鄭宇彤

摘 要：隨著國民經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，企業(yè)財(cái)務(wù)造假也越來越隱蔽。近年來，無商業(yè)實(shí)質(zhì)的空轉(zhuǎn)貿(mào)易常常見于對(duì)年度收入增長有考核要求的企業(yè)，容易引發(fā)企業(yè)經(jīng)濟(jì)糾紛和法律風(fēng)險(xiǎn)，給企業(yè)帶來重大損失。本文在分析空轉(zhuǎn)貿(mào)易內(nèi)涵和風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，探討如何加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部檢查，在新收入準(zhǔn)則下采用凈額法確認(rèn)空轉(zhuǎn)貿(mào)易收入，以辨識(shí)、防范企業(yè)違規(guī)行為，并提出相關(guān)對(duì)策建議，對(duì)企業(yè)空轉(zhuǎn)貿(mào)易風(fēng)險(xiǎn)防范有一定的借鑒意義。

關(guān)鍵詞：空轉(zhuǎn)貿(mào)易風(fēng)險(xiǎn);辨識(shí);防范;凈額法

一、引言

現(xiàn)代企業(yè)為了創(chuàng)新改革雙效提升的經(jīng)營管理目標(biāo)任務(wù)，落實(shí)崗位雙責(zé)，貫徹安全生產(chǎn)管理思想理念，高度重視全方位貿(mào)易業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控管理體系建設(shè)。近年來，一些企業(yè)為完成上級(jí)部門對(duì)業(yè)績指標(biāo)的考核游走于“違規(guī)經(jīng)營”的邊緣，通過虛擬合同、虛擬交易、不規(guī)范的收入確認(rèn)等方式虛增收入，甚至為扮靚業(yè)績“一條龍”造假，導(dǎo)致企業(yè)同一會(huì)計(jì)期間營收數(shù)據(jù)等財(cái)務(wù)指標(biāo)嚴(yán)重失真，產(chǎn)生一系列的經(jīng)營和法律風(fēng)險(xiǎn)。國家明確規(guī)定，開展“空轉(zhuǎn)”、“走單”等虛假貿(mào)易業(yè)務(wù)屬于違規(guī)經(jīng)營，應(yīng)追究購銷管理方面的責(zé)任。所以，加強(qiáng)空轉(zhuǎn)貿(mào)易風(fēng)險(xiǎn)辨識(shí)與防范，已成為落實(shí)企業(yè)合規(guī)管理、防范企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的重要內(nèi)容。

本文以此為背景，探究梳理空轉(zhuǎn)貿(mào)易的內(nèi)涵和主要表現(xiàn)形式，綜合歸納其風(fēng)險(xiǎn)類別，以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向、制度為基礎(chǔ)、流程為紐帶，提出加強(qiáng)空轉(zhuǎn)貿(mào)易風(fēng)險(xiǎn)辨識(shí)與防范的管理措施，并以兩個(gè)同類購銷合同作為典型案例對(duì)比分析，說明如何以新收入準(zhǔn)則為依據(jù)采用“總額法”和“凈額法”規(guī)范確認(rèn)企業(yè)收入，通過財(cái)務(wù)審計(jì)完善相關(guān)“空轉(zhuǎn)”、“走單”虛假貿(mào)易業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)防控管理效果，以期為我國企業(yè)更科學(xué)地建立空轉(zhuǎn)貿(mào)易風(fēng)險(xiǎn)防控管理機(jī)制提供借鑒和參考。

