王海兵 周垚 賀妮馨 趙李麗

【摘要】內(nèi)部審計(jì)逐步從國家審計(jì)和民間審計(jì)的附屬發(fā)展為一個(gè)獨(dú)立的新興行業(yè)， 在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理和公司治理等領(lǐng)域發(fā)揮獨(dú)特作用。 近年來， 社會(huì)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)防控的迫切需求和內(nèi)部審計(jì)的創(chuàng)新變革大大加快了我國內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展進(jìn)程， 內(nèi)部審計(jì)的地位和影響力與日俱增。 本文采用文獻(xiàn)綜述的方式對(duì)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展歷史、演進(jìn)進(jìn)行梳理， 發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展歷程大致可分為初步形成、鞏固提高和轉(zhuǎn)型發(fā)展三個(gè)階段， 內(nèi)部審計(jì)涉及的范圍不斷擴(kuò)大， 從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、業(yè)務(wù)和經(jīng)營管理到參與內(nèi)部控制， 再到參與風(fēng)險(xiǎn)管理和公司治理。 在此基礎(chǔ)上， 提出未來可圍繞黨和國家重大戰(zhàn)略任務(wù)落實(shí)情況內(nèi)部審計(jì)、智能化環(huán)境下的人工智能內(nèi)部審計(jì)以及環(huán)境和社會(huì)責(zé)任內(nèi)部審計(jì)三個(gè)方面展開進(jìn)一步研究。

【關(guān)鍵詞】內(nèi)部審計(jì);文獻(xiàn)綜述;財(cái)務(wù)會(huì)計(jì);公司治理;內(nèi)部控制

【中圖分類號(hào)】F239.45? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2022）17-0088-6

一、引言

為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)體制改革和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要， 內(nèi)部控制建設(shè)逐步深入推進(jìn)。 內(nèi)部審計(jì)作為內(nèi)部控制的再控制機(jī)制也得以快速發(fā)展， 在加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理、優(yōu)化內(nèi)部控制等方面都發(fā)揮著重要作用。 2018年3月開始實(shí)施的修訂的《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》， 從具體目標(biāo)、職責(zé)范圍和未來發(fā)展等方面加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)工作指導(dǎo)， 從而使內(nèi)部審計(jì)制度適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的需要。

內(nèi)部審計(jì)是目前工商管理學(xué)科中的熱門研究領(lǐng)域之一， 內(nèi)部審計(jì)萌芽于奴隸社會(huì)， 并于20世紀(jì)中期在美國取得巨大發(fā)展。 在工商管理諸多學(xué)科中， 內(nèi)部審計(jì)的研究始終與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、公司治理、內(nèi)部控制等領(lǐng)域密切相關(guān)。 縱觀研究的歷史進(jìn)程可以發(fā)現(xiàn)， 內(nèi)部審計(jì)逐漸從財(cái)務(wù)審計(jì)轉(zhuǎn)向風(fēng)險(xiǎn)防范和價(jià)值增值并舉的管理審計(jì); 從傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)研究框架向現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)研究框架發(fā)展; 從單學(xué)科研究向多學(xué)科交融、復(fù)合式的內(nèi)部審計(jì)問題研究發(fā)展。 近年來， 內(nèi)部審計(jì)的地位和影響力不斷提升， 內(nèi)部審計(jì)人員隊(duì)伍不斷壯大， 內(nèi)部審計(jì)的功能和作用也逐步得到社會(huì)的認(rèn)可。 鑒于此， 本文基于現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展歷史與演進(jìn)進(jìn)行梳理， 并立足于實(shí)際情況提出進(jìn)一步的研究方向， 為深化內(nèi)部審計(jì)理論創(chuàng)新、完善內(nèi)部審計(jì)規(guī)范體系和推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展提供支持。

二、內(nèi)部審計(jì)發(fā)展歷史

內(nèi)部審計(jì)伴隨著組織外部環(huán)境的變化和自身目標(biāo)的演進(jìn)而不斷發(fā)展， 逐步從國家審計(jì)和民間審計(jì)的附屬品發(fā)展為一個(gè)日益職業(yè)化的新興領(lǐng)域， 與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、內(nèi)部控制、公司治理等研究領(lǐng)域密不可分。 其發(fā)展歷程大致可以分為初步形成、鞏固提高和轉(zhuǎn)型發(fā)展三個(gè)階段， 逐步實(shí)現(xiàn)了從傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)到經(jīng)營管理導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)， 再到風(fēng)險(xiǎn)管理導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的跨越。

