，提升內部管理水平。論文在簡要介紹管理會計與內部控制的基礎上，通過分析二者之間存在何種關聯，發(fā)現管理會計與內部控制在目標上具有一致性，彼此之間存在聯系，相互影響。為了使企業(yè)內部控制體系更加完善，論文基于管理會計視角分析如何運用管理會計來有效優(yōu)化和完善企業(yè)內部控制，即通過將管理會計的相關理念、方法融合至企業(yè)的內部控制體系當中以此實現有效內控，進而提出管理會計視角下內部控制體系的優(yōu)化策略，希望能夠為相關人員提供參考。

【關鍵詞】管理會計;內部控制;優(yōu)化策略

【中圖分類號】F275;F234.3【文獻標志碼】A?【文章編號】1673-1069（2022）05-0092-04

1 引言

關于管理會計的研究，國外最初由Anthony在1965年提出管理控制的概念，并將其定義為“管理者確保富有成效地獲取和使用資源，以達成組織目標的過程”[1]，在研究中側重以會計為基礎的計劃、控制、績效衡量和激勵機制。在后續(xù)的發(fā)展研究中，西蒙認為管理控制系統(tǒng)是管理者用來維持或改變組織行為模式的、正式的、基于信息的慣例和程序，具體是指管理者使用信息來影響或改變組織在計劃、預算、市場份額監(jiān)控系統(tǒng)等方面的行為模式[2]。直至2007年，Anthony等人提出管理控制系統(tǒng)應包括戰(zhàn)略計劃、預算編制和執(zhí)行、業(yè)績評價等活動，每一項活動的發(fā)生都會推動下一項活動的進行，由此構成一個封閉循環(huán)。

我國關于管理會計和內部控制的研究也在不斷進步，自2008年財政部與證監(jiān)會等監(jiān)管部門聯合發(fā)布《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》以來，一些學者便關注到了企業(yè)內部控制與風險管理，關于這二者之間的研究也隨之增多。這些現有的研究成果為學者們探究管理會計的理論發(fā)展和應用提供了更加多元化、創(chuàng)新化的視角，豐富了我國管理會計在企業(yè)實際管理和經濟轉型升級方面所具有的指引和應用價值。關于內部控制系統(tǒng)結構和運行機理的研究就是管理會計研究中的“管理控制系統(tǒng)研究”[3]，二者之間相互關聯，內部控制的有效實施離不開完善的管理會計制度，而企業(yè)所需管理會計制度的設計和實施也需要內部控制的參與和指導[4]。

2 管理會計與內部控制概述

2.1 管理會計概述

管理會計作為傳統(tǒng)會計的一個分支，包括成本會計和管理控制系統(tǒng)兩大部分。當前，學者從歷史和發(fā)展的角度分析管理會計技術的演變，通過對管理會計在不同階段的變化進行探究，同時，把管理會計發(fā)展過程中不斷演變的研究焦點和未來實際應用于企業(yè)管理的可能趨勢結合起來，以期獲得對管理會計在學術和實踐兩方面有益的啟示。此外，管理會計的應用意味著管理會計人員不僅是從事會計工作的人員，也是管理的參與者，這說明發(fā)揮管理會計的職能需要會計人員跳出傳統(tǒng)會計的范疇[5]，在進行業(yè)務處理時，不僅作為單純記賬的財務人員，還要承擔數據收集和整理的任務，通過對獲取的數據進行分析洞察，并進一步結合人工智能、分布式賬本技術、機器人流程自動化等技術為企業(yè)創(chuàng)造更具戰(zhàn)略性的價值。

管理會計主要是對企業(yè)經濟活動進行預測、決策、控制、分析與評價，為管理者提供相關信息，以求實現企業(yè)效益、價值最大化。根據財政部2016年發(fā)布的《管理會計基本指引》以及此后印發(fā)的《管理會計應用指引》，可以發(fā)現管理會計指引體系的內容系統(tǒng)梳理了國內外關于管理會計、財務會計的體系或規(guī)范等概念框架以及相關著作，同時，對管理會計在預算、決策、控制等方面的研究成果進行了高度概括和總結，有利于推動管理會計理論研究和管理會計理論體系的構建。這意味著管理會計在企業(yè)財務管理活動中發(fā)揮著越來越重要的作用，是企業(yè)實現戰(zhàn)略、業(yè)務、財務一體化最有效的工具。

