遲 芳
濟南市水務(wù)服務(wù)中心 山東·濟南
股權(quán)激勵是以戰(zhàn)略目標(biāo)為導(dǎo)向,為平衡企業(yè)的長期目標(biāo)(所有者追求的)和短期目標(biāo)(經(jīng)營者追求的),選擇對增強核心競爭力最具有價值的人員進行激勵和約束的一種方法。在一定程度上解決公司制治理結(jié)構(gòu)和經(jīng)理人制度的內(nèi)在缺陷,使高管、核心技術(shù)人員等經(jīng)營者與公司利益結(jié)成共同體,勤勉盡責(zé)地為公司的長期發(fā)展服務(wù)。世界各國的大公司紛紛推行股票期權(quán)、限制性股票、股票增值權(quán)、業(yè)績股票和虛擬股票等多種模式的股權(quán)激勵機制。自2010年起,我國A股公司大范圍實施股權(quán)激勵計劃,其中中小板和創(chuàng)業(yè)板、民企成為倡導(dǎo)股權(quán)激勵的絕對主力。近幾年來,國有控股上市公司股權(quán)激勵逐步走向科學(xué)規(guī)范。2006年,財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11 號——股份支付》是股權(quán)激勵業(yè)務(wù)會計核算處理的基本遵循。準(zhǔn)則分為四章,主要內(nèi)容可以概括如下:第一章,股份支付的概念和分類及容易混淆的應(yīng)用情形。與合并中發(fā)行權(quán)益工具取得其他企業(yè)凈資產(chǎn)的交易(適用企業(yè)合并準(zhǔn)則);以權(quán)益工具作為對價取得其他金融工具等交易(適用金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則)。第二章,以權(quán)益結(jié)算的股份支付的含義和分情況處理原則。第三章,以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的含義和處理原則。第四章,股份支付在會計附注中的披露要求、實施信息;會計處理后的確認(rèn)費用總額信息(包括授權(quán)、行權(quán)、失效額度;發(fā)行在外股份期權(quán)工具的范圍、期限、加權(quán)平均價格、權(quán)益工具公允價值的確定方法)。整篇內(nèi)容文字概括,大多為抽象性描述。根據(jù)學(xué)習(xí)心得和工作體會,思考總結(jié)如下核算要點,并對股份支付中的難點提煉簡單、易操作的計算方法,與同仁商榷、共享。
股權(quán)激勵是對員工進行長期激勵的一種機制,目的是激勵和留住核心人才,使其與企業(yè)結(jié)成利益共同體,從而實現(xiàn)企業(yè)的長期目標(biāo),屬于期權(quán)激勵的范疇,這是我們核算的出發(fā)點和落腳點。股份支付分為以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。
主要共同點:都必須以完整、有效的股份支付協(xié)議為基礎(chǔ);都是用“倒擠”的思路(預(yù)估的累計應(yīng)確認(rèn)數(shù)減去已確認(rèn)數(shù)) 來計量每年的成本或費用,不做追溯調(diào)整。只是當(dāng)非市場的業(yè)績條件變化對預(yù)計等待期長度產(chǎn)生影響時,相應(yīng)調(diào)整累計成本或費用的分?jǐn)偲凇?/p>
主要區(qū)別點:以權(quán)益結(jié)算的股份支付授予的是權(quán)益工具;以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付企業(yè)要承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債。
以權(quán)益結(jié)算的股份支付的核算要點:激勵時以權(quán)益工具為支付對價,這是其核算、賬務(wù)處理的原理基礎(chǔ)。按照授予日權(quán)益工具的公允價值計量,在等待期的每個資產(chǎn)負(fù)債表日計入凈資產(chǎn)——所有者權(quán)益類(資本公積)科目。不確認(rèn)其后續(xù)公允價值變動的影響(因為在行權(quán)日交付的是權(quán)益工具,超過股本部分的差額轉(zhuǎn)入資本公積——股本溢價);可行權(quán)日后,亦不對已確認(rèn)的數(shù)值總額進行調(diào)整。其計算較為簡單。
