周琪琪　任國(guó)慶

摘要：隨著上市公司業(yè)務(wù)的迅速擴(kuò)張和經(jīng)營(yíng)環(huán)境競(jìng)爭(zhēng)的加劇，企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制制度建設(shè)的需求應(yīng)運(yùn)而生。再加上最近國(guó)家的大力推動(dòng)，我國(guó)企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)發(fā)展非常迅速。內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀的研究可以使企業(yè)高層增加重視程度，減少內(nèi)部舞弊風(fēng)險(xiǎn)及利于滿足投資者信息知情的需要。鑒于近來(lái)娛樂(lè)業(yè)上市公司頻發(fā)負(fù)面新聞，選取文化、體育和娛樂(lè)行業(yè)分類上市公司的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告內(nèi)容進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，揭示該類公司內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)報(bào)告披露、缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、缺陷信息及審計(jì)報(bào)告的披露現(xiàn)狀，從而指出存在的問(wèn)題并分析原因，從政府和企業(yè)2個(gè)層面提出有效建議，以期有利于內(nèi)部控制建設(shè)的完善，為提升上市公司的質(zhì)量及保持資本市場(chǎng)的健康運(yùn)營(yíng)提供借鑒。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制;信息披露;文化、體育和娛樂(lè)業(yè)

0 引言

從2007年開始，我國(guó)上市公司自愿披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，并于2012年經(jīng)歷了強(qiáng)制性披露階段，再到現(xiàn)在內(nèi)部控制信息披露進(jìn)程的不斷推進(jìn)和完善，內(nèi)部控制信息逐漸成為評(píng)價(jià)一家企業(yè)發(fā)展和運(yùn)營(yíng)情況的重要標(biāo)準(zhǔn)之一。然而，我國(guó)企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)尚處于初級(jí)階段，企業(yè)在進(jìn)行內(nèi)部控制報(bào)告披露時(shí)依然問(wèn)題重重，如上市公司進(jìn)行披露的法規(guī)尚不完備、披露內(nèi)容尚不規(guī)范、監(jiān)督職責(zé)尚不明晰，等等。目前我國(guó)對(duì)于內(nèi)部控制信息披露的現(xiàn)狀研究文章較少，對(duì)關(guān)注力度小且監(jiān)督相對(duì)薄弱的文化、體育和娛樂(lè)業(yè)上市公司的內(nèi)部控制研究更是少之又少。隨著近來(lái)有關(guān)藝人逃稅的負(fù)面新聞?lì)l出，投資者對(duì)影視娛樂(lè)公司內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性和內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的可靠性產(chǎn)生了質(zhì)疑。所以，本文以文化、體育和娛樂(lè)業(yè)上市公司為樣本，匯集了其2016—2020年5個(gè)年度的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，結(jié)合查閱相關(guān)文章和資料，對(duì)該期間內(nèi)部控制信息的具體披露情況進(jìn)行了詳細(xì)的統(tǒng)計(jì)和分析，尋找內(nèi)部控制信息披露的問(wèn)題，探尋形成原因及探討對(duì)應(yīng)的對(duì)策與建議，旨在填補(bǔ)該行業(yè)有關(guān)的問(wèn)題研究和對(duì)策研討，以引起公司管理層和政府的重視，為內(nèi)部控制建設(shè)做出貢獻(xiàn)。

1 內(nèi)部控制相關(guān)理論概述

1.1 內(nèi)部控制及內(nèi)部控制信息披露概述

內(nèi)部控制是一系列方法、手段和措施的總稱，具體指在公司內(nèi)部采用調(diào)整、限制、計(jì)劃、評(píng)估和控制來(lái)實(shí)現(xiàn)其商業(yè)目標(biāo)，保護(hù)資產(chǎn)的安全與完整，保證會(huì)計(jì)信息的正確性和可靠性，保證業(yè)務(wù)策略的實(shí)施，并保證經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、高效性和有效^[1]。內(nèi)部控制由5個(gè)要素組成：

（1）控制環(huán)境。確定組織內(nèi)部對(duì)控制意識(shí)的基調(diào)，是其他要素的基石。

（2）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。組織面臨著各種內(nèi)部和外部風(fēng)險(xiǎn)，因此，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的前提是確定目標(biāo)。具體而言，要確定不同層次的目標(biāo)并相互協(xié)調(diào)，分析影響目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)因素，為管理這些因素提供保障。

