〔內(nèi)容提要〕稅務(wù)人工智能助力涉稅信息收集工作，提升稅收征管效率，但在效率優(yōu)化的背后也應(yīng)當(dāng)關(guān)注其所帶來(lái)的理念轉(zhuǎn)變和制度沖擊。在稅收實(shí)體法上，人工智能改變?cè)行逝c公平的博弈格局，呼吁更加精致的稅制時(shí)代的到來(lái)。在程序法上，稅務(wù)人工智能對(duì)稅收征收的結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)和立法安排提出了更為細(xì)致的要求。在稅務(wù)行政裁量上，稅務(wù)人工智能縮小裁量權(quán)限并預(yù)設(shè)裁量軌跡。結(jié)合稅法相關(guān)理念，稅法制度應(yīng)當(dāng)及時(shí)轉(zhuǎn)變稅法立法取向，加快實(shí)體法立法進(jìn)程；完善稅務(wù)管理結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)，加強(qiáng)智能稅務(wù)監(jiān)管力度；授權(quán)智能稅務(wù)合法性，加強(qiáng)規(guī)制行政裁量權(quán)以使人工智能得以在稅法領(lǐng)域高速馳騁，助力實(shí)現(xiàn)稅收治理現(xiàn)代化。

〔關(guān)鍵詞〕人工智能 稅收實(shí)體法 稅收程序法 稅務(wù)行政裁量

一、問(wèn)題的提出

自圖靈測(cè)試開(kāi)啟人工智能的新路以來(lái)，人工智能的發(fā)展與應(yīng)用始終受到時(shí)代的青睞。2017年國(guó)務(wù)院印發(fā)的《新一代人工智能發(fā)展規(guī)劃》和國(guó)家稅務(wù)總局提出的《“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”行動(dòng)計(jì)劃》中，都將人工智能的發(fā)展提升到了國(guó)家戰(zhàn)略的層面。稅務(wù)人工智能的出現(xiàn)標(biāo)志著國(guó)家期待以新型技術(shù)提升現(xiàn)有稅收水平，完善稅制結(jié)構(gòu)。在實(shí)踐層面，近年全國(guó)多地出現(xiàn)的辦稅機(jī)器人和辦稅小程序都標(biāo)志著數(shù)據(jù)時(shí)代稅收治理的新方案粉墨登場(chǎng)。大數(shù)據(jù)時(shí)代下日益復(fù)雜的現(xiàn)代市場(chǎng)交易以及不斷出現(xiàn)的新型產(chǎn)業(yè)，使得傳統(tǒng)的稅收管理模式受到了嚴(yán)重的沖擊。涉稅信息不對(duì)稱、管理架構(gòu)不合理、納稅服務(wù)不完善等問(wèn)題的產(chǎn)生促使稅收管理制度需要進(jìn)一步完善以面對(duì)各種新型挑戰(zhàn)。

人工智能與稅收治理的結(jié)合為解決上述實(shí)際征收難題提供了新的技術(shù)思路。具體而言，稅務(wù)人工智能的應(yīng)用優(yōu)勢(shì)體現(xiàn)在三個(gè)方面：其一，完善信息收集。稅務(wù)人工智能將傳統(tǒng)“以票管稅”轉(zhuǎn)變?yōu)椤靶畔⒐芏悺?，解決稅務(wù)機(jī)關(guān)信息缺失難題，完善涉稅信息網(wǎng)絡(luò)，提高稅收征管能力。其二，推動(dòng)信息共享。稅務(wù)人工智能助推一體化的稅務(wù)管理平臺(tái)，克服原有層級(jí)制度的信息失真與傳遞低效的缺陷，避免稅務(wù)機(jī)關(guān)信息“孤島化”的出現(xiàn)。其三，提供個(gè)性服務(wù)。稅務(wù)人工智能充分發(fā)揮人機(jī)交互的智能技術(shù)，推動(dòng)網(wǎng)絡(luò)辦稅服務(wù)的發(fā)展。讓人們享受更為便捷的納稅服務(wù)。精準(zhǔn)完善的服務(wù)功能提升納稅人的納稅體驗(yàn)，確保稅收便利，提升納稅遵從。

稅務(wù)人工智能在實(shí)踐中所展現(xiàn)的技術(shù)優(yōu)勢(shì)，使得其成為近年熱烈討論的學(xué)術(shù)熱土。然而現(xiàn)有的研究多指向人工智能與稅收征管結(jié)合的技術(shù)性思路，例如人工智能在稅收征管工作中的具體安排，涉稅數(shù)據(jù)在征管工作中的具體應(yīng)用等，但對(duì)于稅務(wù)人工智能對(duì)稅法現(xiàn)有制度產(chǎn)生的沖擊卻少有討論。可以預(yù)見(jiàn)的是，以機(jī)器代替人類的創(chuàng)新之舉必將對(duì)原有以人為立法基礎(chǔ)的稅法制度產(chǎn)生巨大的影響。

首先，實(shí)體法層面。稅收效率的提高使得稅收征管者的目光不再局限于稅款的取得，稅制在效率與公平的蹺蹺板中不再被迫傾向于確保國(guó)家財(cái)政收入穩(wěn)定的效率，公平在現(xiàn)有稅法制度中的需求將會(huì)被進(jìn)一步放大。理念的變更必將帶來(lái)具體制度的轉(zhuǎn)變，公平理念的回歸將對(duì)稅收實(shí)體法提出更多的制度要求。

