聶曼曼 田子奇

摘要：通過研究近年因函證程序執(zhí)行不當(dāng)而被證監(jiān)會處罰的Z會計師事務(wù)所案例，發(fā)現(xiàn)實施函證程序時存在諸多問題，如對被詢證者的選擇缺乏監(jiān)控、詢證函制作效率低下、函證程序管理制度陳舊、內(nèi)部函證中心與外部函證平臺脫節(jié)等。據(jù)此提出相關(guān)優(yōu)化建議，包括：為函證中心增加監(jiān)控職能、在詢證函生成軟件中開放企業(yè)錄入權(quán)限、完善遠程審計實施函證的配套制度等，短期提高函證質(zhì)量;通過內(nèi)部函證中心與外部函證平臺對接，利用區(qū)塊鏈技術(shù)構(gòu)建多方參與的函證體系，長期進一步優(yōu)化函證程序。

關(guān)鍵詞：會計師事務(wù)所;函證程序;信息技術(shù);案例分析

0 引言

函證程序是非常重要的審計程序，恰當(dāng)?shù)卦O(shè)計和實施函證程序不僅可以為注冊會計師提供可靠的審計證據(jù)，還可以有效應(yīng)對舞弊風(fēng)險。實踐中，原本應(yīng)成為審計“助力”的函證程序，卻常因設(shè)計或執(zhí)行不到位反而變成“阻力”，如康得新和康美藥業(yè)事件中，貨幣資金造假超過百億元卻未被及時發(fā)現(xiàn)，給投資者造成巨大損失，產(chǎn)生了非常惡劣的社會影響。函證程序的應(yīng)用已成為審計工作的痛點和難點，對函證程序的優(yōu)化迫在眉睫。

1 函證程序的發(fā)展現(xiàn)狀

1.1 函證監(jiān)管日新月異，政策導(dǎo)向逐漸顯現(xiàn)

1995年，在我國首次發(fā)布的《中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則》中，函證程序就被認(rèn)定為可以提供可靠審計證據(jù)的重要手段。隨后的20多年里，陸續(xù)有很多針對函證程序的發(fā)文，具體情況見表1。這些發(fā)文體現(xiàn)出2個顯著特點：一是發(fā)文主體從單一部門轉(zhuǎn)變?yōu)槎嗖块T聯(lián)合;二是發(fā)文內(nèi)容開始關(guān)注函證程序數(shù)字化。

（1）發(fā)文主體逐漸從財政部單獨發(fā)文，發(fā)展到聯(lián)合銀保監(jiān)會與中國人民銀行等銀行主管部門，再到國務(wù)院國資委、證監(jiān)會、國家檔案局等，體現(xiàn)了銀行函證已成為函證程序的重點與難點，多方配合的重要性日益凸顯。

（2）發(fā)文內(nèi)容從關(guān)注函證程序本身的實施規(guī)范，轉(zhuǎn)變?yōu)殛P(guān)注函證程序的信息化。2019年新修訂的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第2號——函證》正式提出，注冊會計師可以通過電子詢證函查詢平臺實施函證程序，承認(rèn)了數(shù)據(jù)電文和電子簽名作為審計證據(jù)的效力。2020年發(fā)布的《銀行函證及回函工作操作指引》明確了數(shù)字函證方式的實施要點，為注冊會計師與銀行的實際應(yīng)用提供了指引。2020年發(fā)布的《關(guān)于推進會計師事務(wù)所函證數(shù)字化相關(guān)工作的指導(dǎo)意見》進一步提出，將數(shù)字化工作推廣到銀行函證以外的其他類型函證中，并且對各部委落實相關(guān)工作做出了責(zé)任分工，函證程序數(shù)字化發(fā)展勢在必行。

