曹向 （高級會計師） （北京聯(lián)合大學 北京 100101）

2019年《政府會計制度》施行，各高校后勤業(yè)務(wù)均已開始執(zhí)行政府會計制度，其中權(quán)責發(fā)生制的財務(wù)會計為后勤部門開展成本核算提供了基礎(chǔ)和可行條件。2021年《事業(yè)單位成本核算基本指引》（以下簡稱《基本指引》）開始實施，《基本指引》是和《政府會計制度》相配套的深入改革措施，標志著包括公立高校在內(nèi)的行政事業(yè)單位成本核算進入了一個新的階段。

高校后勤是高校運營和管理的重要組成部分，高校后勤運行成本的科學核算與管理對高校運營效率的提升有著重要意義。雖然2019年起高校內(nèi)部不具有法人資格的后勤部門開始執(zhí)行政府會計制度，開展會計核算和報表編制工作，后勤部門的年度財務(wù)報表也被納入高校的年度報表，但成本核算還屬于一個空白階段，權(quán)責發(fā)生制并沒有真正落實，還無法真實反映高校后勤的財務(wù)狀況和運行成本等財務(wù)信息。鑒于此，本文基于新政府會計制度和《基本指引》對高校后勤運行成本核算提出的新要求，結(jié)合高校后勤運行實際，對高校后勤運行成本的核算問題進行專題探討，運用作業(yè)成本法的理論原理嘗試構(gòu)建高校后勤運行成本的核算體系，以期對高校后勤運行成本核算水平的提高有所助益。

一、《基本指引》對高校后勤運行成本核算的新要求

《基本指引》適用于執(zhí)行政府會計準則制度且開展成本核算工作的事業(yè)單位，后勤部門作為高校內(nèi)部不具有法人資格的核算主體同樣適用。后勤業(yè)務(wù)主要包括物業(yè)、能源、餐飲、學生公寓管理、公務(wù)車輛運行等幾大模塊，服務(wù)于高校教學、科研等工作，屬于高校后勤基礎(chǔ)保障范疇?！痘局敢穼Ω咝：笄谶\行成本核算的新要求主要體現(xiàn)在以下方面。

（一）以后勤管理需求為導(dǎo)向，多維度、多層次確定成本核算對象

《基本指引》對成本核算的內(nèi)涵、成本核算對象的確定依據(jù)等做了明確闡述，這就要求高校后勤部門梳理后勤不同業(yè)務(wù)的特點和職能目標，明確成本信息需求，加強成本信息管理，確保成本信息的準確性和相關(guān)性，從而確定成本核算對象，以滿足后勤部門對內(nèi)部成本控制及外部績效評價等的需求。教師和學生是高校后勤的主要服務(wù)對象，細化分類較多。例如，教師按照從業(yè)學科可分為文史、理工、醫(yī)學、藝術(shù)、特教教師等，學生按照年級可分為本（專）科生、研究生、博士生等，這就需要根據(jù)需求從多維度確定成本核算對象；另外為了核算不同層次對象的成本，比如對后勤各個部門的運行成本進行核算，也需要從不同層次出發(fā)確定成本核算對象。

（二）明確后勤運行成本構(gòu)成，完善成本項目設(shè)置

《基本指引》明確提出要根據(jù)成本信息需求，按照成本經(jīng)濟用途、成本要素等設(shè)置成本項目，并據(jù)此歸集數(shù)據(jù)。高校后勤部門需要結(jié)合后勤運行成本情況，按照要求明確成本構(gòu)成，比如人員工資、維修費、保潔費等，完善成本項目設(shè)置，和所屬高校保持一致，以便于統(tǒng)一核算。同時要注意做好成本項目與會計科目的銜接和協(xié)調(diào)工作，科學分析成本項目下不同的會計明細科目，節(jié)省核算時間，提高核算效率。

（三）合理區(qū)分直接費用和間接費用，科學歸集和分配核算成本數(shù)據(jù)

《基本指引》規(guī)定，單位所發(fā)生的費用，按照計入成本核算對象的方式不同，分為直接費用和間接費用，并應(yīng)當根據(jù)業(yè)務(wù)特點，按照資源耗費方式確定合理的間接費用標準或方法。間接費用分配標準或方法一般遵循因果關(guān)系和受益原則，將資源耗費根據(jù)資源耗費動因分項目追溯或分配至相關(guān)的成本核算對象。為了更好地核算高校后勤運行成本，將其按照計入成本核算對象的方式不同區(qū)分為直接費用和間接費用，為使用作業(yè)成本法、科學歸集和分配間接費用做好數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

