曹鑫爽 張春元（副教授） （天津農(nóng)學(xué)院 天津 300384）

一、引言

2018年1月1日《中華人民共和國環(huán)境保護稅法》開始實施，這為生態(tài)環(huán)境保護確立了一項新的稅種，為加強我國環(huán)境保護提供了法律依據(jù)和標準，具有重要的意義。稅收是促進生態(tài)環(huán)境保護和資源節(jié)約利用的有效手段，環(huán)境保護稅的開征不僅能夠?qū)崿F(xiàn)資源的有效配置，而且能提高我國企業(yè)的環(huán)保意識，積極履行環(huán)保責任，約束非環(huán)保行為，保護生態(tài)平衡；同時，對完善環(huán)境保護稅征收管理制度、優(yōu)化財政收入結(jié)構(gòu)、強化預(yù)算限制也具有重要意義。研究環(huán)境保護稅，能夠促進環(huán)境會計制度的完善和實施，增強會計核算的準確性，以更好地提供稅收、會計等信息，具有重要的理論和現(xiàn)實意義。

二、環(huán)境保護稅的理論基礎(chǔ)

（一）負外部性理論。外部性即行為主體對他人的影響，環(huán)境的負外部性，也可稱為外部成本，即給不包括在交易內(nèi)的第三方帶來的成本，該理論是環(huán)境保護稅的理論基礎(chǔ)。生產(chǎn)活動和消費過程影響了其他人或企業(yè)，為了不形成生產(chǎn)負外部性與消費負外部性，就要避免企業(yè)追求利益最大而破壞環(huán)境。個體最優(yōu)可能導(dǎo)致社會非最優(yōu)，這些負外部性需要政府以行政手段介入，比如統(tǒng)一資源的用途和使用方式等。

（二）公共產(chǎn)品理論。所謂公共產(chǎn)品論，是指環(huán)境是公共物品，比如水、空氣、土地、森林。經(jīng)濟活動會對自然資源造成嚴重影響，資源開發(fā)一旦失控，就會影響到人類的基本生活，同時會不可避免地出現(xiàn)部分群體不付成本免費享受他人創(chuàng)造的成果，即“搭便車”行為，影響經(jīng)濟公平，這需要政府出面加以調(diào)控、引導(dǎo)。政府不僅引導(dǎo)公眾繳稅，還會對有環(huán)保貢獻的組織或個體給予獎勵。

（三）雙重紅利理論。雙重紅利是在研究碳稅改革時首次提出的，雙重紅利是否存在取決于收入循環(huán)效應(yīng)和稅收交互效應(yīng)疊加后的結(jié)果，表現(xiàn)為控制環(huán)境污染和提高經(jīng)濟效率。實施環(huán)境保護稅，達到環(huán)境保護的目的，就可以實現(xiàn)第一重紅利，通常稱為綠色紅利；而加快經(jīng)濟轉(zhuǎn)型，能提高經(jīng)濟發(fā)展水平、增加就業(yè)、維護社會穩(wěn)定，從而實現(xiàn)第二重紅利，通常稱為藍色紅利。綠色紅利的存在已被廣泛認可，但藍色紅利能否實現(xiàn)需要一系列配套措施并看結(jié)果如何。

（四）可持續(xù)發(fā)展理論。生態(tài)資源的利用一定得考慮成本，可持續(xù)發(fā)展的核心是發(fā)展。發(fā)展應(yīng)是一種長久的、穩(wěn)定的發(fā)展，不能只顧眼前利益卻忽視長遠利益，要做到自然之間、人與自然、人與人的和諧統(tǒng)一。政府代表了人們的利益，通過使用征收的稅款對污染進行治理，協(xié)調(diào)經(jīng)濟、資源、環(huán)境三者間的關(guān)系，保證現(xiàn)有資源最大限度地供人們長久使用。