二、空轉(zhuǎn)貿(mào)易的內(nèi)涵

空轉(zhuǎn)貿(mào)易，指的是運(yùn)作主體企業(yè)為了擴(kuò)大收入規(guī)模，出于非商業(yè)目的加入貿(mào)易鏈條，在整個(gè)交易過程中處于中間地位。對(duì)上，企業(yè)與供應(yīng)商達(dá)成采購協(xié)議;對(duì)下，企業(yè)與客戶達(dá)成銷售協(xié)議。各方在交易時(shí)相互開具提貨確認(rèn)單/收貨單和增值稅發(fā)票，但最終交易完成后，貨物控制權(quán)并沒有發(fā)生實(shí)際程度上的改變，即貨物不管是否有表面形式上的流轉(zhuǎn)，經(jīng)過各個(gè)交易環(huán)節(jié)后，仍然被供應(yīng)商、供應(yīng)商的關(guān)聯(lián)企業(yè)或與供應(yīng)商有著密切關(guān)系的企業(yè)持有或控制。關(guān)于這類“走單、走票、不走貨”的貿(mào)易業(yè)務(wù)，由于缺乏實(shí)物流或現(xiàn)金流，已完全脫離貿(mào)易實(shí)質(zhì)，屬于虛假貿(mào)易業(yè)務(wù)。

空轉(zhuǎn)貿(mào)易常見特征主要有以下幾點(diǎn)：

1.企業(yè)通過偽造與供應(yīng)商的采購合同、與客戶的銷售合同，以及交易過程中涉及各方的單據(jù)、發(fā)票等憑證，虛構(gòu)貿(mào)易背景;

2.企業(yè)參與無商業(yè)實(shí)質(zhì)的貿(mào)易，或者上游供應(yīng)商和下游客戶均為同一控制人控制，或者上游供應(yīng)商和下游客戶間存在特定關(guān)系，或者上游供應(yīng)商和下游客戶雖非同一控制人控制，但有密切的業(yè)務(wù)往來;

3.企業(yè)與供應(yīng)商和客戶分別簽訂采購和銷售合同，合同標(biāo)的價(jià)格不公允，在發(fā)貨、付款、質(zhì)保等方面可能存在“背靠背”的條款約定。

三、空轉(zhuǎn)貿(mào)易風(fēng)險(xiǎn)辨識(shí)

回溯2015年下半年，國資委政策法規(guī)局聯(lián)合北京市某事務(wù)所，共同探究當(dāng)前存在的空轉(zhuǎn)貿(mào)易法律風(fēng)險(xiǎn)問題，并完成了融資性貿(mào)易風(fēng)險(xiǎn)防控相關(guān)的法律課題。其通過整合國內(nèi)融資性貿(mào)易發(fā)展的現(xiàn)狀，查找空轉(zhuǎn)貿(mào)易案例發(fā)生糾紛的原因以及特點(diǎn)，對(duì)空轉(zhuǎn)貿(mào)易業(yè)務(wù)的參與主體和相關(guān)形式進(jìn)行了深入剖析。在2017年的兩會(huì)期間，國家國資委表示必須嚴(yán)格控制國內(nèi)企業(yè)盲目投資，特別是應(yīng)嚴(yán)格禁止單純?yōu)榱藬U(kuò)大規(guī)模所發(fā)生的空轉(zhuǎn)貿(mào)易相關(guān)的融資性活動(dòng)。2018年，國資委第37號(hào)文件《中央企業(yè)違規(guī)經(jīng)營投資責(zé)任追究實(shí)施辦法（試行）》明確規(guī)定了相應(yīng)情形應(yīng)追究責(zé)任：違反規(guī)定開展融資性的貿(mào)易業(yè)務(wù)，或空轉(zhuǎn)、走單等虛假貿(mào)易業(yè)務(wù);違反規(guī)定提供賒銷信用、資質(zhì)、擔(dān)?；蝾A(yù)付款項(xiàng);違反規(guī)定利用貿(mào)易業(yè)務(wù)實(shí)施預(yù)付或物資交易等方式進(jìn)行變相融資或投資。許多國內(nèi)學(xué)者就相關(guān)文件精神展開深入研究，闡述了如何辨析空轉(zhuǎn)貿(mào)易的特征，規(guī)避虛假交易的背景，以及判別風(fēng)險(xiǎn)防控相關(guān)的交易環(huán)節(jié)。綜合歸納空轉(zhuǎn)貿(mào)易業(yè)務(wù)方面的風(fēng)險(xiǎn)類別具體如下：