其次，程序法層面。稅務(wù)人工智能的工具性而非裁斷性人格的發(fā)展思路決定了其應(yīng)當(dāng)處于輔助工具的定位之中。現(xiàn)有研究多關(guān)注人工智能與人結(jié)合的制度性安排，但對(duì)二者結(jié)合后的責(zé)任分配卻是少有關(guān)注。責(zé)任分配涉及納稅人的程序保護(hù)，在稅收程序法中具有獨(dú)特的法益價(jià)值，程序法應(yīng)當(dāng)對(duì)此作出明確的回應(yīng)。此外，算法黑箱、算法歧視等學(xué)術(shù)熱點(diǎn)所指向的涉稅數(shù)據(jù)收集與使用問(wèn)題，也應(yīng)當(dāng)回到程序法的規(guī)制視野之內(nèi)，以此方能體現(xiàn)程序法的制度價(jià)值。

最后，行政裁量層面?，F(xiàn)有的行政裁量權(quán)缺乏具體的限制條件，因此，可能會(huì)異化為行政機(jī)關(guān)確保稅收的執(zhí)法工具而缺失原有立法本意。人工智能收集大量裁量案件，總結(jié)裁量尺度，樹(shù)立裁量范式，無(wú)疑會(huì)對(duì)原有裁量權(quán)起到縮小和預(yù)設(shè)軌跡的作用。如何在裁量中發(fā)揮人工智能的限制作用而不失裁量的靈活性本意值得繼續(xù)深入研判。

因此，用人工智能重新叩開(kāi)稅務(wù)領(lǐng)域的大門，必然可以窺見(jiàn)人工智能與稅務(wù)多重組合所繪制出的稅務(wù)新藍(lán)圖。但在正式搭上人工智能這輛“高速列車”之前，有必要對(duì)稅務(wù)領(lǐng)域的“配件”進(jìn)行檢修，基于此，方能在人工智能的道路上安全馳騁。

二、人工智能視閾下的制度沖擊：理念、程序與行政裁量

稅務(wù)人工智能的出現(xiàn)，對(duì)于提高各項(xiàng)稅種征收管理的效率有著天然的技術(shù)優(yōu)勢(shì)，征管效率上的提升將為現(xiàn)存稅收實(shí)體法改革提供技術(shù)動(dòng)力。在享受稅務(wù)人工智能所帶來(lái)的技術(shù)福利的同時(shí)，也應(yīng)當(dāng)審慎思考技術(shù)變革對(duì)現(xiàn)存稅法制度架構(gòu)所帶來(lái)的沖擊。

（一）稅法理念轉(zhuǎn)向：效率與公平的價(jià)值博弈

公平與效率在法律上具有對(duì)立統(tǒng)一的矛盾關(guān)系。一項(xiàng)稅收制度往往體現(xiàn)了制定者在公平與效率兩方面的取舍考慮。由于現(xiàn)實(shí)中，稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)的能力處于一個(gè)定量，而當(dāng)人們?cè)诠脚c效率之間取舍時(shí)又會(huì)習(xí)慣趨向效率，這便導(dǎo)致了現(xiàn)存的許多制度難以兼顧公平。征收方式的變動(dòng)史就是制度中效率與公平的博弈史。以個(gè)稅征收方式的轉(zhuǎn)變?yōu)槔?，我?guó)在過(guò)去一直采用的是分類征收方式，以過(guò)去的征收技術(shù)來(lái)看，此種方式能帶來(lái)最大的征收效率，對(duì)于保證國(guó)家整體財(cái)稅的穩(wěn)定最具效益。

然而，個(gè)人所得稅的制度價(jià)值更在于調(diào)整社會(huì)貧富差距，實(shí)現(xiàn)社會(huì)分配公平。在個(gè)人收入逐漸多元化的今天，對(duì)于高收入人群來(lái)說(shuō)，工資收入只占據(jù)很少一部分，但是對(duì)于低收入的人群來(lái)說(shuō)，工資收入幾乎是其收入的全部。因此，在原來(lái)征收方式的背景下，高收入者只會(huì)更少繳稅，而對(duì)于低收入者而言，稅務(wù)負(fù)擔(dān)則會(huì)日益加重。這將導(dǎo)致收入分配更加不公，貧富差距擴(kuò)大，社會(huì)公平難以實(shí)現(xiàn)。然而，當(dāng)征收方式改革為分類征收和綜合征收并用的混合征收方式時(shí)，對(duì)于高收入者和低收入者將會(huì)都起到一個(gè)很明顯的調(diào)整作用，實(shí)質(zhì)上促進(jìn)了社會(huì)分配的公正。當(dāng)然，此種改革的推進(jìn)離不開(kāi)納稅機(jī)關(guān)征稅能力的發(fā)展，采用混合方式征稅的一個(gè)前提是征收模式的改革不會(huì)導(dǎo)致稅收征收效率降低，不至于影響全國(guó)財(cái)稅收入的穩(wěn)定。因此可以說(shuō)，效率一直是稅法理念趨向公平的制度困難。