二、高校后勤運行成本核算存在的問題

高校后勤運行成本，是指高校后勤管理成本、服務(wù)實體運行成本和外包服務(wù)費用的總和，包括兩大部分，一部分是獨立核算的餐飲服務(wù)所產(chǎn)生的費用，一部分是物業(yè)、能源供應(yīng)、學生公寓、公務(wù)車輛運行等所發(fā)生的費用。高校后勤運行成本核算，是指高校后勤對因履行服務(wù)職能發(fā)生的以上費用所進行的測算。目前，高校后勤運行成本核算存在的問題包括以下幾方面。

（一）成本核算意識不強，運行成本核算不精確

高校后勤依然存在一些固有的思維模式，由于高校后勤的運行經(jīng)費來源主要是財政撥款，因此成本核算未引起信息使用者的關(guān)注和重視，如校舍等直接的教育成本與日常運行產(chǎn)生的間接費用統(tǒng)一核算，不夠精細，在一定程度上錯估了一些學生群體的成本負擔，其消耗的成本和其應(yīng)該承擔的成本不符，造成信息失真，進而影響了進一步的成本控制工作，不利于開展后勤運行成本管理工作。

（二）對后勤運行成本核算的研究比較薄弱，沒有形成科學的核算體系

目前，高校對教學、科研方面的財務(wù)預(yù)算關(guān)注較多，而尚未形成后勤財務(wù)的統(tǒng)一量化指標，后勤運行經(jīng)費多為財政撥款，雖有預(yù)算標準，但是在實際使用過程中仍存在較多不科學的成本控制工作，比如沒有結(jié)合職能目標、所處行業(yè)特點等從多維度、多層級明確成本核算對象，可操作性不強。因此重視后勤運行成本核算，建立健全精細化、可量化的科學的核算體系非常必要。

（三）成本核算方法比較落后，成本歸集和分攤不科學

由于成本核算理念不強，導(dǎo)致高校后勤在成本核算方法的研究運用和企業(yè)相比仍存在較大差距，只是簡單地運用傳統(tǒng)成本核算方法進行數(shù)據(jù)統(tǒng)計，缺乏效用性，更是與《基本指引》中提出的成本核算方法存在較大差距。比如學生公寓、物業(yè)管理這些后勤運行方面的直接和間接費用都按照單一的分配標準予以分配，由于后勤服務(wù)對象涉及不同學科，教師和學生細化分類較多，會造成核算結(jié)果與真實的成本消耗水平脫節(jié)。

三、基于作業(yè)成本法的高校后勤運行成本核算體系的構(gòu)建與應(yīng)用

（一）作業(yè)成本法概述及應(yīng)用于高校后勤運行成本核算的必要性與可行性

1.作業(yè)成本法概述。作業(yè)成本法（ABC），是指以“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)出消耗作業(yè)”為原則，按照資源動因?qū)①Y源費用追溯或分配至各項作業(yè)，計算出作業(yè)成本，然后再根據(jù)作業(yè)動因，將作業(yè)成本追溯或分配至各成本對象，最終完成成本計算的成本管理方法。在間接費用比重大幅增加、間接費用的結(jié)構(gòu)和可歸屬性發(fā)生很大變化的實際情況下，相對于傳統(tǒng)的以數(shù)量為基礎(chǔ)的成本計算方法，以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本歸集與分配方法更具有科學性。

2.必要性與可行性。高校后勤業(yè)務(wù)相對比較獨立，涉及到人力、財力、物力的消耗，具體包括人員、經(jīng)費、校產(chǎn)和時間的管理。高校后勤運行中間接費用占很大比重，在進行成本核算時如果不對直接費用和間接費用加以區(qū)分，而是簡單地采用傳統(tǒng)的成本核算方法，比如把發(fā)生的所有費用單一按照服務(wù)對象人數(shù)或者面積直接計入成本核算對象，勢必會導(dǎo)致費用和費用分配基礎(chǔ)沒有必然的因果關(guān)系，造成成本扭曲；另外，高校后勤業(yè)務(wù)比較復(fù)雜，服務(wù)對象細化分類眾多，對間接費用進行分配時，動因涉及方方面面，只有采用受益原則分配間接費用，才能大大提高成本核算的準確性，以上都說明作業(yè)成本法適用于高校后勤運行成本的核算。采用作業(yè)成本法可將這些要素結(jié)合高校后勤不同業(yè)務(wù)的特點，分別核算、分別管理，大大提升成本信息的準確性，為后勤管理者提供及時、有用的信息，從而有利于高校后勤部門利用成本信息進行科學決策。