1.2 設(shè)立函證中心，集中開展函證

目前“四大”“八大”等會計師事務(wù)所均通過函證中心進行函證。函證中心成為會計師事務(wù)所統(tǒng)一實施函證程序的“內(nèi)部平臺”。集中處理全所的詢證函從而在收發(fā)環(huán)節(jié)避開被審計單位的經(jīng)營場所，確保對函證的請求、接收、保存、統(tǒng)計、分析等過程的控制，能有效降低詢證函遭攔截和篡改的可能性，切實體現(xiàn)了事務(wù)所一體化管理的水平。不過也有一些小型會計師事務(wù)所出于節(jié)省人員開支和運費等目的，仍由項目組全程單獨實施函證程序[1]。

1.3 以寄發(fā)紙質(zhì)詢證函為函證主要方式

在不同函證方式中，寄發(fā)紙質(zhì)詢證函是實施函證程序的首選，電子郵件多用于涉及境外被詢證者的情況，跟函則因使用成本更高只在必需時采用。紙質(zhì)詢證函可以直接作為審計證據(jù)歸入審計工作底稿，而且比跟函更經(jīng)濟便捷，比電子郵件方式更安全可靠[2]，已經(jīng)成為函證程序的主要方式。但紙質(zhì)詢證函要完成“項目組—函證中心—被詢證者—函證中心—項目組”或“項目組—被詢證者—項目組”的傳遞過程，僅快遞周轉(zhuǎn)就耗費至少1～2周時間，嚴(yán)重延緩了審計進度。隨著我國經(jīng)濟社會快速發(fā)展，以及成立北京證券交易所等一系列金融創(chuàng)新舉措，審計行業(yè)的工作量大大增加，這對審計的效率和質(zhì)量提出了更高要求，紙質(zhì)詢證函耗時久、郵費高、易篡改等弊端日益凸顯。

1.4 函證程序的數(shù)字化探索

我國的信息化建設(shè)已經(jīng)走在世界前列，但在以往的審計工作中，未能充分釋放科技進步的紅利。早在2000年，境外在線函證平臺證實網(wǎng)（Confirmation.com）就提出了電子詢證的理念。經(jīng)過20余年的發(fā)展，其已在全球范圍內(nèi)對接4 000家銀行，服務(wù)超過16 000家會計師事務(wù)所，年函證金額超過1萬億美元。我國在這一領(lǐng)域起步較晚，發(fā)展前景十分廣闊。財政部與銀保監(jiān)會于2020年出臺的《關(guān)于進一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》《關(guān)于推進會計師事務(wù)所函證數(shù)字化相關(guān)工作的指導(dǎo)意見》等一系列政策文件，得到了社會各界的廣泛關(guān)注和響應(yīng)，拉開了我國函證數(shù)字化序幕。經(jīng)過一段時間的積淀，久其軟件推出了電子函證云平臺、中國銀行業(yè)協(xié)會著力研發(fā)銀行函證區(qū)塊鏈服務(wù)平臺、中國互聯(lián)網(wǎng)金融協(xié)會也建成了數(shù)字函證平臺……各類外部函證平臺層出不窮，函證程序進入數(shù)字化發(fā)展的新階段。我國現(xiàn)有函證平臺舉例見表2。

2 Z會計師事務(wù)所函證程序的應(yīng)用情況

2.1 函證準(zhǔn)備階段

Z會計師事務(wù)所基于Excel制作了詢證函生成軟件，使用時需要審計項目組的賬戶和密碼。被審計單位財務(wù)人員提供財務(wù)信息后，由審計人員登錄詢證函生成軟件，再將財務(wù)信息“搬運”至軟件內(nèi)，自動生成詢證函，由被審計單位核驗蓋章后發(fā)出。詢證函的制作周期取決于被審計單位提供資料的時間。如果財務(wù)人員提供原始資料不及時，審計人員的時間大多花在信息錄入上。在選取被詢證者時，Z會計師事務(wù)所選擇對所有銀行賬戶進行函證，對往來金額規(guī)模前10家公司進行函證。