2.2 內部控制概述

內部控制是由公司管理層和全體人員共同參與的，為了實現內部控制目標的一個過程。企業(yè)利用程序、評估等方式對日常事務進行管控，以確保企業(yè)資產安全、經濟效益提高、戰(zhàn)略目標實現、財務信息真實可靠。

作為一種能夠有效防范風險、規(guī)范權力運行的手段，內部控制可以幫助企業(yè)更好地進行籌資、投資以及經營規(guī)劃。具體而言：

①企業(yè)在開展對外擔保業(yè)務時，有可能因為本身體制的不完善以及內部控制制度的不健全導致企業(yè)在對外擔保時形成負債。但是當企業(yè)擁有較為完整和規(guī)范的內控體系時，企業(yè)可以在籌資過程中結合自身實際情況，同時綜合考慮籌資規(guī)模、籌資方式以及時間等因素的影響，通過內部控制來監(jiān)督和管理企業(yè)籌資過程，從而實現對籌資成本的有效控制。

②內部控制制度的落實可以加強企業(yè)對投資活動的管理，通過內部控制有效提高對外投資效率，使企業(yè)及時了解和管理投資項目的立項、評估以及決策等環(huán)節(jié)，從而保證企業(yè)投資的科學性、合理性，避免因盲目投資造成的額外損失。

③加強企業(yè)內部控制建設，可以幫助企業(yè)提高日常經營管理的效率，為企業(yè)貨幣資金的良性運轉提供保障。此外，完善的內部控制體系能夠幫助企業(yè)有效管理存貨，提高生產經營利潤率，實施內部控制是為了有效支持和保證目標如期實現[6]。

3 管理會計與內部控制的關聯

當企業(yè)想要進一步提高內部管理水平、優(yōu)化內部控制體系時，可以基于管理會計視角，準確把握企業(yè)經營管理各個環(huán)節(jié)之間的聯系，充分發(fā)揮內部控制的職能效用，提高企業(yè)的整體性和綜合性。從整體來看，管理會計和內部控制之間具有一定的關聯。

首先，從二者的產生條件來分析，管理會計和內部控制的產生條件具有一致性。管理會計作為一門具有交叉性質的學科，是會計學與管理學的相互結合，通過將其應用于企業(yè)的內部管理，為企業(yè)的內部管理提供高效服務。內部控制產生的條件是由于企業(yè)所有權與經營權相分離，可能使企業(yè)在經營管理過程中出現委托代理問題，此時企業(yè)一方面，需要通過提高內部控制強度來保持自身正常運營;另一方面，要結合企業(yè)實際，不斷提高自身的內部管理水平，完善監(jiān)督和評價機制，有效預防財務舞弊行為。無論是內部控制還是管理會計，二者都是為了滿足企業(yè)正常經營管理的需要，因此，管理會計和內部控制的產生條件相似。

其次，管理會計和內部控制在具體內容方面存在相似之處。管理會計主要服務于企業(yè)經營管理活動[7]，不僅能夠完成會計核算和財務分析等傳統(tǒng)職能，還可以為企業(yè)未來發(fā)展的計劃和預測提供可信的決策支持，對重大戰(zhàn)略和投資方式進行決策、評價，并貫穿于企業(yè)管理的全過程[8];內部控制的作用對象也集中于企業(yè)活動，將提高企業(yè)整體效益水平當作核心目標，同時，涉及財務監(jiān)管體系、審批管理體系、考核評估體系等方面。從以上分析可以看出，內部控制與管理會計雖然在對企業(yè)管理的重點上有所不同，但二者在許多方面仍然相互影響、相互滲透，具有一定的聯系。

最后，內部控制和管理會計具有相同的目標。管理會計和內部控制都是為了更好地服務于企業(yè)戰(zhàn)略目標，幫助企業(yè)實現利潤最大化，因此，管理會計和內部控制均能夠提高企業(yè)內部管理水平的原因在于二者在作用目標上具有高度一致性[9]。從管理會計角度分析，無論是績效方面的平衡計分卡、關鍵績效指標，還是成本控制方面的ABC成本法等，這些工具的合理使用有助于提高員工的工作效率，能夠幫助企業(yè)實現更高的價值;內部控制通過合理配置資源，在企業(yè)戰(zhàn)略實施過程中進行事前防范、事中控制、事后監(jiān)督，從而為企業(yè)戰(zhàn)略目標的實現提供保障。因此，二者在目標上具有一致性。