（二）基于作業(yè)成本法的高校后勤運行成本核算體系的構(gòu)建

1.確定成本核算對象和成本項目。確定成本核算對象是實施作業(yè)成本法的基礎(chǔ)，高校后勤運行成本核算對象是指相關(guān)成本費用支出的最終負擔者，由于高校后勤業(yè)務(wù)比較復(fù)雜，涉及面比較廣，各自的職能目標不一樣，這就需要根據(jù)各部門的實際情況推進成本核算的開展，深入了解并探究服務(wù)類型和業(yè)務(wù)活動特性，正確劃分主要業(yè)務(wù)活動，明確成本核算對象。鑒于后勤部門服務(wù)保障的職能以及現(xiàn)有的主要業(yè)務(wù)活動類型，后勤運行成本核算對象可以按照業(yè)務(wù)活動類型這個維度進行確定，比如衛(wèi)生保潔業(yè)務(wù)、維修業(yè)務(wù)、車輛運營業(yè)務(wù)等，也可以按照內(nèi)部組織部門這個層級來確定，比如人力資源管理部門、資產(chǎn)管理部門、質(zhì)量監(jiān)控部門、學生公寓管理部門、物業(yè)管理部門、車輛保障管理部門等。

成本項目涉及人員經(jīng)費和公用經(jīng)費，包括人員工資（含勞務(wù)派遣等費用）、維修費、物業(yè)管理費、公務(wù)用車運行維護費等，其中人員工資是主要構(gòu)成。

2.確定主要作業(yè)并按照資源動因歸集作業(yè)成本。資源耗費作為成本的主要內(nèi)容，是指在服務(wù)過程中消耗的人力、財力、物力。成本一般包括直接材料、直接人工、間接費用以及為保障服務(wù)而發(fā)生的其他成本（如管理費用、檢查費用、技術(shù)服務(wù)費用）。資源按照一定的相關(guān)性進入作業(yè)。作業(yè)的劃分要基于重要性和成本效益原則，既不能由于作業(yè)的繁瑣而加大后勤運行成本核算的工作量和工作難度，也不能因為作業(yè)太過單一不能滿足高校對復(fù)雜的成本核算的基本要求。

當前高校后勤運行主要靠人工進行，一線人員的主要作業(yè)包括校園的維修維護、公寓衛(wèi)生的清掃、通勤車的運行等，消耗的資源主要是人員工資、材料費、能源等，管理人員的作業(yè)主要是對普通員工的管理和對業(yè)務(wù)質(zhì)量的監(jiān)控，消耗的資源主要是人員工資、技術(shù)服務(wù)費用等，這些資源會根據(jù)不同的資源動因歸集到不同的作業(yè)。比如勞保費主要與員工人數(shù)有關(guān)，可以按照員工人數(shù)這個資源動因向各作業(yè)中心分配勞保方面的費用，資產(chǎn)管理費用主要與資產(chǎn)數(shù)量有關(guān)，可以按照資產(chǎn)數(shù)量這個資源動因向作業(yè)中心分配，管理費用可以按照員工人數(shù)和監(jiān)控次數(shù)這個資源動因分配。

3.選擇作業(yè)動因并向成本核算對象歸集和分配作業(yè)成本。作業(yè)動因是指誘導(dǎo)作業(yè)發(fā)生的原因，是成本對象與其直接關(guān)聯(lián)的作業(yè)和最終關(guān)聯(lián)的資源之間的中介。后勤部門要結(jié)合自身不同業(yè)務(wù)和具體作業(yè)選擇作業(yè)動因，比如維修次數(shù)、工時數(shù)、學生人數(shù)、員工人數(shù)、公務(wù)車公里數(shù)等，并向成本核算對象進行歸集和分配。后勤部門在選擇作業(yè)動因時要考慮數(shù)據(jù)取得的難易程度，并在分配時考慮相關(guān)性，還要考慮作業(yè)動因?qū)е碌男袨楹蠊?/p>

4.分析作業(yè)成本，提高后勤部門運行效率。運用作業(yè)成本法的主要目的是將成本落實到每一項作業(yè)上，再以作業(yè)為核心進行作業(yè)分析，從而以作業(yè)動因為基礎(chǔ)進行成本控制，提高后勤部門運行效率。此外，由于作業(yè)成本法需要分析、確認、記錄和計量大量的作業(yè)，增加了相應(yīng)的核算工作。因此，應(yīng)當根據(jù)成本效益原則和重要性原則，只分析相對比較重要的作業(yè)，如表1所示。