2.2 函證發(fā)出階段

Z會計師事務(wù)所設(shè)立了函證中心，作為寄收詢證函的內(nèi)部平臺，審計項目組發(fā)出與收回詢證函均需借助函證中心進行，降低了詢證函遭篡改的可能性。不過詢證函的傳遞主要依賴紙質(zhì)詢證函，只有在涉及境外機構(gòu)時才選擇使用電子郵件方式。這種安排在以往年份能夠及時提供充分的審計證據(jù)，但在新冠肺炎疫情期間，函證程序仍然依賴紙質(zhì)詢證函，Z會計師事務(wù)所也沒有及時出臺有關(guān)實施遠程函證程序的內(nèi)部操作規(guī)范和方法。因此，項目組只有選擇在新冠肺炎疫情得到緩解、快遞業(yè)務(wù)恢復(fù)正常后，才繼續(xù)實施函證程序，給按時完成審計計劃帶來了很大挑戰(zhàn)。在此過程中，Z會計師事務(wù)所的函證中心只充當(dāng)“收發(fā)中心”，不負(fù)擔(dān)其他工作。

2.3 函證評價階段

Z會計師事務(wù)所將對函證程序的復(fù)核放在了審計結(jié)束環(huán)節(jié)，由專門的質(zhì)量管理部門對函證程序的實施過程進行評價和復(fù)核。審計結(jié)束環(huán)節(jié)臨近審計報告日，如果復(fù)核程序發(fā)現(xiàn)被詢證者未及時回函，再次寄發(fā)詢證函就形成了較大的時間壓力，當(dāng)項目組不得已采取跟函等程序時，審計成本也隨之增加。同時，復(fù)核程序集中在審計結(jié)束階段，質(zhì)量管理部門也面臨較大工作壓力，復(fù)核質(zhì)量難以得到保證。

3 Z會計師事務(wù)所應(yīng)用函證程序存在的主要問題

3.1 缺乏對被詢證者選擇恰當(dāng)性的監(jiān)控

對被詢證者的選擇直接關(guān)系到函證程序能否獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，項目組做出函證決策后，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)在多個環(huán)節(jié)對函證程序的實施進行監(jiān)控。Z會計師事務(wù)所函證中心的作用是驗證詢證函的內(nèi)容并統(tǒng)一寄發(fā)，再直接接收回函。收到回函后，通過發(fā)送掃描件及上傳OA（辦公自動化）系統(tǒng)等方式將回函結(jié)果反饋給審計項目組，以降低詢證函遭篡改的可能性。在這個過程中，函證中心能夠接觸到完整的被詢證者名錄，在連續(xù)審計項目時也能獲悉往期被詢證者的選擇情況，易于判斷函證程序的設(shè)計是否兼顧了高估與低估風(fēng)險、函證程序的不可預(yù)見性是否得到保障。因此，函證中心在判斷被詢證者的選擇恰當(dāng)性方面具有天然信息優(yōu)勢，但Z會計師事務(wù)所僅將函證中心定位為“收發(fā)中心”，在函證的執(zhí)行環(huán)節(jié)缺失了對被詢證者選擇恰當(dāng)性的監(jiān)控，使質(zhì)量管理工作喪失了“第一次就做對”的先手。

3.2 詢證函的制作效率低下

Z會計師事務(wù)所的審計人員制作詢證函時，需要被審計單位提供函證信息，再由審計人員錄入詢證函生成軟件。為保證審計人員對詢證函的控制，Z會計師事務(wù)所將軟件設(shè)計為需要使用審計項目組或個人的賬號才能使用。詢證函生成軟件的登錄權(quán)限僅授予審計人員，此舉固然可以降低函證信息出錯的可能性，但審計效率也會隨之降低，工作重心由“內(nèi)容核查”變?yōu)椤靶畔徇\”，工作進度嚴(yán)重依賴于被審計單位的配合，大量時間花在與被審計單位的溝通上，被審計單位若抱有消極抵觸情緒，不配合信息采集，便會造成詢證函制作效率低下，使函證工作滯后于審計計劃。