以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的核算要點:激勵時以現(xiàn)金或自身權(quán)益工具以外的資產(chǎn)為支付對價,這是其核算、賬務(wù)處理的原理基礎(chǔ)。未行權(quán)前,其本質(zhì)是企業(yè)的一項負(fù)債,所以相應(yīng)的計入科目是“應(yīng)付職工薪酬——股份支付”。每個資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日需要確認(rèn)負(fù)債的公允價值的變化(其數(shù)值的計算方法后面詳述),等待期計入成本或費用,可行權(quán)日之后計入“公允價值變動損益”。
以權(quán)益結(jié)算的股份支付的計算方法和賬務(wù)處理其實已經(jīng)包含在以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付中,是其處理過程的一部分,只是基于其原理,不確認(rèn)公允價值變動,計入的科目是資本公積(這兩點區(qū)別非常重要,一定要銘記),所以在這一部分著重結(jié)合案例,分析以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的計算方法及分階段的全過程賬務(wù)處理。
公司實行股權(quán)激勵首先要根據(jù)實際情況,按程序制定并明確可行權(quán)條件。當(dāng)職工完成規(guī)定服務(wù)期間時,需對其業(yè)績進行界定。界定條件一般包括市場條件(行權(quán)價格)和非市場條件(如最低盈利目標(biāo),銷售目標(biāo),利潤增長率或最低工作量協(xié)議)。
確定權(quán)益工具在授予日的公允價值時,主要考慮市場條件的影響;對預(yù)計可行權(quán)情況的估計,主要考慮非市場條件是否得到滿足。
除了立即可行權(quán)(按照股權(quán)激勵的現(xiàn)行管理規(guī)定,目前不存在此種情況)之外,不做賬務(wù)處理。
當(dāng)年確認(rèn)的成本或費用數(shù)=(授予總?cè)藬?shù) 累計已離職人數(shù) 預(yù)計離職人數(shù))×每人激勵的現(xiàn)金增值權(quán)或虛擬股票份數(shù)×資產(chǎn)負(fù)債日每份公允價值×累計已服務(wù)年限/預(yù)計需服務(wù)年限 以前年度已確認(rèn)數(shù)
會計處理:當(dāng)年確認(rèn)數(shù),計入成本費用類科目、應(yīng)付職工薪酬——股份支付
典型案例:國有控股境內(nèi)上市公司甲公司,為了引進和留住高端技術(shù)和管理人才,董事會下設(shè)的薪酬委員會擬定股權(quán)激勵計劃草案,由董事會研究做出決議,經(jīng)公示和監(jiān)事會審核,提交股東大會審議通過。2014年7月22日,甲公司開始實施股權(quán)激勵計劃。公司與符合條件的100 名管理層成員簽署股權(quán)支付協(xié)議:自協(xié)議簽署之日起,其成員在公司任職服務(wù)滿3年,每人授予2萬份的現(xiàn)金股票增值權(quán),即可按照當(dāng)時股價的增長幅度獲得現(xiàn)金,該增值權(quán)應(yīng)在2018年12月31日之前行使。公司于每年的資產(chǎn)負(fù)債表日估計,每份增值權(quán)的公允價值和可行權(quán)后的每份增值權(quán)現(xiàn)金支出額,見表1。
表1
2014年有7 名職員辭職離開,估計3年服務(wù)期內(nèi)還會有15 名離開。
確認(rèn)費用數(shù)=(100 7 15)×20 000×10×1/3 0=520萬元
會計分錄:
借:管理費用—某部門——股份支付 520 萬元
貸:應(yīng)付職工薪酬——股份支付 520 萬元
2015年有11 名職員辭職離開,估計還會有10 名離開。
確認(rèn)費用數(shù)=(100 7 11 10)×20 000×13×2/3 520萬元=728 萬元
會計分錄:
借:管理費用—某部門——股份支付 728 萬元
貸:應(yīng)付職工薪酬——股份支付 728 萬元
第一步:當(dāng)年行權(quán)人數(shù)×每人行權(quán)的現(xiàn)金增值權(quán)或虛擬股票份數(shù)×每份需支付的現(xiàn)金
第二步:(累計應(yīng)行權(quán)人數(shù) 當(dāng)年行權(quán)人數(shù))×每人激勵的現(xiàn)金增值權(quán)或虛擬股票份數(shù)×資產(chǎn)負(fù)債表日每份公允價值
