摘? 要：按照中央部署，著眼于國(guó)際國(guó)內(nèi)發(fā)展大局，在海南全島建設(shè)對(duì)標(biāo)甚至超越迪拜、新加坡的自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)和中國(guó)特色自由貿(mào)易港，因此建立改革自貿(mào)港的特色稅制是先決條件。本文從自由貿(mào)易港和稅收制度兩個(gè)角度出發(fā)，對(duì)自由貿(mào)易港和稅收制度的相關(guān)理論進(jìn)行了歸納總結(jié)，并結(jié)合海南自由貿(mào)易港的特殊風(fēng)險(xiǎn)，從立法先行、重構(gòu)模式、完善稅制方面進(jìn)行了探討研究。

關(guān)鍵詞：自由貿(mào)易港;稅制;稅收激勵(lì)

引言：《中共中央國(guó)務(wù)院關(guān)于支持海南全面深化改革開(kāi)放的指導(dǎo)意見(jiàn)》（《指導(dǎo)意見(jiàn)》）于2018年4月正式出臺(tái)，并以海南全島為依托，設(shè)立“自由貿(mào)易港”，以海南島為核心，構(gòu)建高水平、高品質(zhì)的保稅區(qū);與此同時(shí)，我國(guó)還在積極探討建設(shè)中國(guó)首個(gè)自由貿(mào)易區(qū)和海南自由貿(mào)易港的相關(guān)特色制度，為我國(guó)未來(lái)的改革與發(fā)展積累了豐富的可借鑒之處。海南作為首批自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)，由于現(xiàn)行相關(guān)的法律、制度還不夠健全，還有待于深入的探討與完善，尤其是在我國(guó)的自貿(mào)區(qū)稅收制度中，其稅收制度起著至關(guān)重要的作用。因此，對(duì)海南保稅區(qū)的基本法律問(wèn)題進(jìn)行研究，將是海南保稅區(qū)建設(shè)的一個(gè)必要和基礎(chǔ)。

一、自由貿(mào)易港稅制概述

1.自由貿(mào)易港的概念界定

《指導(dǎo)意見(jiàn)》頒布之后，一些專(zhuān)家對(duì)其做了一些研究，比如：一些專(zhuān)家認(rèn)為，自由貿(mào)易港是指在本國(guó)領(lǐng)土上，通過(guò)某個(gè)港或內(nèi)陸的空港、鐵路港，為外國(guó)商品提供免稅的條件，并在該地區(qū)內(nèi)進(jìn)行分揀、包裝、分撥、簡(jiǎn)單加工以及倉(cāng)儲(chǔ)、保稅展示等活動(dòng)。

但是，關(guān)于自貿(mào)區(qū)概念的起源、與自貿(mào)區(qū)概念的不同以及如何界定自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)的概念，以及如何從其定義上進(jìn)行擴(kuò)展的問(wèn)題，都不能將其與自貿(mào)區(qū)概念區(qū)分開(kāi)來(lái)。在探討我國(guó)的稅制問(wèn)題時(shí)，首先要明確其內(nèi)涵，然后再進(jìn)行具體的探討。

國(guó)內(nèi)學(xué)術(shù)界對(duì)自貿(mào)區(qū)的研究也大都是從海南自貿(mào)區(qū)政策出臺(tái)開(kāi)始的。本文從文獻(xiàn)中可以看出，目前對(duì)海南自貿(mào)區(qū)的研究主要集中在對(duì)自貿(mào)區(qū)建設(shè)的重大影響上，而對(duì)自貿(mào)區(qū)的相關(guān)理論卻少有人進(jìn)行深入的探討。例如，在海南王崇敏、法學(xué)博士曹曉路等人所作的《從十個(gè)方面著力建設(shè)海南自由貿(mào)易港》中，總結(jié)了目前我國(guó)發(fā)展起來(lái)面臨的主要困難，但就其與自貿(mào)區(qū)之間的聯(lián)系，缺乏對(duì)自貿(mào)區(qū)的具體問(wèn)題進(jìn)行詳細(xì)的剖析。