3.3 事務(wù)所管理制度陳舊，政策響應(yīng)不及時

在以往工作中，現(xiàn)場審計實施函證的難度低，經(jīng)過長期實踐已形成較成熟的操作模式，因此，Z會計師事務(wù)所的質(zhì)量管理等制度大多圍繞現(xiàn)場審計制定，遠程審計的制度設(shè)計存在不足?！蛾P(guān)于推進會計師事務(wù)所函證數(shù)字化相關(guān)工作的指導(dǎo)意見》提供了在線實施審計程序的方法，《銀行函證與回函操作指引》也提供了利用外部數(shù)字函證平臺的實施步驟，但Z會計師事務(wù)所內(nèi)部缺乏落地政策，一線審計人員為了配合事務(wù)所現(xiàn)行制度的要求，仍然選擇傳統(tǒng)的郵寄方式，造成先進方法和理念無法落地，不利于審計持續(xù)創(chuàng)新發(fā)展。尤其是新冠肺炎疫情期間，交通運輸和快遞行業(yè)的正常運轉(zhuǎn)受到嚴(yán)重影響，詢證函的收發(fā)工作也受到極大干擾，審計人員卻受制于舊制度而無法使用新技術(shù)手段，新技術(shù)與舊制度之間的矛盾突出。更新事務(wù)所相關(guān)管理制度，為新技術(shù)的應(yīng)用掃清障礙勢在必行。

3.4 內(nèi)部函證中心與外部函證平臺的發(fā)展脫節(jié)

目前，我國已陸續(xù)有多款外部函證平臺問世。這些平臺的制作主體既有商業(yè)企業(yè)，又有行業(yè)協(xié)會，有效推動了函證程序的數(shù)字化轉(zhuǎn)型。但函證程序的數(shù)字化仍處于發(fā)展階段，不同函證平臺支持的金融機構(gòu)存在很大差異，審計人員在使用時需要分別注冊多個平臺，才能盡量涵蓋更多支持線上函證的金融機構(gòu)。作為實施函證程序的內(nèi)部平臺，Z會計師事務(wù)所的函證中心發(fā)揮了整合事務(wù)所資源的作用，同時也是一線審計人員與被詢證者之間溝通的媒介，但在實踐中，Z會計師事務(wù)所函證中心卻沒有主動連接內(nèi)外部函證平臺，忽視了外部資源。外部函證平臺需要審計人員個人辦理資格認(rèn)證并注冊使用，事務(wù)所函證中心的媒介功能形同虛設(shè)，造成前期建設(shè)投入的資源浪費，同時，在使用時登錄不同函證平臺、同時管理多個賬號也增加了審計人員的使用成本，不利于函證數(shù)字化的應(yīng)用與普及，造成內(nèi)部函證中心與外部函證平臺脫節(jié)。

4 Z會計師事務(wù)所函證程序的優(yōu)化對策

4.1 為函證中心賦予監(jiān)控職能

如果函證中心能夠充分參與函證程序的執(zhí)行過程，掌握往期項目選擇的被詢證者名單，就可以更好地監(jiān)控被詢證者選擇的恰當(dāng)性。

一是檢查當(dāng)期被詢證者與上期被詢證者的重合性。重復(fù)率較高時，函證程序的不可預(yù)見性可能受到損害，被審計單位有可能預(yù)先采取應(yīng)對措施，從而降低審計質(zhì)量。必要時，函證中心可與審計項目組進行溝通，建議重新考慮選擇被詢證者，以降低審計風(fēng)險。