第三步:當(dāng)年確認(rèn)的成本或費用數(shù)=第一步+第二步 以前年度已確認(rèn)數(shù)
會計處理:
(1)第三步計算的當(dāng)年確認(rèn)數(shù),計入成本費用類科目、應(yīng)付職工薪酬——股份支付。
(2)第一步計算的支付數(shù)額,沖減應(yīng)付職工薪酬,貸記銀行存款等科目。
接上例:2016年有8名職員辭職離開,有44人行權(quán)。
第一步:44×20 000×16=1408 萬元
第二步:累計應(yīng)行權(quán)人數(shù)=100 7 11 8=74 人
(74 44)×20 000×15=900 萬元
第三步:費用數(shù)=(1408+900)(520+728)=1060萬元
會計分錄:
借:管理費用—某部門——股份支付1060 萬元
貸:應(yīng)付職工薪酬——股份支付 1060 萬元
借:應(yīng)付職工薪酬——股份支付 1408 萬元
貸:銀行存款 1408 萬元
第一步:同3.中的第一步
第二步:預(yù)估行權(quán)人數(shù)計算更改為:累計應(yīng)行權(quán)人數(shù) 已行權(quán)人數(shù) 當(dāng)年行權(quán)人數(shù)。其他同第二步。
第三步:當(dāng)年確認(rèn)的負(fù)債的公允價值變動數(shù)=第一步+第二步 上一年的第二步計算數(shù)值
會計處理:
(1)第三步計算的當(dāng)年確認(rèn)數(shù),計入公允價值變動損益(注意不再是成本費用類科目)、應(yīng)付職工薪酬——股份支付。
(2)第一步計算的支付數(shù)額,沖減應(yīng)付職工薪酬,貸記銀行存款等科目。
接上例:2017年有20 人行權(quán),還有10 人未行權(quán)。
第一步:20×20 000×25=1000 萬元
第二步:(74 44 20)×20 000×23=460 萬元
第三步:負(fù)債的公允價值變動數(shù)=(1000+460)900=560 萬元
會計分錄:
借:公允價值變動損益 560 萬元
貸:應(yīng)付職工薪酬——股份支付 560 萬元
借:應(yīng)付職工薪酬——股份支付 1000 萬元
貸:銀行存款 1000 萬元
5.可行權(quán)日之后沒有未行權(quán)人數(shù)的年份
第一步:同3.中的第一步
第二步:沒有未行權(quán)人數(shù),不用計算
第三步:當(dāng)年確認(rèn)的負(fù)債的公允價值變動數(shù)=第一步 上一年的第二步計算數(shù)值
會計處理:
(1)第三步計算的當(dāng)年確認(rèn)數(shù),計入公允價值變動損益、應(yīng)付職工薪酬——股份支付。
(2)第一步計算的支付數(shù)額,沖減應(yīng)付職工薪酬,貸記銀行存款等科目。
接上例:2018年剩余的10 人行權(quán)。至此,公司中沒有符合股權(quán)激勵條件未行權(quán)的職工。
第一步:10×20 000×22=440 萬元
第二步:不用計算
第三步:負(fù)債的公允價值變動數(shù)=440 460=20 萬元
會計分錄:
借:應(yīng)付職工薪酬——股份支付 20 萬元
貸:公允價值變動損益 20 萬元
借:應(yīng)付職工薪酬——股份支付 440 萬元
貸:銀行存款 440 萬元
總結(jié)整個會計處理流程:
(1)2014年至2018年支付現(xiàn)金數(shù)額合計:1408+1000+440=2848 萬元。
(2)2014年至2018年計入負(fù)債數(shù)額合計:520+728+1060+560+( 20)=2848 萬元。
主要賬務(wù)處理:
(1)回購股份時,作為庫存股處理,同時記錄備查賬。
庫存股作為企業(yè)股本的減項,是公司股權(quán)的儲備,屬于所有者權(quán)益?zhèn)涞猪?借增貸減)。按實際支付的金額
借:庫存股(此時按照成本確認(rèn)計量)
貸:銀行存款等科目
(2)企業(yè)將收購的股份獎勵給公司職工時。
借:銀行存款等科目(實際收到的金額)
資本公積——其他資本公積(根據(jù)職工獲取
獎勵股份的實際情況確定金額)
貸:庫存股(獎勵庫存股的賬面數(shù)值)
貸記或借記:資本公積——股本溢價(差額計入,注意此處明細(xì)科目不是“其他資本公積”)
(3)注銷庫存股時。
借:股本(按股票面值乘以注銷股數(shù)計算)
貸:庫存股(按注銷庫存股的賬面余額)
貸或借記:資本公積——股本溢價(差額計入)
注意:股本溢價不足沖減的,應(yīng)借記“盈余公積”、“利潤分配——未分配利潤”科目。即股本溢價不能為負(fù)數(shù)。