其次，在已有的相關(guān)研究中，我們也可以看到一些相關(guān)的研究成果，但是這些研究常常將“自由貿(mào)易區(qū)”和“自由市場(chǎng)”的概念混淆起來(lái)。例如，有一些專(zhuān)家認(rèn)為，新加坡的自由市場(chǎng)可以為我們建立自貿(mào)區(qū)提供一些有益的參考。

從新加坡的發(fā)展歷程來(lái)看，從整個(gè)體系的角度來(lái)看，可以為我國(guó)的自由貿(mào)易區(qū)的層次結(jié)構(gòu)提供參考。

2.自由貿(mào)易港的概念確定

自由貿(mào)易港，是指國(guó)境內(nèi)港或內(nèi)陸空港、鐵路港，劃出一域，境外貨物進(jìn)出港享有免稅、開(kāi)展貨物自由分揀、包裝、分撥、簡(jiǎn)單加工及存放、倉(cāng)儲(chǔ)、保稅展示等。本文認(rèn)為，在建立一個(gè)符合中國(guó)特點(diǎn)的自貿(mào)區(qū)體系時(shí)，既要借鑒外國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，又要考慮到國(guó)內(nèi)的一些有益的嘗試。在外國(guó)，自由貿(mào)易港的相應(yīng)名稱(chēng)是“Free Trade Port”，而我國(guó)的學(xué)術(shù)界也把它稱(chēng)為“自由港”，即一國(guó)在其特定的口岸及周?chē)O(shè)置的特別地區(qū)，可以在該地區(qū)進(jìn)行貿(mào)易投資政策的試點(diǎn)。海外“Free Trade Port”最顯著的特點(diǎn)是其具有島嶼、港灣等的地域特色，與“Free Trade Area”這一由各國(guó)設(shè)立的自由貿(mào)易區(qū)相區(qū)分開(kāi)來(lái)，就像一國(guó)領(lǐng)土上的“Free Trade Zone”。

我國(guó)建立多個(gè)自由貿(mào)易區(qū)，每個(gè)自由貿(mào)易區(qū)的職能和作用都有很大的差別。對(duì)自貿(mào)港與自貿(mào)區(qū)在理念上的區(qū)別進(jìn)行考察，并借鑒自貿(mào)區(qū)與保稅區(qū)的發(fā)展歷程。

《中國(guó)（上海）自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)總體方案》（《總體方案》）于2013年9月通過(guò)，將上海市外高橋保稅區(qū)、外高橋保稅物流園區(qū)、洋山保稅區(qū)、上海浦東保稅區(qū)作為上海保稅區(qū)，實(shí)行一體化、差別化的保稅區(qū)。這一輪海南自貿(mào)區(qū)的建設(shè)，采用的是以海南幾個(gè)自貿(mào)區(qū)為依托的海南自由貿(mào)易港。本文從理論上分析了保稅區(qū)、自貿(mào)區(qū)、自貿(mào)港三個(gè)方面，同時(shí)對(duì)我國(guó)的發(fā)展?fàn)顩r進(jìn)行了分析，指出保稅區(qū)、自貿(mào)區(qū)和自貿(mào)港是我國(guó)海關(guān)特別管制區(qū)的發(fā)展形態(tài)和發(fā)展階段。這三種之間的聯(lián)系因而可以在下圖中顯示出來(lái)。

3.自由貿(mào)易港與稅收制度

自貿(mào)區(qū)是一個(gè)特殊的海關(guān)管制地區(qū)，它在市場(chǎng)準(zhǔn)入、金融措施、財(cái)稅管理等各環(huán)節(jié)都需要整體支持，特別是以免稅為主的稅制在自貿(mào)區(qū)建設(shè)中占有舉足輕重的地位。在我國(guó)的自貿(mào)區(qū)體制中，稅制的功能主要體現(xiàn)在：