（一）內(nèi)部審計(jì)初步形成階段

1941年， 國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)在紐約成立， 這意味著內(nèi)部審計(jì)作為一種獨(dú)立的職業(yè)而誕生。 同時(shí)， 由維克托·布林克編寫的《內(nèi)部審計(jì)——性質(zhì)、職能和程序方法》系統(tǒng)地論述了內(nèi)部審計(jì)的基本理論和實(shí)務(wù)操作， 為內(nèi)部審計(jì)體系建設(shè)奠定了基礎(chǔ)， 是現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)初期標(biāo)志性研究成果。 1844年英國率先制定了《合股公司法》， 初步建立了近代公司內(nèi)部審計(jì)制度。 相比于國外， 我國內(nèi)部審計(jì)起步則相對(duì)滯后。 1983年， 在《國務(wù)院轉(zhuǎn)批審計(jì)署關(guān)于開展審計(jì)工作幾個(gè)問題的請(qǐng)示的通知》中， 我國首次以制度的形式提到了內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督。 2003年頒布的《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》將內(nèi)部審計(jì)從國家審計(jì)部門分離， 使其更加具有獨(dú)立性。 在獨(dú)立審計(jì)的推動(dòng)下， 該階段的內(nèi)部審計(jì)主要為財(cái)務(wù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式， 側(cè)重于以檢查會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的方式， 揭露錯(cuò)誤和舞弊行為。 在這種模式下， 需要采取抽樣方法對(duì)一些量大且繁瑣的業(yè)務(wù)進(jìn)行審計(jì)， 以節(jié)約審計(jì)資源， 提高審計(jì)效率。

（二）內(nèi)部審計(jì)鞏固提高階段

為了滿足公司內(nèi)部管理需求， 內(nèi)部審計(jì)師開始重視以經(jīng)營管理為導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)， 重點(diǎn)對(duì)企業(yè)經(jīng)營管理活動(dòng)進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)。 在20世紀(jì)中期， 西方國家企業(yè)管理進(jìn)入“現(xiàn)代管理階段”， 出現(xiàn)了“管理科學(xué)”和“行為科學(xué)”， 許多企業(yè)從加強(qiáng)管理的角度設(shè)置了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)， 并且配備了內(nèi)部審計(jì)人員。 隨著我國經(jīng)濟(jì)體制和政府機(jī)構(gòu)的改革， 內(nèi)部審計(jì)日益成為各類組織內(nèi)部經(jīng)營管理和控制的重要組成部分。 對(duì)此， 各部門、各單位的內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)開展對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的評(píng)審， 對(duì)企業(yè)整個(gè)運(yùn)行機(jī)制進(jìn)行監(jiān)督， 以促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部管理， 提高經(jīng)濟(jì)效益。 這一階段內(nèi)部審計(jì)的主要任務(wù)是圍繞著轉(zhuǎn)換經(jīng)營機(jī)制和建立現(xiàn)代企業(yè)制度的要求， 在現(xiàn)代企業(yè)制度中發(fā)揮應(yīng)有的作用， 從根本上提高內(nèi)部審計(jì)的整體工作績效， 降低內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平。

（三）內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型發(fā)展階段

以經(jīng)營管理為導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)， 其主要任務(wù)是審查和評(píng)價(jià)組織的內(nèi)部控制制度， 雖然其對(duì)于優(yōu)化組織內(nèi)部控制、改善組織經(jīng)營管理活動(dòng)能夠起到重要作用， 但難以應(yīng)對(duì)日益擴(kuò)大的風(fēng)險(xiǎn)防控格局。 在20世紀(jì)90年代， 內(nèi)部審計(jì)理論和實(shí)踐具有跨越式發(fā)展的潛力， 內(nèi)部審計(jì)正由管理保障模式轉(zhuǎn)向以風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向的模式。 在具體的內(nèi)部審計(jì)方法方面， 內(nèi)部審計(jì)需要運(yùn)用系統(tǒng)化和標(biāo)準(zhǔn)化的方法， 評(píng)估和改進(jìn)運(yùn)營管理、風(fēng)險(xiǎn)控制和公司治理過程的效果， 幫助組織實(shí)現(xiàn)最終目標(biāo)。 我國自2001年加入世界貿(mào)易組織（WTO）以后， 開始更多地借鑒和采用國際內(nèi)部審計(jì)發(fā)展新理念， 我國監(jiān)管部門發(fā)布了一系列規(guī)范， 以強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督。 2018年3月， 我國正式執(zhí)行修訂后的《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》， 這擴(kuò)大了內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督范圍， 為完善內(nèi)部審計(jì)制度提供了進(jìn)一步指導(dǎo)， 深化了內(nèi)部審計(jì)工作落實(shí)。 此外， 在這一階段中， 我國對(duì)內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控和價(jià)值創(chuàng)造功能的認(rèn)識(shí)也逐漸向國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）趨同。 從發(fā)展動(dòng)因的角度來看， 我國內(nèi)部審計(jì)與西方發(fā)達(dá)國家的主要區(qū)別在于， 西方發(fā)達(dá)國家內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展更多受內(nèi)部管理需要的驅(qū)動(dòng)， 而我國則更受社會(huì)和政府的驅(qū)動(dòng)。

三、內(nèi)部審計(jì)發(fā)展演進(jìn)