綜上所述，管理會計與內部控制在產生條件、具體內容和服務目標等方面有著密切的聯系。當企業(yè)管理人員從管理會計角度充分意識到內部控制體系優(yōu)化的重要性時，不僅可以幫助企業(yè)建立和完善內部控制體系，還可以充分發(fā)揮管理會計自身的作用。因此，管理會計和內部控制的相互融合能夠使企業(yè)內部控制建設得到進一步強化，同時，內部控制體系的有效運行也離不開管理會計的參與。

4 內部控制在實施過程中存在的問題

4.1 對內部控制重視不夠

當政府開始推動上市公司的內部控制建設時，有些企業(yè)可能出于應對政府監(jiān)督或繼續(xù)維持良好的政企關系的目的而推行內部控制制度[10]，但在日常運營中并沒有把內部控制運用到實際工作當中，所以難以發(fā)揮其應有的作用。此外，部分管理者認為，有些原本通過簡單程序就可以解決的經營事務，在企業(yè)實施內部控制后，運行程序反而變得更加復雜，有時還會降低企業(yè)的辦事效率。因此，企業(yè)在引入內部控制體系的過程中，極易因管理者的參與積極性不足造成企業(yè)管理的有效性下降，導致內部控制結果與企業(yè)建立內部控制體系的原本目標存在差異。結合現有研究來看，重視內部控制可以有效預防內控缺陷的發(fā)生，但企業(yè)尚未做好這方面的工作。

4.2 內部控制體系建設不到位

目前，我國一些中小企業(yè)在建立內控體系的過程中，由于缺乏專業(yè)指導和成熟的管理制度，導致企業(yè)仍未建立完善的內部控制體系?，F有研究表明，當企業(yè)存在內部控制缺陷時，會向外界傳遞出企業(yè)內部管理水平有限、公開信息質量較差等信息。此時，這些負面消息的傳遞會導致投資者對企業(yè)信心下降，企業(yè)的負面信息將會對投資者的決策產生影響[11]，因此，企業(yè)有必要進一步完善內部控制體系。加強內部控制體系建設的關鍵是組建一個具備專業(yè)知識和管理實施能力的團隊，這是因為有些企業(yè)或事業(yè)單位在實施內部控制時會出現很多問題，例如，管理者對內部控制缺乏正確的認識，只是簡單地認為內部控制是由財政部組織開展的一項任務，而這項任務的完成主要靠企業(yè)的財務部門，與企業(yè)內部其他部門無關。但在內部控制體系建設過程中，實施內部控制的有關工作不能僅僅依靠財務部門，企業(yè)各部門都要參與其中，需要有交叉、有配合地實施內部控制。

4.3 內控監(jiān)督考核機制不健全

內部控制的全面貫徹實施離不開必要的監(jiān)督和評價工作，通過對內控執(zhí)行情況進行考核評價，可以幫助企業(yè)及時發(fā)現內部控制體系運行的風險點和薄弱點，從而提高內部控制體系運行的有效性。但不健全的考核監(jiān)督機制極易使企業(yè)不能及時發(fā)現存在的問題。另外，企業(yè)的財務人員在日常工作當中更注重對企業(yè)經濟管理業(yè)務規(guī)范性的審核，往往忽視了企業(yè)經濟業(yè)務活動的合法性和合規(guī)性。雖然有些企業(yè)為此專門設立了內部審計部門，但內部審計工作的重要性沒有得到充分認識，內部審計未發(fā)揮應有的監(jiān)督和評價作用。另外，有些企業(yè)在開展內部審計檢查工作時，忽視了內部控制體系的建設和執(zhí)行情況，使針對內控的審計工作流于形式。因此，目前我國企業(yè)內部控制的運行缺乏有效的評價監(jiān)督機制，有待進一步優(yōu)化和完善。

4.4 內部控制信息化系統(tǒng)不完善

不完善的內部控制信息化系統(tǒng)，一方面會使管理者不能全面掌握企業(yè)擁有的全方位信息;另一方面會使管理者不能及時發(fā)現企業(yè)內部管理的漏洞。因此，當管理會計信息化所依賴的企業(yè)內部控制體系不健全時，會造成企業(yè)內部控制流于形式且缺乏真正的責任會計，導致管理會計的作用被弱化，限制了管理會計信息化的發(fā)展。為更好地開展內部控制工作，企業(yè)需要建立完善的內部控制信息系統(tǒng)。目前，納入財政部門管理的單位通過建立財政一體化系統(tǒng)，已全面實現財務數據信息化。但由于企業(yè)之間內部控制信息系統(tǒng)的建設進度互不相同，極易出現部分企業(yè)尚未建立或建立內部控制系統(tǒng)的時間較短的現象，造成內部控制信息化的整體水平不高，應用程度的差異明顯。只有當內部控制信息化系統(tǒng)對企業(yè)進行全方位覆蓋時，才能起到更有效的監(jiān)督控制作用。