表1 成本動因分析及應(yīng)用

（三）高校后勤運行成本核算體系應(yīng)用的案例分析

下面以學生公寓管理為例談?wù)勛鳂I(yè)成本法在后勤運行成本核算中的應(yīng)用。根據(jù)“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”的邏輯，選擇作業(yè)與確定成本動因是作業(yè)成本法的核心程序。

第一步，確認主要作業(yè)，按同質(zhì)作業(yè)設(shè)置作業(yè)成本庫。按照作業(yè)同質(zhì)性，學生公寓管理的作業(yè)主要可分為公寓值班、公寓衛(wèi)生保潔、安全檢查、公寓維修維護、學生宿舍文化建設(shè)。以上作業(yè)消耗的資源包括人員工資、保潔用品、維修材料費、能源通訊費等，按照不同的資源動因歸集到不同的作業(yè)成本庫中，人員工資是主要作業(yè)成本。

第二步，以作業(yè)動因為基礎(chǔ)計算成本庫分配率并將作業(yè)成本庫的成本分配到服務(wù)對象。以上作業(yè)的作業(yè)動因分別為學生人數(shù)、工時數(shù)、檢查次數(shù)、報修次數(shù)、宿舍數(shù)量，從而計算出成本庫分配率，以及每個宿舍樓或者對應(yīng)的不同學生的宿舍間接成本，最后通過加總直接歸集的直接成本，測算出全部成本和單位成本，為后勤運行管理提供決策依據(jù)。具體流程如圖1所示。

圖1 學生公寓管理作業(yè)成本法核算流程

圖1中，工資作為所有作業(yè)的專屬費用，保潔用品作為保潔作業(yè)的專屬費用，維護材料費作為設(shè)施維護作業(yè)的專屬費用，學生活動費作為文化建設(shè)作業(yè)的專屬費用，直接計入相應(yīng)的作業(yè)。下面以某高校2018年數(shù)據(jù)為例進行分析，如表2所示。

表2 資源耗費量目錄

1.按照傳統(tǒng)成本法核算。按照學生公寓面積比對相關(guān)費用進行分攤，其分配結(jié)果如表3所示。

表3 單位：元

2.按照作業(yè)成本法核算。

第一步，按照資源動因?qū)⑺馁Y源分配至作業(yè)，如表4所示。

表4 單位：元

第二步，基于作業(yè)成本動因確定各作業(yè)成本庫的成本分配率并分配成本，如表5所示。

表5 單位：元

由此，可以確定五項作業(yè)的分配率分別為74.8元/人、32.3元/小時、23.2元/次、138.1元/次、487.9元/間，從而可得出本科生樓、研究生樓、博士生樓的作業(yè)成本分配額，結(jié)果如表6所示。

表6 作業(yè)成本計算 單位：元

匯總五項作業(yè)的成本分配額，就可以計算出應(yīng)分配到本科生樓、研究生樓、博士生樓的費用，如表7所示。

表7 作業(yè)成本匯總金額 單位：元

從以上分析可以看出，傳統(tǒng)成本計算方法和作業(yè)成本法所計算出來的本科生樓、研究生樓、博士生樓的費用總額相等，但兩種方法下三者的費用并不相同。傳統(tǒng)成本計算方法少計算了本科生樓和博士生樓的費用，多計算了研究生樓的費用，成本信息不真實、不相關(guān)。與傳統(tǒng)成本核算方法相比，作業(yè)成本法因其“相關(guān)性”提高而大大提升了成本信息的精確度，為資源的合理配置及開展績效評價和做出決策奠定了堅實基礎(chǔ)。

作為一種先進的成本核算方法，作業(yè)成本法在間接成本歸集和分配上展現(xiàn)出了強大的成本管理效力。采用作業(yè)成本法，拓寬了高校后勤運行成本的計算范圍，把服務(wù)消耗作業(yè)的直接成本和間接成本同等對待，并按照資源耗費的方式確定成本動因，把間接費用分配到相關(guān)的成本核算對象中。通過作業(yè)成本法計算的數(shù)據(jù)，既能分析后勤某個部門的成本構(gòu)成，也能得到某項服務(wù)的成本費用（比如公寓的保潔服務(wù)），還能分析各項服務(wù)所涉及的不同對象的成本費用（比如本科生樓），甚至可以得出每個學生的實際成本費用。因此作業(yè)成本法能更好地在后勤運行成本核算中落實《基本指引》關(guān)于多維度、多層次確定成本核算對象的要求，也能滿足關(guān)于直接費用和間接費用的分配標準或方法的新要求，使計算出來的服務(wù)成本更加真實準確，為高校后勤加強成本控制、衡量內(nèi)部各部門運行效率提供了很大的應(yīng)用前景。