在工商管理諸多學(xué)科中， 內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展始終與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、內(nèi)部控制、公司治理等領(lǐng)域密切相關(guān)。 本文擬從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、經(jīng)營管理、內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理、公司治理層面， 并結(jié)合其他相關(guān)研究對(duì)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展演進(jìn)進(jìn)行梳理， 其表現(xiàn)為內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)范圍不斷擴(kuò)大、對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的控制程度逐漸加深。

（一）內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)主要定位在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)層面

內(nèi)部審計(jì)在建立之初， 其主要目標(biāo)是檢查會(huì)計(jì)記錄和財(cái)務(wù)報(bào)告， 以防止錯(cuò)誤和舞弊行為。 美國世界通信公司會(huì)計(jì)舞弊案的出現(xiàn)， 使得世界各國政府以及證券監(jiān)管部門提高了對(duì)內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)和監(jiān)督職能的關(guān)注程度。 何玉[1] 指出， 內(nèi)部審計(jì)在防范舞弊發(fā)生等方面， 比外部審計(jì)更具有優(yōu)勢(shì)。 然而， 我國許多公司的內(nèi)部審計(jì)工作流于形式， 不能充分發(fā)揮其應(yīng)有的作用。 進(jìn)一步地， 熊娟等[2] 、劉怡芳和黃政[3] 研究發(fā)現(xiàn)， 大部分公司內(nèi)部審計(jì)失效， 會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真、存在舞弊隱患， 應(yīng)系統(tǒng)化加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)建設(shè)， 在查錯(cuò)防弊的同時(shí)， 幫助企業(yè)挖掘潛力和資源， 增加利潤和盈余。 林仁灶[4] 指出， 內(nèi)部審計(jì)離不開先進(jìn)的管理方法和工具， 內(nèi)部審計(jì)和管理會(huì)計(jì)均屬于企業(yè)輔助價(jià)值鏈， 應(yīng)將兩者協(xié)同起來為企業(yè)各部門和管理層服務(wù)。

（二）內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的主要定位拓展到業(yè)務(wù)和經(jīng)營管理層面

委托代理關(guān)系的產(chǎn)生使得所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離， 從而導(dǎo)致諸多管理問題， 為了緩解這些問題， 管理審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。 管理審計(jì)作為內(nèi)部審計(jì)的重要組成部分， 通過貫穿公司治理結(jié)構(gòu)， 對(duì)管理、制度、流程等風(fēng)險(xiǎn)與績效進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)， 有利于提高信息透明度， 幫助委托人判斷受托人的責(zé)任履行情況和建立完整的內(nèi)部監(jiān)督與評(píng)價(jià)機(jī)制， 協(xié)助高層進(jìn)行內(nèi)部管控， 為高層提供管理風(fēng)險(xiǎn)控制評(píng)價(jià)和決策支持。 劉豆山[5] 認(rèn)為， 相較于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)成本審計(jì)， 經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)最大的不同是其更加關(guān)注與企業(yè)有關(guān)的經(jīng)營活動(dòng)， 使得審計(jì)具有一定的連貫性。 彭振威[6] 提出， 為了維護(hù)國家財(cái)經(jīng)紀(jì)律、保障社會(huì)經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)發(fā)展， 經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)應(yīng)從檢查企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的合法性、測(cè)試企業(yè)內(nèi)部控制的有效性和審查企業(yè)資產(chǎn)的完整性等方面入手。

（三）內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)開始全面關(guān)注內(nèi)部控制

在20世紀(jì)80年代， 內(nèi)部審計(jì)正處于對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)運(yùn)行情況進(jìn)行檢查和評(píng)價(jià)的階段。 在美國世界通信公司會(huì)計(jì)舞弊、安然事件等財(cái)務(wù)丑聞相繼爆出后， 紐約證券交易所要求上市公司設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)， 并且《薩班斯—奧克斯利法案》明確要求上市公司的年報(bào)增加內(nèi)部控制評(píng)價(jià)內(nèi)容。 此后， 內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制在現(xiàn)代企業(yè)管理中協(xié)同存在與發(fā)展， 共同治理公司內(nèi)部問題， 主要體現(xiàn)為： 內(nèi)部審計(jì)作為內(nèi)部控制活動(dòng)的再控制機(jī)制， 主要通過評(píng)價(jià)和監(jiān)督功能促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制不斷完善; 內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng)的工具， 內(nèi)部控制也在不斷更新完善中推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展， 進(jìn)而保障企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。 鄭偉等[7] 對(duì)內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制活動(dòng)的相互作用進(jìn)行了判斷， 其研究結(jié)果表明： 兩者呈現(xiàn)出一種“耦合”關(guān)系， 企業(yè)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量越高， 內(nèi)部控制活動(dòng)越有效。 在個(gè)體層面上， 王兵、劉力云[8] 的研究表明， 如果內(nèi)部審計(jì)人員具有較強(qiáng)的專業(yè)能力， 則能促進(jìn)內(nèi)部控制質(zhì)量的優(yōu)化， 并且其沒有發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)規(guī)模有此作用。 因此， 企業(yè)應(yīng)注重對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員專業(yè)能力的培養(yǎng)， 以提高內(nèi)部控制的效率。