當(dāng)稅務(wù)人工智能應(yīng)用于稅收工作之時(shí)，稅務(wù)人工智能自身所具備的天然的技術(shù)優(yōu)勢(shì)，將會(huì)給納稅工作的效率帶來(lái)更大的提升。大數(shù)據(jù)的應(yīng)用，使得稅收工作中最為困難的涉稅數(shù)據(jù)問(wèn)題得以充分解決。人工智能機(jī)器人充分發(fā)揮其作為機(jī)器的性能效應(yīng)和深度學(xué)習(xí)的進(jìn)步能力，大幅度地減輕了稅務(wù)工作人員的勞動(dòng)量，將大量稅務(wù)人員從簡(jiǎn)單的工作中解放出來(lái)，將更多的人力資源投放于稅收工作中的決策層面。人工智能的應(yīng)用，將為稅收征收帶來(lái)更大的活力，稅收征收的效率也將不再成為制約人們被迫損害公平，提升效率的決定性因素。個(gè)稅的改革向著更加公平的方向發(fā)展，真正發(fā)揮個(gè)人所得稅所具有的減少貧富差距，實(shí)現(xiàn)社會(huì)公正的制度價(jià)值。

人工智能發(fā)展對(duì)稅收征管的影響是直接的和漸進(jìn)的。當(dāng)稅收征管有了根本性的改變后，稅制結(jié)構(gòu)也需要有內(nèi)在變化。人工智能應(yīng)用于稅收征收后，顯著推升的征收效率將使得稅法制度的公正價(jià)值不必再讓步于效率價(jià)值，在國(guó)家稅收利益得到充分保障的前提下，稅收實(shí)體法將會(huì)向著更體現(xiàn)制度公正的方向改革發(fā)展，更多體現(xiàn)公正的制度將會(huì)被制定出來(lái)，稅收實(shí)體法也將會(huì)駐足于社會(huì)公正領(lǐng)域。人工智能的應(yīng)用將起到推動(dòng)現(xiàn)存稅收實(shí)體法的大力變革，建立更為公正的稅制結(jié)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)稅收制度調(diào)解收入分配，實(shí)現(xiàn)社會(huì)公正的作用。

（二）稅收程序欠缺：分工結(jié)構(gòu)、數(shù)據(jù)管理與責(zé)任分配

法律作為上層建筑，其制定、修改、發(fā)展必定依托于科技發(fā)展、社會(huì)變革等的變化。我國(guó)現(xiàn)存的稅收程序法對(duì)于稅收征管的制度安排是從現(xiàn)實(shí)的稅收工作的角度出發(fā)的。其中多項(xiàng)制度也是針對(duì)具有社會(huì)性的稅收征管人員而進(jìn)行設(shè)計(jì)的。立法者在當(dāng)時(shí)的立法背景下難以預(yù)見(jiàn)人工智能這項(xiàng)新型科技在稅收領(lǐng)域的應(yīng)用。因此，當(dāng)稅務(wù)人工智能在稅收工作中進(jìn)行深度應(yīng)用時(shí)，稅收程序法必須及時(shí)做出相應(yīng)的調(diào)整。

此外，稅務(wù)人工智能如果想應(yīng)用于稅收征管領(lǐng)域，其行為應(yīng)該具有法律上的正當(dāng)性。稅務(wù)人工智能在具體的實(shí)踐應(yīng)用中，也會(huì)涉及分工結(jié)構(gòu)、數(shù)據(jù)管理和責(zé)任分配等層面的法律問(wèn)題，這些問(wèn)題都應(yīng)當(dāng)由法律作出預(yù)測(cè)性安排，避免因無(wú)法可依而導(dǎo)致社會(huì)秩序的紊亂和法律關(guān)系的失序。

1.分工結(jié)構(gòu)

稅收征管人員在處理稅收實(shí)踐問(wèn)題時(shí)，不僅從法律規(guī)定的層面出發(fā)，也會(huì)從直覺(jué)、工作經(jīng)驗(yàn)、執(zhí)法風(fēng)格等非法律層面進(jìn)行考量。但是人工智能作為機(jī)器，并不會(huì)受到類似的經(jīng)驗(yàn)、直覺(jué)等人性化的因素影響。這種工作機(jī)制在稅收工作的實(shí)際應(yīng)用中有利有弊，不可一概而論。

從利的角度看，稅收征管人員作為一個(gè)社會(huì)主體，具有社會(huì)性，其執(zhí)法有可能會(huì)受到社會(huì)關(guān)系、利益誘導(dǎo)、心理反應(yīng)等因素的影響。執(zhí)法行為的正當(dāng)性和合法性難以得到完全的保證，因此實(shí)踐中也出現(xiàn)了納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)某些工作人員串通偷稅漏稅，損害國(guó)家稅收利益，影響社會(huì)公正的不法現(xiàn)象。稅務(wù)人工智能不會(huì)受到這些因素的影響，只會(huì)按照程序的設(shè)計(jì)進(jìn)行執(zhí)法行為，對(duì)于維護(hù)程序的公正具有積極作用。

從弊的角度看，我國(guó)稅收法律不僅考慮經(jīng)濟(jì)效益與國(guó)家利益，也會(huì)有道德性的考量因素。例如，我國(guó)稅收中對(duì)于貧困地區(qū)和受災(zāi)地區(qū)往往會(huì)有稅收上的優(yōu)惠，此類情形不是從利益角度衡量，更多的是從道德層面進(jìn)行考慮，統(tǒng)籌規(guī)劃、利弊相權(quán)之后做出的結(jié)論。