三、環(huán)境保護稅的課稅對象及影響

（一）環(huán)境保護稅的課稅對象。自環(huán)境保護稅開征以來，已經(jīng)形成有效的約束，正向激勵機制影響甚大，部門間協(xié)調(diào)逐漸一致、稅收征管漸漸規(guī)范。多排放多付稅、少排放少付稅會實現(xiàn)污染物排放量的降低。鼓勵清潔生產(chǎn)、集體處理、循環(huán)使用，促使環(huán)境外部成本內(nèi)生化。稅法規(guī)定，排放低于設(shè)定標準的30%，環(huán)境保護稅將減按75%課稅；排放低于設(shè)定標準的50%，環(huán)境保護稅將減按50%課稅。對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)（非規(guī)模化養(yǎng)殖）排放的、機動車等流動污染源排放的、依法設(shè)立的城鄉(xiāng)污水（生活垃圾）集中處理場所的未超標排放、符合標準的對固體廢物的綜合利用暫免征收環(huán)境保護稅。以上條款，激勵了企業(yè)技術(shù)改進與升級，以實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)綠色轉(zhuǎn)型，從而有益于新時代特色社會主義建設(shè)。征收環(huán)境保護稅的對象有：（1）大氣污染。調(diào)查顯示，大氣污染物類型很多，目前征稅占比89.8%。應(yīng)課稅大氣污染物的應(yīng)課稅金額為污染當量數(shù)乘以適用稅項的具體金額。排放量按照污染物自動監(jiān)測數(shù)據(jù)進行確定，監(jiān)測設(shè)備必須符合要求。如果沒有安裝測試設(shè)備的，按照檢測機構(gòu)出具的符合國家有關(guān)規(guī)定和監(jiān)測范圍的數(shù)據(jù)進行確定。大氣污染物每單位征收稅額為1.2元至12元。（2）水污染。水污染物征稅占比7.2%，應(yīng)課稅水污染物的應(yīng)課稅金額為污染當量數(shù)乘以具體的應(yīng)課稅金額。每個排污口的應(yīng)納稅水污染物按第一類水污染物與其他水污染物區(qū)分。污染當量等于水的排放量污染物除以相應(yīng)污染物的污染當量值，水污染物每單位征收稅額為1.4元至14元。（3）固體廢物和噪聲。固體廢物和噪聲征稅占比3%。應(yīng)課稅固體廢物的應(yīng)課稅金額是固體廢物排放量乘以適用稅項的具體數(shù)額，固體廢物的稅額為每噸5元至1 000元。噪聲應(yīng)納稅額等于超過國家分貝規(guī)定標準的數(shù)乘以稅額，噪聲的稅額為每月350元至11 200元。在計算方法上，不同工作地點的單位必須分開計算，然后把計算數(shù)值相加。當然，關(guān)于污染物的計量，即環(huán)境會計，還需要加大研究力度。盧春梅（2020）認為國家需要指引專業(yè)部門和專家從環(huán)境會計的相關(guān)概念界定、核算內(nèi)容、信息報告、會計科目、監(jiān)督程序這些方面研究環(huán)境會計理論和實踐，加大資金的投入，完善環(huán)境會計的制度，推動環(huán)境會計的發(fā)展。

（二）開征環(huán)境保護稅的影響。王鑫、張譯丹（2020）研究表明，雖然企業(yè)無法獲得預(yù)期利潤，但是技術(shù)創(chuàng)新的舉措可以發(fā)揮正向激勵作用，從而實現(xiàn)企業(yè)績效水平的提高。開征環(huán)境保護稅也會促進產(chǎn)業(yè)調(diào)整，促進企業(yè)良性發(fā)展。排污費改環(huán)境保護稅后，限制了亂收費和協(xié)商收費的現(xiàn)象，構(gòu)建了綠色財稅體制、消費體系，政府增加的收入再運用到環(huán)保事業(yè)，實現(xiàn)經(jīng)濟與生態(tài)的可持續(xù)發(fā)展。也有觀點認為，開征環(huán)境保護稅會直接加大企業(yè)負擔，給企業(yè)帶來的可能是成本增長、效益下降甚至是破產(chǎn)。