（四）內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)主要定位在風(fēng)險(xiǎn)管理層面

現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的主要任務(wù)是以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向進(jìn)行績效評(píng)估， 這是一種幫助組織實(shí)現(xiàn)最終目標(biāo)的價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)。 究其發(fā)展原因， 萬壽義、崔曉鐘[9] 認(rèn)為， 內(nèi)部審計(jì)價(jià)值的變化改變了內(nèi)部審計(jì)的定位， 形成了嵌入管理的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)、風(fēng)險(xiǎn)管理再控制機(jī)制， 以充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)作為免疫系統(tǒng)的功能。 而張慶龍等[10] 認(rèn)為， 環(huán)境不確定性的增加催生了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。 根據(jù)性質(zhì)的不同， 內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)治理審計(jì)可分為決策型和實(shí)施型兩種類型。 這兩類內(nèi)部審計(jì)同時(shí)發(fā)揮作用， 將長期和短期內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃結(jié)合起來， 共同控制公司的風(fēng)險(xiǎn)。 目前， 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)在我國的實(shí)施還處于探索階段。 一方面， 雙重領(lǐng)導(dǎo)容易使內(nèi)部審計(jì)陷入公司治理與風(fēng)險(xiǎn)管理角色沖突， 從而破壞內(nèi)部審計(jì)治理活動(dòng)的獨(dú)立性[11] ;另一方面， 以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)應(yīng)以組織的整體風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為目標(biāo)， 避免只檢查內(nèi)部控制這一單一領(lǐng)域的錯(cuò)誤點(diǎn)。 因此， 要明確風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)指導(dǎo)思想在內(nèi)部審計(jì)工作中的運(yùn)用， 建立健全“目標(biāo)、風(fēng)險(xiǎn)、控制”相結(jié)合的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)方法。 馬新彬[12] 從宏觀審慎的角度研究了中國人民銀行內(nèi)部審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式， 強(qiáng)調(diào)組織需要從宏觀、中觀和微觀三個(gè)層面逐步推進(jìn)其作用的發(fā)揮。

（五）內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)擴(kuò)展到公司治理層面

伴隨著財(cái)務(wù)欺詐事件的頻繁發(fā)生， 內(nèi)部審計(jì)在公司中涵蓋的范圍逐漸發(fā)生變化， 內(nèi)部審計(jì)的定位從內(nèi)部控制上升到公司治理的高度。 內(nèi)部審計(jì)作為公司治理體系的四大基石之一， 能反映公司內(nèi)部的治理狀況， 其是公司治理風(fēng)險(xiǎn)的控制體， 也是組織主體的治理資源。 內(nèi)部審計(jì)與公司治理協(xié)同發(fā)展： 公司治理為內(nèi)部審計(jì)提供了環(huán)境， 并且公司治理模式?jīng)Q定了內(nèi)部審計(jì)模式; 同時(shí)， 完善的公司治理結(jié)構(gòu)離不開內(nèi)部審計(jì)的推動(dòng)， 內(nèi)部審計(jì)為公司治理提供了風(fēng)險(xiǎn)管理監(jiān)控手段。 夏鴻義等[13] 研究發(fā)現(xiàn)， 內(nèi)部審計(jì)的規(guī)模、組織地位等設(shè)立狀況與公司規(guī)模、外部環(huán)境以及獲利能力等因素緊密相關(guān)。 石恒貴等[14] 的研究表明， 在獲利能力等方面， 設(shè)立了內(nèi)部審計(jì)部門的上市公司比未設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門的上市公司更具優(yōu)勢(shì)。 在個(gè)體層面上， 王兵等[15] 認(rèn)為， 內(nèi)部審計(jì)負(fù)責(zé)人作為內(nèi)部審計(jì)部門的領(lǐng)導(dǎo)者和主要決策者， 其綜合素質(zhì)將對(duì)公司內(nèi)部審計(jì)部門職能的履行產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響， 進(jìn)而在與內(nèi)部審計(jì)相關(guān)聯(lián)的內(nèi)部控制、公司治理等多個(gè)方面發(fā)揮輻射性作用。 為了找到內(nèi)部審計(jì)人員個(gè)人特征中影響公司治理的具體因子， 王兵等[15] 進(jìn)一步進(jìn)行了實(shí)證研究， 結(jié)果表明： 當(dāng)操控性應(yīng)計(jì)利潤為正時(shí)， 內(nèi)部審計(jì)負(fù)責(zé)人文化程度越高， 越有可能抑制上市公司利潤的向上操縱。