人工智能機(jī)器人不會(huì)有道德的理念，也無(wú)法從道德的角度進(jìn)行稅收管理。因此其所作出的稅收征收行為可能會(huì)表現(xiàn)出不顧人情的一面，降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的社會(huì)評(píng)價(jià)。稅收程序有其特有的制度價(jià)值，即保障稅收關(guān)系和限制公權(quán)影響。因此針對(duì)稅務(wù)人工智能的利弊二性，稅收程序法應(yīng)當(dāng)作出一個(gè)清晰的結(jié)構(gòu)化設(shè)計(jì)。對(duì)于稅務(wù)工作人員和稅務(wù)人工智能之間的工作結(jié)構(gòu)進(jìn)行一個(gè)創(chuàng)新性的安排，既要發(fā)揮人工智能機(jī)器化的優(yōu)勢(shì)，又要避免機(jī)器化的弊端破壞稅收程序法的制度價(jià)值。

2.數(shù)據(jù)管理

稅務(wù)人工智能是在“互聯(lián)網(wǎng)+”的背景下利用大數(shù)據(jù)與云計(jì)算兩項(xiàng)技術(shù)進(jìn)行工作的，因此數(shù)據(jù)收集是稅務(wù)人工智能工作的前提條件。程序法固然可以為數(shù)據(jù)收集提供一系列強(qiáng)制性的規(guī)定以保證稅務(wù)數(shù)據(jù)收集的便捷，然而公權(quán)力無(wú)限制的收集信息，則可能會(huì)觸犯到私權(quán)利。因此數(shù)據(jù)收集的背后反映的實(shí)質(zhì)為公權(quán)力與納稅人權(quán)利的一種平衡。

提供強(qiáng)制性規(guī)定意味著對(duì)于納稅人私權(quán)的破壞。程序法的制度價(jià)值包含了對(duì)稅收公權(quán)的限制，這一價(jià)值包含了兩個(gè)角度的內(nèi)容，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)利的限制和對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)。在數(shù)據(jù)收集的過(guò)程中不可避免地會(huì)對(duì)納稅人的隱私造成一定的損害，因此程序法必須對(duì)數(shù)據(jù)的收集工作進(jìn)行明確的制度安排。缺少必要的制度安排，任由稅務(wù)機(jī)關(guān)按照行政條例進(jìn)行收集工作，可能會(huì)造成公權(quán)與私權(quán)的矛盾對(duì)立，破壞公眾對(duì)稅務(wù)工作的認(rèn)同感，造成稅收不遵從，影響國(guó)家稅收工作的開(kāi)展。

此外，數(shù)據(jù)收集之后，數(shù)據(jù)的利用與安全問(wèn)題也是制度安排的重中之重?，F(xiàn)今的時(shí)代是一個(gè)大數(shù)據(jù)時(shí)代，數(shù)據(jù)的價(jià)值毋庸置疑。數(shù)據(jù)對(duì)于社會(huì)穩(wěn)定、經(jīng)濟(jì)發(fā)展都有著至關(guān)重要的作用。若稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作人員受到了來(lái)自社會(huì)關(guān)系、金錢誘惑等多方面的影響，而將本該用于稅務(wù)工作的數(shù)據(jù)泄露、轉(zhuǎn)賣，對(duì)于納稅企業(yè)的影響可能是致命性的。同樣，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，如果出現(xiàn)了數(shù)據(jù)泄露的丑聞，稅務(wù)機(jī)關(guān)在公眾心中的形象將大打折扣，稅務(wù)數(shù)據(jù)的收集工作將會(huì)變得更加困難，稅收關(guān)系將會(huì)受到嚴(yán)重的沖擊。

因此，對(duì)于如何收集數(shù)據(jù)、如何保存數(shù)據(jù)、如何利用數(shù)據(jù)以及數(shù)據(jù)泄露后違法責(zé)任的承擔(dān)等問(wèn)題，程序法都應(yīng)當(dāng)作出一個(gè)整體化的制度設(shè)計(jì)，保障納稅人的數(shù)據(jù)安全，保護(hù)稅收關(guān)系的穩(wěn)定。

3.責(zé)任分配

稅務(wù)人工智能依據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)輸入的結(jié)果要求和預(yù)定程序進(jìn)行工作，人工智能對(duì)于實(shí)際工作中出現(xiàn)的一系列突發(fā)狀況不具有變通的功能。人工智能只能通過(guò)相關(guān)預(yù)設(shè)程序進(jìn)行工作以實(shí)現(xiàn)設(shè)定的結(jié)果。不得不考慮的是這種工作機(jī)制將會(huì)帶來(lái)的損害結(jié)果，因?yàn)槿斯ぶ悄茈y以做到變通且只求目的，是否會(huì)在實(shí)際上造成納稅人的損害？如果造成了損害又該如何進(jìn)行規(guī)制？程序法應(yīng)當(dāng)對(duì)此類問(wèn)題進(jìn)行預(yù)測(cè)性設(shè)計(jì)。

關(guān)于人工智能的法律地位，應(yīng)當(dāng)將其歸類為法律客體，而非法律主體。因此人工智能如果實(shí)際上造成了一定的損害結(jié)果，從理念上就難以將責(zé)任歸之于人工智能。如果沒(méi)有法律對(duì)此進(jìn)行專門的責(zé)任分配，稅務(wù)機(jī)關(guān)將責(zé)任歸之于人工智能本身，則極易造成侵權(quán)責(zé)任難以確定以及納稅人受到的損害無(wú)法得以彌補(bǔ)等不利后果。