（1）海南自貿(mào)區(qū)稅制是海南自貿(mào)區(qū)的一個(gè)主要組成部分，其稅負(fù)直接關(guān)系到海南自貿(mào)區(qū)的交易費(fèi)用和效率。一些專(zhuān)家通過(guò)對(duì)自貿(mào)區(qū)的案例分析，認(rèn)為自由貿(mào)易區(qū)是基于自由經(jīng)濟(jì)的經(jīng)濟(jì)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的學(xué)說(shuō)，它最大限度地降低交易成本，提高經(jīng)濟(jì)效率，而在成本和效率兩個(gè)層次中，稅務(wù)激勵(lì)機(jī)制對(duì)降低交易成本、提高交易效率有著無(wú)可取代的作用。

（2）海南自貿(mào)區(qū)稅收體系建設(shè)在海南自貿(mào)區(qū)的法制建設(shè)中具有舉足輕重的作用。稅制必須通過(guò)法定的方式來(lái)體現(xiàn)，稅制既會(huì)對(duì)海南特區(qū)的經(jīng)濟(jì)體制產(chǎn)生一定的作用，也會(huì)對(duì)海南自貿(mào)區(qū)的法制體系產(chǎn)生重大的沖擊。一些專(zhuān)家認(rèn)為，我國(guó)自貿(mào)區(qū)能否順利運(yùn)行，取決于是否有完善的稅收激勵(lì)政策和完善的法制，這既是一種有利于海南自貿(mào)區(qū)的體制創(chuàng)新;稅收體系也以立法的方式對(duì)市場(chǎng)運(yùn)作進(jìn)行監(jiān)督，以防范由于市場(chǎng)失效而產(chǎn)生的巨大的風(fēng)險(xiǎn)。

（3）自貿(mào)區(qū)稅制是海南自貿(mào)區(qū)體系建設(shè)和順利運(yùn)作的關(guān)鍵，也是海南自貿(mào)區(qū)建設(shè)的一個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

二、我國(guó)自由貿(mào)易港稅制的實(shí)踐基礎(chǔ)與預(yù)期難題

1.我國(guó)自由貿(mào)易港稅制的實(shí)踐基礎(chǔ)

自貿(mào)區(qū)是我國(guó)在新的歷史階段，由我國(guó)的保稅區(qū)制度和自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)制度發(fā)展而形成的。海南保稅區(qū)應(yīng)立足于自貿(mào)區(qū)，探索構(gòu)建和健全區(qū)域稅制的實(shí)踐依據(jù)。在建立保稅區(qū)的過(guò)程中，我們參考了目前世界上各個(gè)區(qū)域的發(fā)展模式，對(duì)其進(jìn)行了比較完整的設(shè)計(jì)。

1990年，上海外高橋保稅區(qū)率先建成，此后19個(gè)保稅區(qū)先后在天津港、深圳沙頭角等地建成。從名稱(chēng)上講，這個(gè)地區(qū)的稅收負(fù)擔(dān)是“境內(nèi)關(guān)外”的稅收減免，但是在當(dāng)時(shí)的特殊時(shí)期，它的稅收特別優(yōu)惠，是當(dāng)時(shí)我國(guó)對(duì)外開(kāi)放、發(fā)展沿海城市，發(fā)展區(qū)域經(jīng)濟(jì)的最佳途徑。在吸引外資、促進(jìn)市場(chǎng)化和經(jīng)濟(jì)發(fā)展方面發(fā)揮了巨大的促進(jìn)作用。在保稅區(qū)內(nèi)，我們的稅制表現(xiàn)出如下特征：稅賦激勵(lì)。

在海關(guān)的保稅區(qū)，進(jìn)口貨物不加稅，而從保稅區(qū)進(jìn)口的貨物，按照實(shí)際的數(shù)量征稅。與之相似的是，在我國(guó)，我們的商品在關(guān)稅方面也是一樣，要繳納關(guān)稅，辦理相關(guān)的退稅程序，享受相關(guān)的退稅。