（六）其他相關(guān)研究

與內(nèi)部審計(jì)相關(guān)的其他研究主要包括戰(zhàn)略導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)、“互聯(lián)網(wǎng)+”內(nèi)部審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)溝通和內(nèi)部審計(jì)哲學(xué)等， 這些研究是對(duì)內(nèi)部審計(jì)體系的完善， 即對(duì)內(nèi)部審計(jì)功能的擴(kuò)展、內(nèi)部審計(jì)方法的革新、內(nèi)部審計(jì)內(nèi)涵的加深。

1. 戰(zhàn)略導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)。 葉陳云等[16] 將內(nèi)部審計(jì)提升至戰(zhàn)略層次， 其提出應(yīng)拓展內(nèi)部審計(jì)工作的深度和廣度， 在內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域融入戰(zhàn)略概念， 并對(duì)具體目標(biāo)進(jìn)行細(xì)分、化解和落實(shí)， 促進(jìn)公司戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)。 內(nèi)部戰(zhàn)略審計(jì)是一種對(duì)公司進(jìn)行概述的管理審計(jì)， 可以對(duì)公司的戰(zhàn)略狀況進(jìn)行全面評(píng)估。 內(nèi)部審計(jì)與戰(zhàn)略融合的最終目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值， 內(nèi)部審計(jì)工作的開展必須基于戰(zhàn)略視角， 才能實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值的目標(biāo)。 關(guān)于內(nèi)部審計(jì)中公司戰(zhàn)略的實(shí)施， 張慶龍[17] 強(qiáng)調(diào)了兩個(gè)方面： 一是將戰(zhàn)略思維融入內(nèi)部審計(jì)的實(shí)施， 將內(nèi)部審計(jì)融入公司發(fā)展戰(zhàn)略， 形成“相互整合”的形式; 二是如何在內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展中實(shí)施公司戰(zhàn)略， 并建立內(nèi)部審計(jì)組織的發(fā)展戰(zhàn)略。 同時(shí)， 王海兵、劉小嘉[18] 提出， 首先要審計(jì)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)， 其次要對(duì)企業(yè)的戰(zhàn)略實(shí)施情況進(jìn)行審計(jì)， 最后要對(duì)戰(zhàn)略執(zhí)行績效進(jìn)行評(píng)價(jià)和反饋。 內(nèi)部審計(jì)應(yīng)充分發(fā)揮免疫系統(tǒng)功能， 實(shí)現(xiàn)事中審計(jì)、事后審計(jì)向事前審計(jì)的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型與升級(jí)， 從而更好地為企業(yè)服務(wù)， 促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長。

2. “互聯(lián)網(wǎng)+”內(nèi)部審計(jì)。 “互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代是以創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)為導(dǎo)向和以人為本的時(shí)代， 也是一個(gè)開放和萬物互聯(lián)的時(shí)代。 與傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)相比， “互聯(lián)網(wǎng)+”給內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)、內(nèi)部審計(jì)職能、內(nèi)部審計(jì)范圍、內(nèi)部審計(jì)數(shù)據(jù)和線索等方面均帶來深遠(yuǎn)影響。 內(nèi)部審計(jì)在發(fā)展過程中必然會(huì)存在一些矛盾， 主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面： 一是內(nèi)部審計(jì)師數(shù)量有限與內(nèi)部審計(jì)所需輻射的普遍性之間的矛盾; 二是審計(jì)手段和技術(shù)方法滯后與審計(jì)要求較高之間的矛盾。 對(duì)此， 鄭蕊平[19] 認(rèn)為， 大數(shù)據(jù)時(shí)代下的內(nèi)部審計(jì)信息化將使持續(xù)性審計(jì)模式、全面掌握和挖掘?qū)徲?jì)信息成為現(xiàn)實(shí)， 進(jìn)而極大地改變現(xiàn)有內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目的作業(yè)模式， 提升內(nèi)部審計(jì)效能。 根據(jù)2014年中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)的統(tǒng)計(jì)， 已經(jīng)有約61%的公司實(shí)施了審計(jì)持續(xù)監(jiān)控和建立了智能分析平臺(tái)， 實(shí)現(xiàn)了復(fù)雜數(shù)據(jù)模型的計(jì)算， 擴(kuò)大了財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)持續(xù)監(jiān)控系統(tǒng)和內(nèi)置審計(jì)系統(tǒng)的應(yīng)用。 但目前由于資源限制， 內(nèi)部審計(jì)仍存在缺乏信息化標(biāo)準(zhǔn)、信息化建設(shè)水平參差不齊和信息安全性受到威脅等問題。 為了更好地完成信息化環(huán)境下的公司內(nèi)部審計(jì)工作， 應(yīng)從審計(jì)理論體系、審計(jì)技術(shù)和方法、人才培養(yǎng)和信息化等方面完善內(nèi)部審計(jì)體系。