四、環(huán)境保護稅存在的問題

（一）應(yīng)稅污染物范圍較小。目前的環(huán)境保護稅要素繁多，但缺乏細目，覆蓋面不夠廣，“隱性污染”和“生活污染”的征收不足，導(dǎo)致經(jīng)濟誘導(dǎo)功能較為有限。隱性污染具有污染大、不易被發(fā)現(xiàn)的特點。揮發(fā)性有機物對自然系統(tǒng)具有不可忽視的影響，同時也威脅著人類健康，尤其是VOCs，能夠引起臭氧污染，影響著PM2.5；重金屬超標嚴重影響土壤和植被；二氧化碳排放過量會造成“溫室效應(yīng)”，這些都不在征稅范圍內(nèi)。我國人口眾多，垃圾回收和正確處置意識較差，所以生活污染中的污水和生活垃圾有必要加以征稅。同樣建筑業(yè)的噪音干擾著人們的工作和休息，監(jiān)測難度比較大，但后期應(yīng)該慢慢納入環(huán)境保護稅的征稅范圍。另外，在征收對象方面，環(huán)境保護稅納稅人一般指的是直接排出污染物的化工企業(yè)，居民是否納入征稅范圍需要研究。

（二）環(huán)境保護稅稅率水平不高而且缺乏引導(dǎo)和源頭管理。與原排污費相比，環(huán)境保護稅稅率僅僅調(diào)整了部分地方適用稅額、超標加征、水和大氣污染物稅額上限。與發(fā)達國家相比，我國稅率相對較低，相應(yīng)稅收收入較低，只能彌補污染治理成本的 8%。對于企業(yè)來說，環(huán)境保護稅繳納的污染費用低于治理成本。有的項目治理成本是繳納費用的四倍，那么企業(yè)就不會主動降低污染物排放量。而且不同企業(yè)使用無差別化的稅額，差別稅率沒有得到廣泛應(yīng)用，這樣會導(dǎo)致調(diào)控力度不足的問題。另外環(huán)境保護稅是事后治理，而不是事前控制。沒有從源頭管理使企業(yè)形成環(huán)保自覺、積極納稅意識。企業(yè)普遍是受利益驅(qū)使，一邊排放污染物、一邊繳納環(huán)境保護稅。

（三）稅收優(yōu)惠政策需要完善。與部分發(fā)達國家相比，我國征稅手段還不夠豐富，優(yōu)惠政策尚未遵循協(xié)調(diào)統(tǒng)一理念（林鑫，2019）。比如英國已建立了比較完善的環(huán)境保護稅制度，還建立了全世界范圍內(nèi)首個新稅種——氣候變化稅。我國排放量按照污染物自動監(jiān)測數(shù)據(jù)進行確定，監(jiān)測設(shè)備必須符合要求，而企業(yè)自行采購排污監(jiān)測設(shè)備會顯著增加成本，給運營帶來較大的資金壓力。如果要求提供每季度的所有監(jiān)測數(shù)據(jù)，這些企業(yè)將面臨增加污染源監(jiān)測成本的壓力。調(diào)查結(jié)果顯示，一部分企業(yè)委托第三方監(jiān)測的成本通常也遠遠大于支付的稅額。為了減輕企業(yè)的成本負擔，政府的稅收優(yōu)惠政策就起到舉足輕重的作用。但是目前環(huán)境保護稅的優(yōu)惠政策明顯不夠，缺乏激勵性，未來需要更完善的環(huán)境保護稅優(yōu)惠政策。

（四）環(huán)境保護稅征管問題。第一，由于缺乏監(jiān)測和具備環(huán)境會計技能的人員，環(huán)境保護稅會計核算的確認、計量、賬務(wù)處理和信息報告這四個方面掌握不夠，經(jīng)常出現(xiàn)沒有遵循稅法規(guī)定準確地確認、計算和整合、分配等。第二，環(huán)保與稅務(wù)部門職責不明確，缺乏協(xié)作，還沒有形成可操作的分工協(xié)作指引。比如環(huán)保部門發(fā)現(xiàn)排放信息不實的情況時，不知道如何與稅收部門進行銜接。另外環(huán)保部門沒有了以前排污費的資金進入，就會打擊工作的積極性。第三，尚未建立系統(tǒng)的數(shù)據(jù)整理，共享數(shù)據(jù)不全。環(huán)境保護稅的會計核算應(yīng)該遵循“誰污染誰承擔費用”的原則，但是信息不對稱會導(dǎo)致稅收征管效率低下，企業(yè)可能使用不當手段逃避或減少繳納稅款。各行業(yè)污染物的差異較大，稅務(wù)人員對環(huán)保業(yè)務(wù)知識學(xué)習不足，這樣就會出現(xiàn)銜接不暢、操作不便。