1.訴訟糾紛風(fēng)險(xiǎn)

在空轉(zhuǎn)貿(mào)易閉合鏈條中，流動(dòng)的始終只有“單”、“票”，貨物控制權(quán)在交易過程中實(shí)質(zhì)上并未發(fā)生轉(zhuǎn)移。而運(yùn)作主體企業(yè)參與其中僅為擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模，對(duì)實(shí)際貿(mào)易缺乏了解，一旦貨物在流轉(zhuǎn)和交付環(huán)節(jié)上爆發(fā)糾紛，由于對(duì)標(biāo)的貨物缺乏實(shí)際控制力，企業(yè)權(quán)益難以獲得保障。

2.資產(chǎn)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)

由于參與空轉(zhuǎn)貿(mào)易的運(yùn)作主體企業(yè)沒有貨物控制權(quán)，難以在其能力范圍內(nèi)監(jiān)管到位。如果企業(yè)以墊資的方式對(duì)購貨方或銷貨方開展走單貿(mào)易，一旦下游客戶或上游供應(yīng)商無法履行合同，容易造成應(yīng)收賬款或預(yù)付賬款積壓，可能引起呆賬、壞賬，造成資金成本和管理成本的增加，給企業(yè)帶來損失。

3.虛開發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)

由于運(yùn)作主體企業(yè)空轉(zhuǎn)貿(mào)易缺乏真實(shí)交易背景，人為增加貿(mào)易鏈條，無正當(dāng)商業(yè)理由開具的增值稅發(fā)票給企業(yè)帶來多繳稅金的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。即便企業(yè)照章納稅，無實(shí)物交易而開具增值稅發(fā)票依然屬于虛開發(fā)票的行為，違反了國家稅收征管和發(fā)票管理規(guī)定，嚴(yán)重的甚至?xí)|犯刑律構(gòu)成犯罪。

4.指標(biāo)失衡風(fēng)險(xiǎn)

運(yùn)作主體企業(yè)利用無商業(yè)實(shí)質(zhì)貿(mào)易虛增收入，表面上實(shí)現(xiàn)規(guī)模最大化的經(jīng)營目標(biāo)，實(shí)質(zhì)上卻掩蓋了企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)數(shù)據(jù)情況，從而影響報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)經(jīng)營能力強(qiáng)弱和盈利能力高低的判斷，導(dǎo)致無法正確地分析企業(yè)經(jīng)營成果和資產(chǎn)質(zhì)量，以及預(yù)測企業(yè)未來發(fā)展?jié)摿Σ⒆鞒鱿嚓P(guān)投資決策。

5.舞弊瀆職風(fēng)險(xiǎn)

參與空轉(zhuǎn)貿(mào)易的企業(yè)往往設(shè)有年度考核指標(biāo)，相關(guān)人員面臨一定的經(jīng)營工作壓力。為達(dá)到年度考核標(biāo)準(zhǔn)，在缺乏真實(shí)交易背景的情況下，企業(yè)人員或存在審核把關(guān)不嚴(yán)、違反工作流程，甚至串謀勾結(jié)徇私的現(xiàn)象，容易導(dǎo)致監(jiān)管失職、逾越職權(quán)、利益輸送等職務(wù)犯罪風(fēng)險(xiǎn)。

四、空轉(zhuǎn)貿(mào)易風(fēng)險(xiǎn)主要防范措施

1.加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部檢查

基于企業(yè)全面提升對(duì)于空轉(zhuǎn)貿(mào)易風(fēng)險(xiǎn)重要性的認(rèn)識(shí)，為防范企業(yè)因空轉(zhuǎn)貿(mào)易導(dǎo)致內(nèi)部貨權(quán)、資金被惡意詐騙，造成企業(yè)經(jīng)濟(jì)損失等風(fēng)險(xiǎn)，需要結(jié)合企業(yè)已有風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控管理措施，強(qiáng)化防范空轉(zhuǎn)貿(mào)易風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別機(jī)制，通過分析相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生原因，對(duì)應(yīng)制定解決實(shí)際問題的制衡性管理策略，應(yīng)對(duì)空轉(zhuǎn)貿(mào)易業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)牢企業(yè)防控管理體系。