除了人工智能自身致?lián)p的情況外，對(duì)于他人利用人工智能進(jìn)行損害的情形也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行考慮。人工智能沒(méi)有獨(dú)立思維，只會(huì)按照輸入程序者的要求進(jìn)行工作。如果輸入程序者出于不正當(dāng)目的而故意輸入錯(cuò)誤程序，則人工智能也只會(huì)按照程序要求進(jìn)行工作。那么造成損害的結(jié)果應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行責(zé)任劃分？稅收程序法應(yīng)當(dāng)進(jìn)行相關(guān)制度上的設(shè)計(jì)，通過(guò)完備的制度規(guī)范對(duì)此類行為的責(zé)任分配有一個(gè)清晰明確的規(guī)定。

沒(méi)有責(zé)任限制的權(quán)利只是一紙空話，不管是出于對(duì)公權(quán)限制的角度還是對(duì)私權(quán)保護(hù)的角度，程序法都應(yīng)當(dāng)對(duì)使用人工智能后可能會(huì)帶來(lái)的違法責(zé)任分配作出預(yù)測(cè)性的制度設(shè)計(jì)，責(zé)任的認(rèn)定和分配也應(yīng)當(dāng)?shù)玫矫魑?/p>

（三）行政裁量限制：權(quán)限縮小與軌跡預(yù)設(shè)

稅務(wù)行政裁量權(quán)是指稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員在法律、法規(guī)、規(guī)章限定范圍內(nèi)，按照法定程序，依照稅務(wù)行政的基本原則，享有的對(duì)稅務(wù)行政行為進(jìn)行判斷或選擇的權(quán)力。稅收行政權(quán)力的行使依托于稅務(wù)行政裁量權(quán)，稅務(wù)行政裁量權(quán)的目的價(jià)值在于提高稅收行政征收的效率，保證稅務(wù)行政執(zhí)法的公平與正義。因此如何在兼顧效率的同時(shí)保證裁量的爭(zhēng)議是行政裁量上的權(quán)力反思。稅務(wù)人工智能從權(quán)限縮小和軌跡預(yù)設(shè)兩個(gè)角度對(duì)行政裁量產(chǎn)生影響。

1.行政裁量權(quán)限限縮

我國(guó)法律所規(guī)定的稅務(wù)行政裁量權(quán)由稅務(wù)人員具體實(shí)施，稅務(wù)人員作為一個(gè)自然人，其利益觀、權(quán)力觀和價(jià)值觀不可避免地會(huì)和地方利益、個(gè)人利益、集體利益等聯(lián)系在一起。這些聯(lián)系對(duì)于稅務(wù)行政裁量行為有著十分重要的影響作用，外加在我國(guó)稅收征收管理的過(guò)程中還存在著“人情稅”“關(guān)系稅”等權(quán)利不正當(dāng)行使的行為。實(shí)踐中，有的稅務(wù)機(jī)關(guān)為了完成稅收任務(wù)，和某些長(zhǎng)期提供穩(wěn)定稅收的納稅人建立了不正當(dāng)?shù)募{稅關(guān)系。納稅人企圖通過(guò)金錢攻勢(shì)來(lái)獲得稅收優(yōu)惠，減少納稅數(shù)額。稅務(wù)機(jī)關(guān)在外部環(huán)境穩(wěn)定、稅收任務(wù)有保證的情形之下，也會(huì)“網(wǎng)開(kāi)一面”給予相應(yīng)的稅收優(yōu)惠。這種行為實(shí)質(zhì)上造成了國(guó)家稅收利益的流失，破壞了稅收征收管理過(guò)程中的公平與正義。稅務(wù)裁量權(quán)由于缺少有效的監(jiān)督管控機(jī)制，因此容易出現(xiàn)裁量權(quán)超出合理限度、權(quán)力行使失范的現(xiàn)狀，而這恰恰會(huì)破壞稅收征管制度的秩序與公正價(jià)值。

因此，縮小稅務(wù)行政裁量權(quán)的范圍作為稅務(wù)裁量行為的一種事前規(guī)制，對(duì)于解決權(quán)力尋租等不公正現(xiàn)象具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。稅務(wù)人工智能給縮小行政裁量權(quán)提供了廣闊的可操作空間。稅務(wù)人工智能將所有企業(yè)的涉稅數(shù)據(jù)收集，通過(guò)事前由國(guó)家稅務(wù)系統(tǒng)統(tǒng)一設(shè)定的算法進(jìn)行計(jì)算，從而得出每一企業(yè)的應(yīng)納稅額，并且對(duì)于該應(yīng)納稅額進(jìn)行水平與垂直兩方面的報(bào)備，從而保證征納數(shù)額的穩(wěn)定和強(qiáng)制力。稅務(wù)機(jī)關(guān)基于不正當(dāng)理由而做出的降低稅收稅率、進(jìn)行稅收優(yōu)惠等行為將無(wú)法輕易實(shí)現(xiàn)。由于出現(xiàn)了有效的制約方式，這一自由裁量權(quán)將不再顯得“方便有效”，權(quán)力機(jī)關(guān)也不會(huì)輕易地再去作出內(nèi)容不合法的相關(guān)稅務(wù)行政行為，這對(duì)于整體稅收效率的提升和實(shí)現(xiàn)個(gè)案正義具有顯著的提升作用。

2.行政裁量軌跡預(yù)設(shè)