二是對詢證函和被詢證者的數(shù)量進行監(jiān)控。如果當(dāng)期被審計單位的業(yè)務(wù)與貨幣資金狀況沒有較大變動，選取被詢證者和寄發(fā)詢證函的數(shù)量通常不會出現(xiàn)較大的變化。因此，函證中心可以對同一項目在不同時期的函證數(shù)量進行監(jiān)控，并適時建議補充函證。

三是關(guān)注函證程序是否兼顧高估和低估風(fēng)險。函證中心在收到項目組的詢證函后形成函證信息清單，如果發(fā)現(xiàn)項目組選取的賬戶均為期末余額較大的賬戶，應(yīng)提醒項目組考慮現(xiàn)有審計程序能否應(yīng)對低估風(fēng)險。

4.2 在詢證函生成軟件中為企業(yè)開放數(shù)據(jù)錄入權(quán)限

目前，Z會計師事務(wù)所詢證函生成軟件的使用權(quán)限僅限于審計項目組，這加強了對詢證函的控制，卻犧牲了審計效率。實務(wù)中需要的是兼顧質(zhì)量與效率的技術(shù)手段。如果在詢證函生成軟件中增設(shè)企業(yè)登錄的入口，要求被審計單位直接在詢證函生成軟件中填列函證信息，而后由審計人員使用管理員賬號登錄，對信息進行審核，確認(rèn)無誤后由審計人員親自生成詢證函，就能夠簡化審計人員“信息搬運”的過程，實現(xiàn)檢查職能的回歸。此外，審計人員還可以在軟件中設(shè)置企業(yè)錄入截止期限，及時與管理層及治理層溝通，為被審計單位信息錄入劃一條“紅線”，減少推諉塞責(zé)現(xiàn)象。

在詢證函生成軟件中為企業(yè)開放數(shù)據(jù)錄入權(quán)限是否合規(guī)？《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1312號——函證》對詢證函的控制要點做出了詳細(xì)規(guī)定：注冊會計師應(yīng)當(dāng)對選擇被詢證者、設(shè)計詢證函、發(fā)出和收回詢證函保持控制。僅為被審計單位增加信息錄入的端口，由其進行信息錄入，詢證函的設(shè)計、審核、制作、發(fā)出等關(guān)鍵環(huán)節(jié)仍由審計項目組控制，并不會因被審計單位直接在軟件中錄入信息而損害函證程序的可靠性。

4.3 完善事務(wù)所函證程序的管理規(guī)范

當(dāng)審計技術(shù)發(fā)生變化，出現(xiàn)了新的審計方法，事務(wù)所卻未能及時更新管理制度時，審計人員可能為了減少復(fù)核程序等環(huán)節(jié)遇到的阻礙而放棄使用新技術(shù)和新方法，直接選擇最傳統(tǒng)、最穩(wěn)健的審計方式，從而迎合事務(wù)所的舊管理制度。一個典型例子就是新冠肺炎疫情期間，審計項目組放棄遠程全程視頻檢查等方法，依然選擇在全面復(fù)工復(fù)產(chǎn)之后才繼續(xù)郵寄函證。

為避免上述情況發(fā)生，Z會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)及時完善有關(guān)函證程序的各項管理制度，加強質(zhì)量管理建設(shè)，關(guān)注非常規(guī)情況下函證程序及替代程序的實施，重視有關(guān)函證程序的新技術(shù)、新方法。從編制內(nèi)部技術(shù)手冊出發(fā)，進一步明確在線實施函證程序的技術(shù)要點，以及在審計工作結(jié)束后如何對函證工作中的新技術(shù)進行復(fù)核和評價，鼓勵和培訓(xùn)審計人員使用新技術(shù)和新方法，讓要求落到實處[3]。這既能推動監(jiān)管部門的政策文件落地，也能加快新技術(shù)的應(yīng)用與普及，促進審計行業(yè)的進步與發(fā)展。