（1） 檢查企業(yè)內(nèi)部控制措施

嚴(yán)格執(zhí)行不相容崗位分離原則和授權(quán)審批制度，檢查貿(mào)易企業(yè)在業(yè)務(wù)層面的內(nèi)控流程，設(shè)置敏感崗位之間相互制約監(jiān)督的管控機(jī)制，確保經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的授權(quán)、執(zhí)行、記錄與審核等職權(quán)相互分離。

（2） 檢查企業(yè)貿(mào)易憑證

核對(duì)與參與交易的上下游企業(yè)之間的購銷合同，包括簽訂日期、提貨地等關(guān)鍵條款，同時(shí)檢查貨物接收、入庫、出庫、發(fā)出手續(xù)是否完整，以及相關(guān)發(fā)票日期是否一致，關(guān)注整個(gè)業(yè)務(wù)運(yùn)作模式是否具有合理的商業(yè)邏輯。

（3） 檢查貨物是否經(jīng)過企業(yè)實(shí)物流轉(zhuǎn)

實(shí)地盤點(diǎn)確定企業(yè)是否有存放購入及發(fā)出貨物的倉庫，檢查有無包括經(jīng)辦人簽字及磅單、倉單、質(zhì)檢單等在內(nèi)的相關(guān)貨物交接記錄，查看倉儲(chǔ)、物流費(fèi)用是否有會(huì)計(jì)賬簿記錄，側(cè)面證明企業(yè)是否實(shí)際控制交易貨物。

（4） 檢查企業(yè)對(duì)貨物的定價(jià)權(quán)

通過分析業(yè)務(wù)部門購銷合同等臺(tái)賬資料，進(jìn)行企業(yè)收入與成本匹配驗(yàn)證，結(jié)合交易貨物的行業(yè)平均毛利與企業(yè)毛利進(jìn)行對(duì)比，當(dāng)企業(yè)毛利遠(yuǎn)低于行業(yè)平均毛利時(shí)，應(yīng)質(zhì)疑其開展貿(mào)易活動(dòng)的商業(yè)理由。

（5） 檢查企業(yè)上下游關(guān)聯(lián)性

通過查詢?nèi)珖髽I(yè)信用信息公示系統(tǒng)或?qū)I(yè)商業(yè)信息服務(wù)平臺(tái)，檢查同一交易業(yè)務(wù)的上下游交易方背景，梳理企業(yè)圖譜、投資族譜，查證最終控制人與參與交易的上下游企業(yè)是否為關(guān)聯(lián)關(guān)系或者是存在潛在的關(guān)聯(lián)關(guān)系。

2.采用新收入準(zhǔn)則確認(rèn)空轉(zhuǎn)貿(mào)易收入

作為企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)中形成的經(jīng)濟(jì)利益流入的結(jié)果，收入是企業(yè)成長和盈利的重要判斷指標(biāo)。在企業(yè)發(fā)生代理銷售行為的時(shí)候，需要按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》有關(guān)規(guī)定，判斷其在貨物轉(zhuǎn)讓前是否對(duì)該貨物享有控制權(quán)，進(jìn)而確定是采用“總額法”還是“凈額法”確認(rèn)收入。新收入準(zhǔn)則設(shè)定了統(tǒng)一的收入確認(rèn)計(jì)量的“五步法”模型，即識(shí)別與客戶訂立的合同、識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)、確定交易價(jià)格、將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)、履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入，明確收入確認(rèn)的核心原則是“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品或服務(wù)的控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入”，以貨物控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，通過區(qū)分企業(yè)是主要責(zé)任人還是代理人身份，相應(yīng)選擇對(duì)企業(yè)收入按“總額法”或是按“凈額法”進(jìn)行核算。