稅務(wù)機(jī)關(guān)行使行政裁量權(quán)應(yīng)當(dāng)基于平等的思想公正對(duì)待每一個(gè)納稅人，對(duì)于相同的情形應(yīng)當(dāng)采取相同或者類似的處理方案，不得進(jìn)行區(qū)別對(duì)待。因此同一地區(qū)的稅務(wù)部門的處理方案不應(yīng)出現(xiàn)較大的偏差。但在實(shí)踐中，稅務(wù)行政人員的個(gè)人素質(zhì)水平無(wú)法保證達(dá)到一個(gè)基本的水平線，由此導(dǎo)致了稅務(wù)行政人員對(duì)于具體案件的事實(shí)認(rèn)定、法律適用等看法也會(huì)出現(xiàn)較大的偏差。因此，對(duì)于相似的具體案件，可能會(huì)出現(xiàn)適用法律不同、認(rèn)定事實(shí)性質(zhì)不同、采取的行政行為不同等局面。例如我國(guó)《稅收征管法》中規(guī)定的“情節(jié)較重”這一情形，錯(cuò)誤或者不同的理解將會(huì)導(dǎo)致不同的處罰出現(xiàn)。這些現(xiàn)象不僅會(huì)造成具體案件出現(xiàn)個(gè)案不公，同時(shí)也會(huì)造成對(duì)稅法制度公信力的破壞。除了上述情況外，稅務(wù)行政人員在進(jìn)行稅務(wù)行政裁量之時(shí)會(huì)受到自身情緒、經(jīng)驗(yàn)、直覺(jué)等非法律因素影響從而影響裁量的公正性與合理性，這種現(xiàn)象也極大地?fù)p害了稅收公正，對(duì)稅法制度造成消極影響。

人工智能的介入將使稅務(wù)行政裁量的軌跡變得清晰，行政裁量行為將呈現(xiàn)可預(yù)期的特點(diǎn)。人工智能采集大量的案例，將其中正確且具有代表性的案例進(jìn)行匯總，對(duì)于類似的問(wèn)題進(jìn)行系統(tǒng)內(nèi)部的邏輯推理，將案件與處理方案進(jìn)行對(duì)應(yīng)統(tǒng)一。當(dāng)實(shí)踐中具體的稅務(wù)機(jī)關(guān)將案件情形輸入人工智能之中，人工智能可以自動(dòng)提供一個(gè)方案的雛形。稅務(wù)機(jī)關(guān)以這一方案為依據(jù)，進(jìn)行適當(dāng)?shù)募庸ぬ幚砑纯勺鞒霾昧恳庖?jiàn)。這種操作方式使得稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政裁量行為都具有一個(gè)清晰的軌跡，人工智能通過(guò)預(yù)設(shè)這種軌跡可以對(duì)同案不同判的現(xiàn)象進(jìn)行有效控制，從而嚴(yán)格規(guī)范裁量權(quán)行使，避免執(zhí)法的隨意性。

除此之外，稅務(wù)機(jī)關(guān)所做的裁量行為再反向輸入到人工智能系統(tǒng)之中，人工智能系統(tǒng)在預(yù)設(shè)合理性、合法性等審查機(jī)制后，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)模板作出的行政行為進(jìn)行反向?qū)彶?。重?fù)的人工智能應(yīng)用保證行政裁量行為滿足行政行為合法性和合理性兩個(gè)方面的要求，保證個(gè)案正義，維護(hù)稅制公正。

三、回應(yīng)與創(chuàng)新：人工智能的稅法框架性討論

科技引領(lǐng)著時(shí)代的發(fā)展和制度的改革，科技的進(jìn)步意味著經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、發(fā)展理念、價(jià)值選擇等多個(gè)制度基礎(chǔ)的變化。上層制度基于下層基礎(chǔ)的改變應(yīng)當(dāng)及時(shí)做出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，通過(guò)制度的創(chuàng)新來(lái)回應(yīng)技術(shù)的發(fā)展，保證制度不落后于社會(huì)發(fā)展。針對(duì)稅務(wù)人工智能已經(jīng)顯現(xiàn)的技術(shù)優(yōu)勢(shì)，稅法制度應(yīng)當(dāng)做出相應(yīng)的制度回應(yīng)，保證稅務(wù)人工智能的應(yīng)用始終處于法律的規(guī)范之中。筆者認(rèn)為，稅法制度對(duì)于稅務(wù)人工智能的回應(yīng)與創(chuàng)新應(yīng)當(dāng)考慮以下三個(gè)方面。

（一）轉(zhuǎn)變立法取向，加快立法進(jìn)程

人工智能克服了人類工作中存在的體力、精力、能力等自然限制，作為一個(gè)機(jī)器，人工智能所特有的機(jī)器屬性使其可以不知疲倦地為納稅人服務(wù)。稅收工作效率大大提升的背后反映的是稅法制度對(duì)于公正和效率的比重的重新分配。具體而言，原有重效率而輕公平的稅制選擇只是在基礎(chǔ)性條件欠缺的情形下的一種無(wú)奈之舉。在AI技術(shù)的支撐下，稅務(wù)管理效率將不再是約束條件，應(yīng)當(dāng)加大對(duì)公平的考慮，呼喚更加精致的稅制時(shí)代的來(lái)臨。