五、對環(huán)境保護稅問題的建議

（一）擴大“應(yīng)稅污染物”范圍。隱性污染要從生產(chǎn)者入手，征收隱性環(huán)境保護稅。根據(jù)要求，適時把VOCs納入征收范圍。其他涉及揮發(fā)性有機物也應(yīng)要納入征收范圍，按照治理緊迫度和難度擴大征收范圍。雖然目前開征碳稅還存在著一些爭議，即實行碳市場工具還是碳稅來控制排放還有待研究。但是調(diào)查結(jié)果顯示，碳稅更能加強碳排放管制，可見碳稅非常必要，建議先進行政策試點，在實踐中逐漸調(diào)整和完善。對生活污染征稅可以培養(yǎng)公眾垃圾回收、分類的意識。

（二）逐步提高環(huán)境保護稅的稅率水平，培養(yǎng)公眾環(huán)保意識。提高稅率，會促進企業(yè)減少污染物排放、提高技術(shù)水平，從而助力供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革。但在開征的初始階段，要采取循序漸進的方式適當提高稅率，可以根據(jù)治理成本、損失成本等來衡量。企業(yè)在主動選擇治理污染時，政府可以給予政策上的鼓勵、支持。我們還應(yīng)該減少無差別化稅額的使用，根據(jù)不同情況制定差額稅率；根據(jù)地區(qū)調(diào)整稅額標準，即應(yīng)該根據(jù)污染物的類型和區(qū)域環(huán)境質(zhì)量的變化，逐步提高稅率的水平，尤其是要提高石油、天然氣、煤炭的稅率，可以使用動態(tài)稅制，價格上升時提高稅率?？偠灾畱?yīng)逐年調(diào)整稅率，使最終實際減排量等于預(yù)期減排量，從而實現(xiàn)社會成本最低和優(yōu)化環(huán)境資源的目標。

加強源頭管理，積極進行設(shè)備變革、技術(shù)升級。一方面要加大綠色環(huán)境的宣傳，使公眾樹立節(jié)能減排的意識，積極參與到環(huán)境保護的活動中。深化環(huán)境保護稅的效應(yīng)，促進資源利用方式的改變，從而顯著提高資源的整體效率。另一方面要推進環(huán)境信息公開，建立統(tǒng)一的信息處理平臺。保證公眾的知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)，促進公眾共同參與，營造積極健康的社會氛圍，奉行“綠水青山就是金山銀山”理念。

（三）調(diào)整部分優(yōu)惠政策。稅款是根據(jù)污染物排放而征收，也要將征收的稅款用于環(huán)境保護，即“取之彼、用于彼”，而不是“取之此、用于彼”。建議加大優(yōu)惠力度，比如，環(huán)保投資可抵扣企業(yè)所得稅等；環(huán)保設(shè)備購置應(yīng)給予減、免、退；提高環(huán)保技術(shù)給予財政補貼，或采用擴大投資抵免、加速折舊進行適當?shù)恼{(diào)整。獎勵單位能源排放量低的公司、懲罰單位能源排放量高的公司，從而為減少污染物排放提供激勵。采用設(shè)置環(huán)境保護稅免稅期限、暫緩征收、推廣減稅和合同環(huán)境服務(wù)模式等方式，激發(fā)企業(yè)節(jié)能減排的動力。另外稅收優(yōu)惠與監(jiān)管密切相關(guān)，鼓勵公眾監(jiān)督和報告污染企業(yè)，減少企業(yè)偷排行為，使稅收優(yōu)惠真正落到依法排放的企業(yè)。