3. 內(nèi)部審計(jì)溝通。 內(nèi)部審計(jì)溝通貫穿于內(nèi)部審計(jì)工作的全過程， 是審計(jì)人員之間、審計(jì)人員與其他涉及審計(jì)項(xiàng)目的人員之間通過傳遞、分享和交流相關(guān)的審計(jì)信息以提高審計(jì)質(zhì)量的方式， 體現(xiàn)了內(nèi)部審計(jì)的“溫度”。 內(nèi)部審計(jì)工作是一項(xiàng)系統(tǒng)且涉及面廣的工作， 內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)通過加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)溝通， 實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)從對(duì)抗性審計(jì)到合作性審計(jì)、從單向?qū)徲?jì)到雙向反饋、從查錯(cuò)防弊到咨詢?cè)鲋档霓D(zhuǎn)型與升級(jí)。 內(nèi)部審計(jì)應(yīng)充分發(fā)揮咨詢職能， 充當(dāng)企業(yè)變革的“催化劑”和代理人， 協(xié)同形成正向的社會(huì)影響力， 得到內(nèi)外兼具的內(nèi)部審計(jì)成果。 宋常等[20] 發(fā)現(xiàn)， 審計(jì)師可以通過積極的審計(jì)溝通， 有效改善審計(jì)項(xiàng)目關(guān)聯(lián)人之間的關(guān)系。 在具體的內(nèi)部審計(jì)溝通方式中， 王海兵、曹博微[21] 基于時(shí)間、空間、人際和綜合四個(gè)維度， 構(gòu)建了指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)溝通實(shí)踐的溝通模型。 在傳統(tǒng)“4P”營銷理論和“4C”理論的基礎(chǔ)上， 王海兵、粟榆[22] 進(jìn)一步從物質(zhì)層面到人的層面深化了內(nèi)部審計(jì)營銷的內(nèi)涵。

4. 內(nèi)部審計(jì)哲學(xué)。 矛盾即對(duì)立統(tǒng)一， 對(duì)立和統(tǒng)一共同促進(jìn)事物的發(fā)展。 內(nèi)部審計(jì)是審計(jì)的分支， 與審計(jì)哲學(xué)內(nèi)涵具有相通性。 田利軍[23] 研究了審計(jì)對(duì)立統(tǒng)一的哲學(xué)關(guān)系， 他指出委托人、審計(jì)人和被審計(jì)人等“三人”共同構(gòu)成了審計(jì)關(guān)系， 他們之間存在一定的矛盾， 但又相互聯(lián)系、相互影響。 因此， 有必要找到三者聯(lián)系過密和完全對(duì)立之間的平衡點(diǎn)， 提高內(nèi)部審計(jì)的效率和質(zhì)量。 首先， 要正確認(rèn)識(shí)審計(jì)的本質(zhì)， 黃輝[24] 從《易經(jīng)》的角度進(jìn)行研究， 得出了內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)的全新解釋： 內(nèi)部審計(jì)符合自然客觀規(guī)律特征， 在內(nèi)部審計(jì)工作中不僅要遵守國家政策和法律法規(guī)， 還要遵循“人天論”， 只有這樣內(nèi)部審計(jì)工作才能取得較好的效果。 其次， 要掌握審計(jì)實(shí)事求是的哲學(xué)靈魂， 審計(jì)的過程就是確認(rèn)資產(chǎn)的完整性、經(jīng)營活動(dòng)的合法性、利潤的真實(shí)性等過程， 只有從客觀存在的實(shí)際出發(fā)， 審計(jì)才具有“靈魂”。 最后， 王海兵[25] 基于馬克思主義哲學(xué)視角考察內(nèi)部審計(jì)相關(guān)問題， 從唯物論、矛盾論、聯(lián)系論、發(fā)展論、人本論五個(gè)方面研究內(nèi)部審計(jì)， 闡述馬克思主義哲學(xué)在內(nèi)部審計(jì)當(dāng)中的體現(xiàn)和運(yùn)用， 推動(dòng)審計(jì)哲學(xué)理論體系構(gòu)建和現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的創(chuàng)新發(fā)展。

四、關(guān)于內(nèi)部審計(jì)未來的思考

本文基于內(nèi)部審計(jì)發(fā)展歷史與演進(jìn)， 思考內(nèi)部審計(jì)的未來。 伴隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)和大數(shù)據(jù)時(shí)代的到來， 以及我國反腐倡廉工作的深入推進(jìn)， 黨和國家、社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)內(nèi)部審計(jì)提出了新要求。 對(duì)此， 我國內(nèi)部審計(jì)可能將在“高度、速度和溫度”等方面取得重大創(chuàng)新和發(fā)展。

（一）黨和國家重大戰(zhàn)略任務(wù)落實(shí)情況內(nèi)部審計(jì)