以個(gè)人所得稅為例，稅法制度應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮人工智能帶來(lái)的技術(shù)優(yōu)勢(shì)，進(jìn)行個(gè)稅制度上的改革與創(chuàng)新。例如個(gè)稅中的加計(jì)扣除項(xiàng)和累進(jìn)稅率，這兩項(xiàng)作為發(fā)揮個(gè)稅調(diào)解社會(huì)分配收入的重要手段應(yīng)當(dāng)進(jìn)行嚴(yán)格科學(xué)的設(shè)計(jì)。大數(shù)據(jù)的應(yīng)用將會(huì)使得收集個(gè)人收入數(shù)據(jù)更為簡(jiǎn)便，基于公平的調(diào)配理念，設(shè)計(jì)更多個(gè)性化的稅率或許成為一種可行之策。基于調(diào)節(jié)貧富差距，實(shí)現(xiàn)社會(huì)公正的稅收目的而設(shè)計(jì)專業(yè)化、個(gè)性化的稅率將不再只是一種理想，而更可能成為現(xiàn)實(shí)。因此，為了適應(yīng)人工智能的發(fā)展，應(yīng)當(dāng)加快稅收實(shí)體法的制度改革，促進(jìn)稅收實(shí)體法制度更加合理，實(shí)現(xiàn)維護(hù)社會(huì)公正的制度價(jià)值。

此外，消費(fèi)稅、增值稅、房產(chǎn)稅等與國(guó)民生活息息相關(guān)的稅種法尚未制定，只有行政規(guī)章能進(jìn)行規(guī)制。因此，不管是出于對(duì)未來(lái)稅收征管的需要還是為了實(shí)現(xiàn)稅收法定主義的要求，都應(yīng)當(dāng)加快實(shí)體法的立法進(jìn)程，推動(dòng)實(shí)體法的制定。可以預(yù)見(jiàn)的是，隨著人工智能的應(yīng)用，征收管理中存在的諸多問(wèn)題都需要法律作出具體明確的制度安排。無(wú)法可依，將會(huì)導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法水平不一，出現(xiàn)相同情況不同處罰的情況。此類現(xiàn)狀將會(huì)帶來(lái)納稅人對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)的負(fù)面評(píng)價(jià)，給國(guó)家稅收造成嚴(yán)重的損害。因此人工智能的應(yīng)用也在倒逼實(shí)體法加快立法進(jìn)程，實(shí)現(xiàn)稅收法定的制度要求。

（二）完善稅務(wù)結(jié)構(gòu)，推動(dòng)智能監(jiān)管

人工智能帶來(lái)了勞動(dòng)力的解放，稅務(wù)工作人員不必每天重復(fù)大量簡(jiǎn)單的稅務(wù)工作。人工智能將重新定義稅務(wù)工作方式，通過(guò)人機(jī)交互來(lái)提升解決納稅人復(fù)雜稅收問(wèn)題的效率與成效。但是智能化的背后仍然存在著機(jī)器性的弊端。稅收程序法應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)，才能兼顧兩全，既發(fā)揮人工智能的優(yōu)勢(shì)也能避免機(jī)器融入人類社會(huì)而可能出現(xiàn)的弊端是程序法上的一個(gè)重要命題。筆者認(rèn)為，稅收程序法應(yīng)當(dāng)確立以“稅務(wù)人員為主，人工智能為輔”的構(gòu)造思路。

第一，稅務(wù)工作人員作為行政人員，其專業(yè)性、道德性、社會(huì)性等基本工作素養(yǎng)都經(jīng)過(guò)了相當(dāng)嚴(yán)格的考核。

第二，稅收利益作為國(guó)家經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，其關(guān)乎社會(huì)發(fā)展和國(guó)計(jì)民生，而以人工智能為主將會(huì)給國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)不可預(yù)估的風(fēng)險(xiǎn)。

第三，基于稅務(wù)決策的道德性，人工智能無(wú)法比人類更好地理解稅務(wù)道德性的要求，也會(huì)給稅務(wù)工作帶來(lái)巨大的麻煩。堅(jiān)持以稅務(wù)人員為主的結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)，還能賦予稅務(wù)行政人員對(duì)人工智能的管控和技術(shù)監(jiān)督權(quán)。

人工智能因?yàn)椴痪哂歇?dú)立性，且存在滯后性和不完善性，所以其工作的動(dòng)力和能力全部取決于其管理者，因此稅收程序法應(yīng)當(dāng)做出監(jiān)督管理和適用限制兩方面的制度安排。在落實(shí)人工智能合理應(yīng)用的領(lǐng)域，法律應(yīng)當(dāng)規(guī)定嚴(yán)格的監(jiān)督機(jī)制。從事前風(fēng)險(xiǎn)防范、事中錯(cuò)誤預(yù)警、事后責(zé)任追究三個(gè)方面進(jìn)行管控。

從事前風(fēng)險(xiǎn)防范的角度出發(fā)，人工智能無(wú)法主動(dòng)對(duì)其管理者說(shuō)不，若管理者為了實(shí)現(xiàn)自己不正當(dāng)目的而輸入錯(cuò)誤程序，則人工智能也只能按照程序進(jìn)行工作。因此需要及時(shí)進(jìn)行程序檢查，所有人工智能程序的控制和修改權(quán)只能掌控在頂端管理者手中。對(duì)于所有試圖修改程序的行為進(jìn)行及時(shí)的反饋示警，從源頭處控制風(fēng)險(xiǎn)。

從事中錯(cuò)誤預(yù)警的角度出發(fā)，人工智能應(yīng)當(dāng)配有自我檢查機(jī)制。對(duì)于不符合理念精神的行為及時(shí)發(fā)現(xiàn)，并且能向上反饋，避免錯(cuò)誤執(zhí)法行為實(shí)施。防止有人利用法律和程序的漏洞謀取不正當(dāng)利益，破壞稅法制度的穩(wěn)定。