(1)如果做了對職工有利的修改(即提高激勵),則考慮此種修改,需要進行再確認(rèn)。無論修改的是“單價”,還是“數(shù)量”,都按照修改后的股份激勵條件重新計算計量。
(2)如果做了對職工不利的修改(即減低激勵),除了減少所授予的權(quán)益工具數(shù)量外,不需要考慮此種修改。減少激勵數(shù)量的,將計算出來的減少部分(應(yīng)在剩余期間確認(rèn)的金額)在本期立即確認(rèn),作為已授予的權(quán)益工具的取消;不考慮降低激勵權(quán)益工具公允價值的部分,繼續(xù)按照授予日公允價值計量;不考慮延長等待期等服務(wù)期限類可行權(quán)條件的修改變更。
作為加速可行權(quán)處理,即立即確認(rèn)原本應(yīng)在剩余等待期內(nèi)確認(rèn)的金額。
借:管理費用或成本類科目(應(yīng)在剩余等待期內(nèi)確認(rèn)的未確認(rèn)數(shù))
銀行存款類科目(實際行權(quán)收到的款項)
資本公積——其他資本公積(已確認(rèn)數(shù))
貸:股本(行權(quán)權(quán)益工具面值)
借或貸:資本公積——股本溢價(差額計入)
企業(yè)集團一般以資本為聯(lián)結(jié)紐帶,通過控股、吸收、新設(shè)等方式,以母子公司為主體,由參股公司及其他成員企業(yè)或機構(gòu)共同組成的法人聯(lián)合體,其核心為集團公司或控股母公司。集團資金通常集中管理(如設(shè)立財務(wù)公司之類的非銀行金融機構(gòu)作為集團資金管理中心),發(fā)揮融資、資源配置優(yōu)勢,增強總部對成員單位的財務(wù)控制力,加速內(nèi)部資金周轉(zhuǎn)效率。
結(jié)合學(xué)習(xí)中的理解,概括要點總結(jié)如下,以便于同行在實際操作中掌握和運用。
(1)當(dāng)接受服務(wù)的企業(yè)具有結(jié)算義務(wù)時。①以其自身權(quán)益工具結(jié)算時,該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理。②除①之外的情況,均作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。
(2)當(dāng)接受服務(wù)的企業(yè)無結(jié)算義務(wù)時。①接受服務(wù)的企業(yè),均作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理。②結(jié)算企業(yè),當(dāng)其以自身權(quán)益工具結(jié)算時,該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理;其他情況均作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。
母公司對子公司職工的股權(quán)激勵,核算時確認(rèn)為對子公司的“長期股權(quán)投資”。子公司對其公司職工的股權(quán)激勵,核算時確認(rèn)為費用支出類科目。
參考會計分錄:
(1)母公司。
借:長期股權(quán)投資―××公司
貸:資本公積——其他資本公積(以母公司自身權(quán)益工具結(jié)算)
貸:應(yīng)付職工薪酬——股份支付(以其他資產(chǎn)結(jié)算)
(2)子公司。
借:管理費用或制造費用等
貸:資本公積——其他資本公積(子公司不結(jié)算或以自身權(quán)益工具作補充結(jié)算)
貸:應(yīng)付職工薪酬——股份支付(以其他資產(chǎn)結(jié)算)
通過以上會計處理和核算過程可以看出,在股份支付交易中,企業(yè)方意在獲取服務(wù)或取得這些服務(wù)的權(quán)利(或資產(chǎn)),其目的是用于其正常的生產(chǎn)經(jīng)營,不是轉(zhuǎn)手獲利,這區(qū)別于金融工具;股份支付交易的對價與企業(yè)自身權(quán)益工具(或企業(yè)未來價值、核心競爭力)密切相關(guān),這區(qū)別于其他類型的交易。以權(quán)益結(jié)算的股份支付,不會給企業(yè)帶來大的資金支付和財務(wù)壓力,但會帶來公司控制權(quán)變化的風(fēng)險;以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付,結(jié)算時支付的是現(xiàn)金(廣義概念),不涉及股本,不會稀釋公司股權(quán)。