對(duì)黨和國家重大戰(zhàn)略任務(wù)落實(shí)情況進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)， 體現(xiàn)了內(nèi)部審計(jì)定位的“高度”。 王海兵等[26] 提出， 黨對(duì)內(nèi)部審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)會(huì)提高內(nèi)部審計(jì)的政治定位， 夯實(shí)內(nèi)部審計(jì)工作的制度基礎(chǔ)， 對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作開展具有重要意義。 中央審計(jì)委員會(huì)實(shí)施了《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》和《審計(jì)署關(guān)于加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)工作業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督的意見》等規(guī)定， 從頂層設(shè)計(jì)開展內(nèi)部審計(jì)工作， 并往下打通了國家審計(jì)向行政企事業(yè)單位內(nèi)部延伸的“毛細(xì)血管”。 2021年《審計(jì)法》修訂， 其要求被審計(jì)單位建立和完善內(nèi)部審計(jì)制度， 從法律層面加強(qiáng)了國家對(duì)內(nèi)部審計(jì)的引領(lǐng)， 進(jìn)一步為內(nèi)部審計(jì)工作的開展提供依據(jù)。 史永等[27] 認(rèn)為， 為了實(shí)現(xiàn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化， 應(yīng)將國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)乃至?xí)?jì)師事務(wù)所審計(jì)等各種審計(jì)資源和監(jiān)督力量進(jìn)行融合并分工協(xié)作， 共同密織成一張監(jiān)管大網(wǎng)。 內(nèi)部審計(jì)肩負(fù)著更大的責(zé)任和使命， 也迎來更大的發(fā)展機(jī)遇。 為了推進(jìn)國家重大戰(zhàn)略任務(wù)的實(shí)施， 如維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)安全、促進(jìn)依法治國、推進(jìn)廉政建設(shè)等， 內(nèi)部審計(jì)應(yīng)提高政治站位， 接受上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的監(jiān)督和指導(dǎo)， 并在本單位黨組織和主要負(fù)責(zé)人的領(lǐng)導(dǎo)下開展工作。 2021年度多地出臺(tái)內(nèi)部審計(jì)工作指導(dǎo)意見， 明確指出要加強(qiáng)黨對(duì)內(nèi)部審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)， 增加內(nèi)部審計(jì)工作的政治屬性。

（二）智能化環(huán)境下的人工智能內(nèi)部審計(jì)

智能化技術(shù)促進(jìn)了內(nèi)部審計(jì)的智能化發(fā)展， 為提高內(nèi)部審計(jì)工作效率提供了手段， 體現(xiàn)了內(nèi)部審計(jì)工作的“速度”。 張慶龍等[28] 認(rèn)為， 在內(nèi)外部動(dòng)因的驅(qū)動(dòng)下， 內(nèi)部審計(jì)智能化是大勢(shì)所趨。 內(nèi)部審計(jì)在智能化過程中涉及物聯(lián)網(wǎng)、人工智能等技術(shù)， 其中物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)能幫助內(nèi)部審計(jì)人員獲得大量的數(shù)據(jù)， 人工智能技術(shù)能幫助內(nèi)部審計(jì)人員提取和處理數(shù)據(jù)。 對(duì)于物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)在審計(jì)智能化中的應(yīng)用， 2011年江蘇省無錫市濱湖區(qū)審計(jì)局首次成功運(yùn)用物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)開展跟蹤審計(jì)。 通過物聯(lián)網(wǎng)的信息共享， 審計(jì)人員可以更加快速高效地獲得所需數(shù)據(jù)。 巨量的以非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)為主的大數(shù)據(jù)在云端匯集， 催生了人工智能內(nèi)部審計(jì)。 在利用物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)獲得大量內(nèi)部審計(jì)數(shù)據(jù)后， 再借助人工智能技術(shù)， 審計(jì)人員便可以快速地在系統(tǒng)中提取、處理相關(guān)信息， 一鍵將其轉(zhuǎn)換為審計(jì)所需格式， 極大地提高了審計(jì)人員的工作效率。 數(shù)據(jù)的海量性導(dǎo)致傳統(tǒng)審計(jì)多半為抽樣審計(jì)， 但智能化環(huán)境下的人工智能審計(jì)可以實(shí)現(xiàn)詳細(xì)全面的審計(jì)。 在將人工智能技術(shù)應(yīng)用于內(nèi)部審計(jì)的過程中， 數(shù)據(jù)收集和整理時(shí)間得到節(jié)約， 信息處理量大大增加， 審計(jì)程序得以優(yōu)化[29] 。 但是， 人工智能內(nèi)部審計(jì)也存在不足， 其需要依靠審計(jì)人員的職業(yè)判斷對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行定位、管控。 因此， 在開發(fā)智能化審計(jì)系統(tǒng)的過程中， 有必要將系統(tǒng)開發(fā)人員和審計(jì)人員之間的需求進(jìn)行深度融合， 以充分匹配技術(shù)和實(shí)踐發(fā)展需求。

（三）環(huán)境和社會(huì)責(zé)任內(nèi)部審計(jì)