從事后責(zé)任追究的角度出發(fā)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行定期的案件審核工作和不定期的抽查工作。對(duì)于錯(cuò)誤的行政行為，找到直接負(fù)責(zé)人員進(jìn)行問(wèn)責(zé)。保證責(zé)任落實(shí)，保持稅務(wù)人工智能應(yīng)用的活力。

此外，人工智能只適用于一些程序性事項(xiàng)，而不能推廣至稅務(wù)工作的所有方面，基于此，程序法應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格規(guī)定人工智能的適用范圍。程序法應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格限制人工智能適用于稅務(wù)登記、納稅檢查、信息管理等程序性事項(xiàng)方面。對(duì)于稅收征收糾紛等方面，人工智能無(wú)法進(jìn)行有效的處理。

因此，稅收程序法要對(duì)人工智能的具體應(yīng)用方面做出明確的范圍限制，隨著技術(shù)的不斷發(fā)展，可以逐步進(jìn)行修改來(lái)適應(yīng)人工智能能力的增長(zhǎng)。因此，針對(duì)人工智能的實(shí)體應(yīng)用，稅收程序法必須做出具體而微的制度安排，保障人工智能的合理應(yīng)用，避免科技給諸多違法行為帶來(lái)尋找法律漏洞的機(jī)會(huì)。

（三）授權(quán)智能稅務(wù)，規(guī)制行政裁量

由于現(xiàn)存法律制度中對(duì)于行政裁量權(quán)的規(guī)定較為稀少，行政裁量權(quán)雖然發(fā)揮著積極優(yōu)勢(shì)，但是缺少制度限制的消極因素也給現(xiàn)實(shí)稅務(wù)工作帶來(lái)了嚴(yán)重的影響。稅務(wù)機(jī)關(guān)作出行政裁量行為時(shí)的自由意志性決定了對(duì)其進(jìn)行控制的必要性。因此，想要保證稅務(wù)工作中的個(gè)案正義，維護(hù)稅制穩(wěn)定，必須要對(duì)行政裁量權(quán)作出相關(guān)規(guī)制。

稅務(wù)行政裁量沒(méi)有一個(gè)確定的標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往是出于法律因素之外的一種考慮而進(jìn)行裁量，而人工智能卻具有固定性，只會(huì)按照確定的程序安排和理念指導(dǎo)進(jìn)行工作；行政裁量往往會(huì)導(dǎo)致同種情形不同處理的現(xiàn)象出現(xiàn)，但是人工智能卻能保證相同情況相同處理。雖然人工智能能對(duì)行政裁量中的許多弊端進(jìn)行規(guī)制，從而保證行政裁量權(quán)發(fā)揮積極作用，即在無(wú)法可依的情況下，妥善合理地處理稅收工作中預(yù)見(jiàn)的問(wèn)題，但是從法律效力上來(lái)看，行政裁量權(quán)具有法律上的效力性規(guī)定，而人工智能對(duì)于行政裁量權(quán)的規(guī)制卻尚未取得法律上的授權(quán)性規(guī)定，這就導(dǎo)致了兩種權(quán)力在法律效力和法律地位上的不對(duì)等。

因此，若想加強(qiáng)對(duì)行政裁量權(quán)的規(guī)制，必須要取得法律上的授權(quán)性規(guī)定。稅法制度要積極做出相關(guān)立法安排，保證人工智能的工作機(jī)制對(duì)于減少行政裁量的自由性和預(yù)設(shè)行政裁量的軌跡具有法律上的正當(dāng)性。取得合法性后，稅法制度仍需進(jìn)一步積極利用稅務(wù)人工智能，對(duì)稅務(wù)行政裁量權(quán)進(jìn)行規(guī)制。一方面在實(shí)踐中通過(guò)減少稅務(wù)行政裁量，來(lái)保證案件處理結(jié)果的正當(dāng)，維護(hù)稅制穩(wěn)定；另一方面，通過(guò)人工智能預(yù)設(shè)稅務(wù)行政裁量行為的軌跡，保證案件處理結(jié)果不會(huì)過(guò)分出乎人們預(yù)期，保證行政行為的合理性。

四、結(jié)語(yǔ)

隨著大數(shù)據(jù)時(shí)代的到來(lái)，人工智能的技術(shù)優(yōu)勢(shì)將會(huì)變得更為明顯。針對(duì)稅收工作中的諸多難題，人工智能基于其獨(dú)特的數(shù)據(jù)分析和智能應(yīng)用可以為稅收征管提供更多的活力。但與此同時(shí)，也應(yīng)當(dāng)清晰認(rèn)識(shí)到人工智能的應(yīng)用背后對(duì)于稅法制度的沖擊，預(yù)測(cè)到人工智能所暴露出的制度缺陷。制度改革，理論先行。人工智能的技術(shù)優(yōu)勢(shì)帶來(lái)了對(duì)效率與公平的全新思考，同時(shí)也對(duì)現(xiàn)有的稅法體系提出了新的要求。稅收程序法要將人工智能積極納入法律調(diào)整的道路上來(lái)，在法律的范疇中最大程度地發(fā)揮人工智能的效能。利用稅務(wù)人工智能縮小與規(guī)制稅收行政裁量權(quán)，保障稅收決策的合理化。稅法制度需要做到在多個(gè)層面上保障稅務(wù)人工智能的發(fā)展，將稅務(wù)人工智能納入實(shí)現(xiàn)我國(guó)稅收現(xiàn)代化的稅法進(jìn)程中來(lái)。

（作者單位：華東政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué)院）