5 基于管理會計視角完善內部控制體系的建議

5.1 優(yōu)化內部控制環(huán)境

要想充分體現管理會計的有效性，進一步完善企業(yè)的內部控制體系，就要注重優(yōu)化企業(yè)內部控制環(huán)境。第一，企業(yè)要結合業(yè)務實際和部門規(guī)劃，根據各部門、各人員的責任分工，建立對應的崗位責任制，使員工意識到自己的工作與責任，提高自身工作效率。第二，企業(yè)各部門之間要相互配合，共同助力內部控制體系的構建。企業(yè)要從整體角度出發(fā)，通過信息化管理手段實現各部門之間的數據信息共享，不斷提高工作質量與效率。第三，企業(yè)管理人員要通過培訓熟練掌握管理會計和內部控制的有關知識，不斷提高專業(yè)素養(yǎng)，以保證內部控制制度的有效實施。

5.2 加強企業(yè)風險管理

企業(yè)要想使構建的內部控制體系得到有效實施，前提條件就是提高風險管理水平。企業(yè)需要依據管理會計方面的相關內容強化風險管理，以確保順利開展各項經營活動。具體而言，企業(yè)可以對現有的風險識別系統(tǒng)進行優(yōu)化，培訓有關人員學習和運用管理會計的有關知識，并結合專業(yè)機構規(guī)劃的風險等級，為企業(yè)合理規(guī)避經營活動風險提供更專業(yè)的指導。另外，企業(yè)要增強風險防范意識和管理意識，防止有關人員憑借主觀判斷作出錯誤決策，保障企業(yè)的順利運營。

5.3 提高會計信息可靠性

會計信息可以反映企業(yè)的財務狀況以及經營現狀。企業(yè)應當從多方面著手開展對會計信息的有效管理，提高會計信息的準確程度，為管理者作出戰(zhàn)略決策提供可參考的信息依據，避免出現會計失真問題。特別是企業(yè)需要加強對日常經營的管控，使會計信息能夠直接反映客觀事實，從而確保各項工作和活動在規(guī)范許可下順利開展。同時，有關人員要結合工作實際情況，妥善記錄和分析會計信息，嚴禁擅自修改會計信息，確保信息的真實性和安全性。

5.4 規(guī)范各項經濟活動

當企業(yè)未能明確劃分管理會計工作與財務工作時，可能產生權責不清的問題，從而阻礙企業(yè)內部管理的優(yōu)化。為解決這一問題，企業(yè)需要對不同職位人員所負職責進行合理劃分，明確其中不相容的內容，并據此規(guī)范企業(yè)的經濟活動。另外，管理人員需要重視企業(yè)的預算管理工作，從資金收支和資源利用情況兩方面充分了解各項業(yè)務活動，合理劃分各部門的任務指標，提高資源利用效率，加強預算執(zhí)行管理，確保資金得到規(guī)范高效的使用。

5.5 建立內部審計機構

內部審計機構主要負責對企業(yè)財務狀況和經濟效益進行全面審計，確保各項業(yè)務合法合規(guī)開展。就其本質而言，審計機構的設立與內部控制體系的構建有關，企業(yè)需要根據實際情況選擇最合適的審計形式，并形成較為完善的內控體系。企業(yè)在設立審計機構前，要制定相應的制度原則，對每個環(huán)節(jié)的工作進行分解細化，并確定對應的審計內容，以便提高有關人員的工作效率。另外，為保證審計機構的有效運行，企業(yè)需要在經濟活動的全過程中執(zhí)行內部審計，采用科學先進的信息技術進行全面監(jiān)管，通過不斷提高工作效率使內部控制系統(tǒng)更加完善。

6 結語

綜上所述，管理會計對企業(yè)內控體系的構建十分重要。由于企業(yè)內部控制在實際應用中仍存在不完善和不合理之處，因此，企業(yè)要充分理解內部控制和管理會計之間的關系，從優(yōu)化內控環(huán)境、加強風險管理、提高會計信息可靠性、規(guī)范經濟活動等方面進一步完善內部控制體系，提高企業(yè)內部管理水平，從而推動企業(yè)長遠發(fā)展。

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