社會(huì)責(zé)任將影響企業(yè)的未來發(fā)展， 對(duì)環(huán)境和社會(huì)責(zé)任的內(nèi)部審計(jì)蘊(yùn)含著“為當(dāng)代人著想、為后代人謀?！钡睦砟睿?從一般物的層面轉(zhuǎn)向人的層面， 體現(xiàn)了內(nèi)部審計(jì)人文關(guān)懷的“溫度”。 習(xí)近平總書記曾說過， 綠水青山就是金山銀山。 環(huán)境和社會(huì)責(zé)任內(nèi)部審計(jì)關(guān)乎生態(tài)、社會(huì)和經(jīng)濟(jì)， 強(qiáng)調(diào)在保護(hù)環(huán)境、承擔(dān)社會(huì)責(zé)任的基礎(chǔ)上， 實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展。 耿建新等[30] 結(jié)合環(huán)境資源保護(hù)審計(jì)的發(fā)展形勢(shì)， 指出我國環(huán)境資源保護(hù)審計(jì)主要關(guān)注國務(wù)院所屬部門和地方政府管理的環(huán)保資金審計(jì)， 而缺乏對(duì)企業(yè)環(huán)境保護(hù)層面的關(guān)注。 進(jìn)一步地， 華文英[31] 認(rèn)為， 美國、荷蘭已經(jīng)建立了完善的環(huán)境資源保護(hù)審計(jì)體系， 并在實(shí)踐中取得了令人滿意的效果， 而我國環(huán)境資源保護(hù)審計(jì)尚處于不斷摸索前進(jìn)的階段， 雖然出臺(tái)了相關(guān)的法規(guī)政策， 但相關(guān)體系還不夠健全， 應(yīng)借鑒國外環(huán)境資源保護(hù)審計(jì)策略和方法。 對(duì)此， 王海兵等[32] 從政府、企業(yè)需求出發(fā)， 尋求健全我國環(huán)境資源保護(hù)審計(jì)體系的途徑。 垃圾分類審計(jì)屬于環(huán)境資源保護(hù)審計(jì)的具體審計(jì)事項(xiàng)， 王海兵、張明翔[33] 針對(duì)垃圾分類專項(xiàng)資金績效審計(jì)現(xiàn)狀， 構(gòu)建了對(duì)應(yīng)的審計(jì)體系。 目前經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展對(duì)環(huán)境質(zhì)量提出了更高的要求， 因此， 未來環(huán)境資源保護(hù)審計(jì)必將被融入企業(yè)常規(guī)審計(jì)中， 環(huán)境資源保護(hù)審計(jì)也將成為審計(jì)行業(yè)新的發(fā)展點(diǎn)。

五、研究結(jié)論與展望

在大數(shù)據(jù)、人工智能的時(shí)代背景下， 內(nèi)部審計(jì)在組織管理上的重要性日益凸顯， 承擔(dān)的職責(zé)范圍不斷擴(kuò)寬， 同時(shí)將面臨更多的環(huán)境不確定性所帶來的挑戰(zhàn)。 從1941年內(nèi)部審計(jì)作為一種獨(dú)立的職業(yè)發(fā)展至今， 內(nèi)部審計(jì)涉及的范圍不斷擴(kuò)大， 從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、業(yè)務(wù)和經(jīng)營管理、內(nèi)部控制到參與風(fēng)險(xiǎn)管理、公司治理， 逐步從獨(dú)立審計(jì)服務(wù)的附屬品發(fā)展為一個(gè)新興的研究領(lǐng)域。 內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展離不開內(nèi)部控制、公司治理、風(fēng)險(xiǎn)管理、戰(zhàn)略管理等的協(xié)同， 在這些領(lǐng)域均產(chǎn)生了重要的理論與實(shí)務(wù)研究成果。

目前在內(nèi)部審計(jì)的研究中所存在的主要問題有： 內(nèi)部審計(jì)理論和實(shí)務(wù)發(fā)展脫節(jié)， 不能充分實(shí)現(xiàn)理論和實(shí)務(wù)之間雙向促進(jìn)發(fā)展的目標(biāo); 企業(yè)決策層缺乏內(nèi)部審計(jì)戰(zhàn)略意識(shí)與思維， 使得內(nèi)部審計(jì)不能充分為決策者提供建議; 內(nèi)部審計(jì)與戰(zhàn)略管理的契合機(jī)制尚未明確， 導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)不能直接被融入戰(zhàn)略管理; 內(nèi)部審計(jì)增值功能的具體發(fā)揮路徑以及內(nèi)部審計(jì)增值的具體衡量方式需要得到深入研究， 以期實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)具體目標(biāo)與企業(yè)最終目標(biāo)之間的一致。 此外， 隨著內(nèi)部審計(jì)信息化的發(fā)展， 復(fù)合型人才資源匱乏也是阻礙內(nèi)部審計(jì)進(jìn)一步發(fā)展的原因。 隨著市場(chǎng)運(yùn)營的全球化和信息化， 企業(yè)的運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)更加復(fù)雜多樣、不易控制， 組織的利益相關(guān)者更多， 而且可能分散在全球不同的地點(diǎn)， 借助信息化條件， 企業(yè)家們加強(qiáng)管控企業(yè)各風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的訴求將變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)。

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