2.我國(guó)自由貿(mào)易港稅制建設(shè)的預(yù)期難題

上海市自由貿(mào)易區(qū)稅制的確立是以《總體方案》為基礎(chǔ)的，上海保稅區(qū)稅制的構(gòu)建與執(zhí)行存在著諸多爭(zhēng)論，一些專(zhuān)家提出，根據(jù)《總體方案》僅是政府發(fā)布的一份文件，而不是自貿(mào)區(qū)中的稅法制度的修改，違背了稅法的基本原理。但有的專(zhuān)家則指出，由于稅收法規(guī)的不確定以及稅收調(diào)節(jié)中的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的多樣性，使得稅務(wù)文書(shū)中的法定等級(jí)低下成為一個(gè)無(wú)法回避和棘手的問(wèn)題。

我國(guó)對(duì)海南自貿(mào)區(qū)的研究尚不明朗，現(xiàn)行的稅收法律體系中也有許多漏洞。這里缺少兩種銜接機(jī)制：一是缺少?gòu)淖再Q(mào)區(qū)到自由貿(mào)易港的外在聯(lián)系，也就是現(xiàn)行自貿(mào)區(qū)稅收制度轉(zhuǎn)換為海南自由貿(mào)易港稅收制度的轉(zhuǎn)換。

我國(guó)在自貿(mào)區(qū)稅制上缺乏可借鑒的直接實(shí)踐，因此，在構(gòu)建自貿(mào)區(qū)的過(guò)程中，要從根本上區(qū)別和選取現(xiàn)行的自貿(mào)區(qū)，海南整體自貿(mào)區(qū)的稅制問(wèn)題，就成為了我們?cè)谔剿髯再Q(mào)區(qū)的過(guò)程中所要面對(duì)的問(wèn)題。同時(shí)也有人提出，自貿(mào)區(qū)的稅制應(yīng)根據(jù)自身的職能來(lái)設(shè)定，其職能和位置也會(huì)相應(yīng)地形成相應(yīng)的稅制，而要實(shí)現(xiàn)其職能和定位，則需要建立相應(yīng)的稅制。

3.我國(guó)關(guān)于海南自貿(mào)港的功能定位

與現(xiàn)行的地區(qū)合作職能不同，本文對(duì)其職能進(jìn)行了詳盡的分析：

首先，《指導(dǎo)意見(jiàn)》對(duì)海南保稅區(qū)的作用及發(fā)展動(dòng)向作了一些初步的論述。海南省是我國(guó)改革開(kāi)放、生態(tài)文明試驗(yàn)區(qū)、國(guó)際旅游消費(fèi)和國(guó)家戰(zhàn)略服務(wù)和保障地區(qū)的戰(zhàn)略地位。

上海地處長(zhǎng)江腹地，以推動(dòng)金融發(fā)展為中心;作為珠三角區(qū)域的廣東，其首要任務(wù)是把港澳聯(lián)系起來(lái)，大力發(fā)展以服務(wù)為主導(dǎo)的區(qū)域;福建寶島位于臺(tái)灣邊界重鎮(zhèn)，其使命是推動(dòng)與臺(tái)灣的經(jīng)貿(mào)交流;天津是全國(guó)唯一一個(gè)以京津冀為中心、以海運(yùn)、融資為中心的區(qū)域。

三、關(guān)于海南自貿(mào)港稅制建設(shè)的建議

1.立法先行，建立自由貿(mào)易稅法的特殊適用體系

首先，要明確保稅區(qū)、自貿(mào)區(qū)、自貿(mào)港、特別行政區(qū)或類(lèi)似地區(qū)的相關(guān)法規(guī)，明確稅法體系和財(cái)政補(bǔ)助等，從法律層面上建立自貿(mào)港稅制的立法基礎(chǔ);其次，具體闡述了特別地區(qū)如自貿(mào)港、自貿(mào)區(qū)等稅收法律規(guī)范的基本原理及資金體系;最后，根據(jù)海南省自貿(mào)區(qū)的職能和區(qū)域特點(diǎn)，制定統(tǒng)一的稅法，以協(xié)調(diào)自貿(mào)區(qū)和自貿(mào)港的稅制內(nèi)在聯(lián)系;在海南自貿(mào)區(qū)的區(qū)域一級(jí)，制定一些稅法的應(yīng)用規(guī)則，以解決出口退稅、上市公司個(gè)人所得稅等方面的問(wèn)題，使其具有各自的特點(diǎn)。