空轉(zhuǎn)貿(mào)易實(shí)質(zhì)上是委托代理銷售關(guān)系，實(shí)際只有人員、折舊攤銷等成本，如果采用總額法確認(rèn)收入讓經(jīng)營規(guī)模達(dá)標(biāo)，會(huì)誤導(dǎo)報(bào)表使用者解讀財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，掩蓋企業(yè)真實(shí)的持續(xù)盈利能力。而按照新收入準(zhǔn)則凈額法確認(rèn)收入，剔除了主要的采購成本，則可以避免企業(yè)在營業(yè)收入上弄虛作假，使各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)更具有分析參考價(jià)值，利于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者合理評(píng)價(jià)企業(yè)過往財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果，分析預(yù)測企業(yè)未來的發(fā)展前景，提高信息決策的有效性。

3.收入確認(rèn)案例實(shí)務(wù)分析

實(shí)務(wù)中，企業(yè)在判斷是承擔(dān)主要責(zé)任人還是代理人身份時(shí)，主要依據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓貨物前是否已經(jīng)擁有對(duì)該貨物的控制權(quán)。下述兩份合同，都是由A公司向B公司銷售電力電纜，將貨物采購分包給供應(yīng)商進(jìn)行，同時(shí)A公司為B公司提供節(jié)能咨詢服務(wù)。但是由于兩個(gè)合同約定的權(quán)利和義務(wù)不同，導(dǎo)致A公司承擔(dān)的身份不同。

（1） 業(yè)務(wù)概述

B公司（甲方）委托A公司（乙方）向供貨方采購電力電纜，A公司為B公司提供用電能效診斷服務(wù)及生產(chǎn)節(jié)能改造建議。

（2） 總額法確認(rèn)收入情景

①合同基本要素分析

上述合同中，A公司應(yīng)承擔(dān)主要責(zé)任人角色。首先，根據(jù)A公司和B公司簽訂的合同，供應(yīng)商不由B公司指定，而是A公司根據(jù)B公司的貨物要求決定，并承擔(dān)貨物質(zhì)量問題、貨物缺陷責(zé)任損失風(fēng)險(xiǎn)。A公司能夠主導(dǎo)供應(yīng)商所提供貨物，包括要求供應(yīng)商代表A公司向B公司提供貨物和相關(guān)服務(wù)，相當(dāng)于A公司利用其自身資源履行該合同，B公司無權(quán)主導(dǎo)供應(yīng)商提供未經(jīng)A公司許可的貨物或服務(wù)。其次，從合同約定雙方權(quán)利和義務(wù)來看，A公司負(fù)責(zé)貨物質(zhì)保服務(wù)，以及派現(xiàn)場人員負(fù)責(zé)貨物的安裝、調(diào)試工作和技術(shù)服務(wù)工作，就貨物的質(zhì)量等對(duì)B公司承擔(dān)主要責(zé)任。因此，A公司在供應(yīng)商向B公司提供貨物和服務(wù)之前控制了貨物，在該交易中的身份為主要責(zé)任人。

②收入確認(rèn)

基于以上合同分析，A公司承擔(dān)主要責(zé)任人身份，該合同應(yīng)按總額法確認(rèn)收入。

③財(cái)務(wù)核算

對(duì)于上述合同情形，A公司的身份為主要責(zé)任人，對(duì)于購買的貨物應(yīng)確認(rèn)“存貨”，按貨物銷售價(jià)格全額確認(rèn)銷售收入。