（四）加強稅法宣傳，深化相關(guān)部門合作。

1.加強支持和稅法宣傳，提供政策咨詢。（1）高昂的成本會給參與排污企業(yè)帶來很大的壓力，有利于企業(yè)減少污染物排放。然而，巨大的稅收負擔對企業(yè)的生產(chǎn)和發(fā)展也會有限制作用，對當?shù)亟?jīng)濟收入也有影響。政府應(yīng)加強對本地企業(yè)技術(shù)改造的支持，鼓勵企業(yè)積極創(chuàng)新生產(chǎn)技術(shù)，減少污染物排放并提高對環(huán)境保護的認識。政府應(yīng)在環(huán)境保護稅中設(shè)定部分特別稅比例，以幫助企業(yè)進行轉(zhuǎn)型和征稅，在改善環(huán)境的同時為企業(yè)提供支持。（2）設(shè)立環(huán)境保護稅業(yè)務(wù)知識專線，加強宣傳環(huán)境保護稅稅收的重要性，讓公眾明白“費改稅”不單單只是對企業(yè)征稅，而是為環(huán)境保護工作提供財政支持。

2.深化部門間合作，明確稅收用途。（1）優(yōu)化稅務(wù)與環(huán)保部門參與征管的積極性。在環(huán)境保護稅的征管中，環(huán)保部門負有對納稅人申報資料審核和向稅務(wù)部門送達相關(guān)納稅人信息等義務(wù)，這可以通過環(huán)境保護稅法和稅收征管法的規(guī)定加以要求和約束，但環(huán)保部門協(xié)同配合的積極程度將在很大程度上影響到征管質(zhì)量，為此，必須進一步明確稅務(wù)部門與環(huán)保部門在征管中的權(quán)利與義務(wù)，明確稅務(wù)、環(huán)保和其他部門之間的分工協(xié)作工作機制。（2）為了能真正地達到環(huán)境保護的效果，環(huán)境保護稅稅法征收上來的稅款要用于環(huán)境保護。對各種污染工程進行特殊處理，支持環(huán)境技術(shù)創(chuàng)新，提高工作效率。

3.改進信息對接，提高數(shù)據(jù)精度。（1）稅務(wù)局、環(huán)境保護局、納稅人的信息匹配上要保持對稱性。信息與納稅人的對稱性取決于公司是否提供了詳細信息，確保在法定報稅期內(nèi)順利報稅，并確保稅項及時準確。（2）搭建信息平臺，可以快速交換信息和校準數(shù)據(jù)，有利于促進稅收和環(huán)境保護部門的合作機制，并提高部門合作和聯(lián)合管理的標準化水平，減輕納稅人的擔憂，提高收集和管理的質(zhì)量。（3）檢查數(shù)據(jù)是否正確，重點在于基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的輸入。排污企業(yè)要進行注冊登記，企業(yè)基礎(chǔ)信息要導(dǎo)入金稅系統(tǒng)，并自動生成納稅人的基本信息表。此外，還需要污染監(jiān)測方面的技術(shù)援助，以便更準確、更有效地監(jiān)測環(huán)境污染物。

六、結(jié)論

面對經(jīng)濟與環(huán)境發(fā)展的日益沖突，促進企業(yè)綠色增長顯得尤為迫切。開征環(huán)境保護稅是項復(fù)雜的工作，也是一種激勵性環(huán)境強制措施。從環(huán)境保護稅收公平和效率的角度出發(fā)，環(huán)境保護稅已被證明能有效地緩解環(huán)境問題和減少企業(yè)污染物排放。但是環(huán)境保護稅率普遍較低，不足以鼓勵企業(yè)減少更多的污染。沒有政府的優(yōu)惠政策大多數(shù)企業(yè)不會主動投入過多資源到環(huán)保方面，也不會主動進行技術(shù)改造和升級。因此，一是政府要提高環(huán)境保護稅率，使稅款收入逐步接近治理污染的成本，迫使企業(yè)進行技術(shù)改造。二是政府要堅持稅收中性，加大企業(yè)環(huán)保行為的補償力度，鼓勵企業(yè)綠色發(fā)展。三是加強稅收監(jiān)督，嚴格檢查企業(yè)的稅收違規(guī)行為，以避免違反規(guī)則的減稅?？傊驖u進地推進環(huán)境保護稅的改革和完善，構(gòu)建合理、科學(xué)的綠色稅收法律體系。