4.4 對接內(nèi)部函證中心與外部函證平臺，形成內(nèi)外聯(lián)動機制

實務(wù)工作中，審計人員擁有內(nèi)部函證中心的個人賬號，能夠在線登錄函證中心查看函證進展，但是如何使用外部函證平臺尚不明確。因此，如何在眾多外部函證平臺中為審計人員探索出簡潔、高效的使用方法意義重大。為提高使用效率，降低使用成本，Z會計師事務(wù)所可以將內(nèi)外部平臺進行對接，打破壁壘。如果能夠形成內(nèi)外聯(lián)動，審計人員可以保留內(nèi)部函證中心賬戶，仍然通過訪問函證中心，自動登錄至各大函證平臺，從而免去不斷注冊、登錄外部函證平臺的窘境。改良效果見圖1。一方面，函證數(shù)字化注重自動化處理，縮短了被詢證者收到詢證函及核對的時間，對審計人員工作內(nèi)容和工作方式的影響較小，有助于新工作模式的推廣普及;另一方面，利用內(nèi)部函證中心與外部函證平臺進行協(xié)調(diào)，將注冊、登錄等煩瑣事務(wù)從業(yè)務(wù)一線集中到事務(wù)所層面，減輕一線審計人員的負(fù)擔(dān)，函證中心的主要任務(wù)也將從收發(fā)詢證函轉(zhuǎn)變?yōu)閷π畔⑾到y(tǒng)的監(jiān)督與維護。

內(nèi)外聯(lián)動機制還可以涵蓋更多的參與主體。區(qū)塊鏈技術(shù)因去中心化、開放性、記錄不可逆等特點，既能作為溝通函證中心與函證平臺的底層技術(shù)，又能為長期發(fā)展納入更多節(jié)點奠定基礎(chǔ)。目前，市場中已經(jīng)出現(xiàn)基于區(qū)塊鏈技術(shù)構(gòu)建的函證平臺，審計人員可以在線發(fā)函并獲取回函，但科技進步的紅利還不止于此，現(xiàn)有平臺的區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)還可以考慮適當(dāng)增加稅務(wù)、海關(guān)等單位作為新的節(jié)點，打造多方參與的函證體系。函證程序的公文從單部委發(fā)文轉(zhuǎn)變?yōu)槎嗖课?lián)合發(fā)文，

已經(jīng)證明多方協(xié)作實施函證的重要性。增加區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)的節(jié)點，豐富函證的對象和內(nèi)容[4]，能夠促進其他類型的函證數(shù)字化發(fā)展。建立起全面、完善的區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)后，區(qū)塊鏈生態(tài)系統(tǒng)審計可能會成為審計工作的新重點[5]。

5 結(jié)語

綜上所述，高質(zhì)量的函證程序是保障審計質(zhì)量的重要前提，我國正努力通過探索函證程序信息化提高函證程序的質(zhì)量。研究Z會計師事務(wù)所函證程序的應(yīng)用發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)階段函證程序還存在許多不足。在制作和傳遞詢證函時未能充分利用資源，內(nèi)部質(zhì)量管理制度老舊，缺乏對被詢證者選擇恰當(dāng)性的監(jiān)控，這些問題既影響審計效率，又影響審計質(zhì)量。為優(yōu)化函證程序，Z會計師事務(wù)所既需要短期應(yīng)對手段，比如，為函證中心賦予監(jiān)控職能，在詢證函生成軟件中開放企業(yè)數(shù)據(jù)錄入權(quán)限，完善事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量管理規(guī)范，也需要在中長期發(fā)展過程中充分利用外部資源，打通內(nèi)部函證中心與外部函證平臺的連接，提高函證程序的信息化水平。

參考文獻

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收稿日期：2021-11-17

作者簡介：

聶曼曼，女，1974年生，博士研究生，副教授，碩士研究生導(dǎo)師，主要研究方向：審計理論與實務(wù)。

田子奇，男，1996年生，碩士研究生在讀，主要研究方向：審計理論與實務(wù)。