2.重塑模式，探索自貿(mào)港內(nèi)部二級(jí)稅收模式

自貿(mào)區(qū)的成立為我們不斷擴(kuò)大開(kāi)放提供了一個(gè)機(jī)遇，我們應(yīng)該抓住機(jī)遇，在這一過(guò)程中，勇于探索創(chuàng)新的稅制。長(zhǎng)期以來(lái)，許多專(zhuān)家參考國(guó)際上關(guān)于 FTA的行業(yè)聚集特點(diǎn)，認(rèn)為應(yīng)該在自貿(mào)區(qū)內(nèi)部構(gòu)建與支出職責(zé)相關(guān)的稅收分享模型，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步加強(qiáng)區(qū)域間的協(xié)調(diào)和合作。但是，關(guān)于在保稅區(qū)設(shè)立新稅制的難度太大，這種看法也被視為不現(xiàn)實(shí)。但在海南自貿(mào)港建立后，探討新的稅制方式將更具實(shí)際意義。

日本實(shí)行的稅制分為中央、都道府縣和市町、村三類(lèi)，其中日本沖繩縣通過(guò)立法確立了《沖繩振興特別措施法》，確立了以地方直接稅為主的稅制。因此，將地方稅作為稅收優(yōu)惠的主體，既可以化解稅務(wù)管轄權(quán)矛盾，又可以充分利用其激勵(lì)效應(yīng)。

3.完善稅制，擴(kuò)大稅收激勵(lì)制度范圍

個(gè)人所得稅等的優(yōu)惠政策，對(duì)促進(jìn)海南整體稅法效率的提高具有重要意義。在具體的方面，筆者認(rèn)為：

（1）在稅收方面，可以采取一些非直接措施來(lái)增加稅收，例如，在符合一定的前提下，可以讓旅行社經(jīng)營(yíng)的企業(yè)采用延期繳納的方法來(lái)降低交易費(fèi)用;為降低某些基本設(shè)施所需要的材料及裝備，實(shí)行減稅或免稅等措施，從而降低企業(yè)的稅款;協(xié)助企業(yè)重新定位，提升交易的效能。

（2）在個(gè)人收入方面，可將可延期納稅的納稅人擴(kuò)大到非限于高科技公司的技術(shù)人才，或者公司轉(zhuǎn)增股本時(shí)出現(xiàn)支付問(wèn)題的高層次人才、高端人才和緊缺人才。

四、總結(jié)

著眼于國(guó)際發(fā)展，適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展趨勢(shì)，海南自由貿(mào)易港是我國(guó)對(duì)外開(kāi)放的重要窗口。因此，具有中國(guó)特色的海南自由貿(mào)易港稅收制度顯得尤為重要。首先，根據(jù)海南自由貿(mào)易港的職能與區(qū)域特點(diǎn)，建立整體自貿(mào)港稅收體系;其次，在整個(gè)稅收體系框架下，各區(qū)域探索特色內(nèi)部稅收模式，以加強(qiáng)區(qū)域間的協(xié)作與合作為目的;最后，完善稅收制度，擴(kuò)大稅收激勵(lì)政策，吸引更多的跨國(guó)資本、優(yōu)質(zhì)企業(yè)和高端人才。建立健全、創(chuàng)新的稅收政策、制度體系，能有效地推動(dòng)海南自由貿(mào)易港高質(zhì)量高水平的持續(xù)發(fā)展。

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作者簡(jiǎn)介：張琦（1989.10- ），女，土家族，湖南吉首人，碩士研究生，研究方向：會(huì)計(jì)

基金項(xiàng)目：本文系2021年度海口經(jīng)濟(jì)學(xué)院校級(jí)科學(xué)研究立項(xiàng)課題“海南自由貿(mào)易港稅收制度研究”（編號(hào)：HJKY（YB）21-10）研究成果