（3） 凈額法確認(rèn)收入情景

①合同基本要素分析

上述合同中，A公司應(yīng)承擔(dān)代理人角色。理由一是根據(jù)A公司和B公司簽訂的合同，供應(yīng)商由B公司指定，并非A公司決定，A公司不能夠主導(dǎo)供應(yīng)商提供貨物;二是A公司對(duì)于貨物出現(xiàn)質(zhì)量問題時(shí)，只是協(xié)助B公司與供應(yīng)商達(dá)成解決協(xié)議，相關(guān)安裝、調(diào)試工作由B公司與其選擇的供貨方直接商定，A公司無法利用自身資源履行該合同。所以，A公司在供應(yīng)商向B公司提供貨物之前，未取得該貨物的現(xiàn)時(shí)權(quán)利，不能隨時(shí)主導(dǎo)該貨物控制權(quán)的使用并從中獲益，在該合同交易中屬于代理人身份。

②收入確認(rèn)

基于以上合同分析，A公司承擔(dān)代理人身份，該合同應(yīng)按凈額法確認(rèn)收入。

③財(cái)務(wù)核算

對(duì)于上述合同情形，A公司的身份為代理人，對(duì)于購買的貨物不確認(rèn)“存貨”，僅按貨物的購銷差價(jià)確認(rèn)手續(xù)費(fèi)收入。

五、結(jié)語

空轉(zhuǎn)貿(mào)易無商業(yè)實(shí)質(zhì)，通過加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制，特別是在新收入準(zhǔn)則下采用凈額法確認(rèn)代理人身份收入，可以有效消除空轉(zhuǎn)貿(mào)易對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的扭曲，但要防范空轉(zhuǎn)貿(mào)易行為的發(fā)生，還需要從以下幾個(gè)方面做出努力：一是落實(shí)企業(yè)經(jīng)營投資責(zé)任，強(qiáng)化企業(yè)經(jīng)營管理者責(zé)任與擔(dān)當(dāng)意識(shí)，加強(qiáng)重大問題各層級(jí)領(lǐng)導(dǎo)干部把握方向、管理大局的前置建設(shè);二是完善企業(yè)經(jīng)營業(yè)績考核，樹立正確的企業(yè)經(jīng)營管理理念，制定雙效的戰(zhàn)略發(fā)展經(jīng)營管理目標(biāo)，將企業(yè)業(yè)績和財(cái)務(wù)狀況的真實(shí)性、有效性納入考核內(nèi)容，防范數(shù)據(jù)造假;三是建立責(zé)任追究工作機(jī)制，對(duì)違反法律法規(guī)和企業(yè)內(nèi)部管理規(guī)定致使企業(yè)資產(chǎn)損失、影響企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營或造成其他不良后果的，應(yīng)及時(shí)追責(zé)問責(zé)。

總之，當(dāng)今企業(yè)面臨的環(huán)境越來越復(fù)雜，競爭越來越激烈，空轉(zhuǎn)貿(mào)易給企業(yè)帶來經(jīng)營和法律風(fēng)險(xiǎn)，有必要采取有效措施合理規(guī)避。企業(yè)在開展空轉(zhuǎn)貿(mào)易風(fēng)險(xiǎn)管控過程中，要靈活掌握風(fēng)險(xiǎn)防控管理原則及管理措施，在現(xiàn)有政策制度下充分認(rèn)識(shí)空轉(zhuǎn)貿(mào)易存在的風(fēng)險(xiǎn)因素，通過梳理相關(guān)空轉(zhuǎn)貿(mào)易業(yè)務(wù)，全面調(diào)查分析，及時(shí)排查處理存在的問題。同時(shí)企業(yè)要以加強(qiáng)內(nèi)部控制管理為主要指導(dǎo)思想，充分利用內(nèi)外部資源，有效結(jié)合自身空轉(zhuǎn)貿(mào)易風(fēng)險(xiǎn)特征，制定對(duì)應(yīng)特色管理的防控模式，在不斷實(shí)踐過程中逐步建立完善空轉(zhuǎn)貿(mào)易風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制，提升企業(yè)全員對(duì)空轉(zhuǎn)貿(mào)易的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和辨識(shí)、防范能力，為企業(yè)良性、有序發(fā)展夯實(shí)基礎(chǔ)。

參考文獻(xiàn)：

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