（3）控制活動(dòng)。在管理層的指導(dǎo)下實(shí)施政策和程序，以確保采取必要的行動(dòng)來(lái)應(yīng)對(duì)影響組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，控制活動(dòng)發(fā)生在組織的所有級(jí)別和領(lǐng)域，包括授權(quán)、審核、驗(yàn)證、審核、職責(zé)分離和資產(chǎn)安全。

（4）信息與溝通。收集和傳遞與內(nèi)部控制有關(guān)的信息并與組織內(nèi)外進(jìn)行有效溝通，以確保組織內(nèi)人員能夠有效地履行其職責(zé)。

（5）內(nèi)部監(jiān)督。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制的建立和發(fā)展進(jìn)行監(jiān)督檢查，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的缺陷，督促及時(shí)改進(jìn)^[2]。

而內(nèi)部控制信息披露是基于內(nèi)部控制的外部披露。內(nèi)部控制信息披露是公司信息披露的重要組成部分。內(nèi)部控制信息披露實(shí)際上是公司管理層對(duì)受托履行責(zé)任進(jìn)行公開展示的一種方式。一方面，投資者通過(guò)披露的內(nèi)部控制信息獲取除財(cái)務(wù)報(bào)告以外的可直觀展現(xiàn)公司經(jīng)營(yíng)效果的信息，從而做出是否長(zhǎng)期對(duì)此進(jìn)行投資的決定;另一方面，公司決策者通過(guò)執(zhí)行相關(guān)內(nèi)部控制活動(dòng)、披露內(nèi)部控制信息來(lái)對(duì)公司進(jìn)行管理，減少舞弊事件的發(fā)生，防范重大風(fēng)險(xiǎn)。

近年來(lái)，隨著國(guó)內(nèi)外一系列財(cái)務(wù)舞弊丑聞的曝光，內(nèi)部控制信息披露越來(lái)越受到投資者和管理層的重視。目前，上市公司內(nèi)部控制信息披露主要有3種形式：一是公司董事會(huì)出具的內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告，主要包括重要報(bào)表、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作（內(nèi)部控制評(píng)價(jià)、按標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)、內(nèi)部控制和內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定及缺陷整改），以及其他與內(nèi)部控制相關(guān)的重要事項(xiàng)等;二是公司監(jiān)事會(huì)和獨(dú)立董事對(duì)報(bào)告的相關(guān)意見;三是從事內(nèi)部控制審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告。

1.2 內(nèi)部控制信息披露的理論基礎(chǔ)

1.2.1 委托代理理論

20世紀(jì)30年代產(chǎn)生了委托代理理論，2位美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家認(rèn)為，經(jīng)營(yíng)企業(yè)的人員同時(shí)也是擁有企業(yè)所屬權(quán)的人員這一情況存在著很大的弊病，因此建議將所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離。擁有企業(yè)所有權(quán)的人員保留剩余索取權(quán)，轉(zhuǎn)讓企業(yè)經(jīng)營(yíng)權(quán)，即形成委托人與代理人之間的關(guān)系。委托代理理論的觀點(diǎn)是委托人和代理人之間的矛盾點(diǎn)可以由內(nèi)部控制信息披露進(jìn)行適當(dāng)緩和，代理人及時(shí)而全面地對(duì)內(nèi)部控制信息進(jìn)行披露，將企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況反饋給委托人，顯示出自己受托履行職責(zé)的情況，從而增加財(cái)務(wù)信息的可信賴程度^[3]。委托人通過(guò)接收到的內(nèi)部控制信息，了解代理人的受托情況，加強(qiáng)對(duì)代理人的監(jiān)督，從而根據(jù)信息調(diào)整投資策略。由此可見，委托代理理論為信息的合理披露提供了一定基礎(chǔ)。

1.2.2 信息不對(duì)稱理論

信息不對(duì)稱理論是指在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，不同的人對(duì)信息有不同的理解。知道足夠信息的人通常處于有利地位，而知道信息不足的人則處于不利地位^[4]。在證券市場(chǎng)中，通常存在2種類型的信息不對(duì)稱：第一種是投資者與上市公司之間的信息不對(duì)稱;第二種是投資者之間的信息不對(duì)稱。最常見的是投資者和上市公司之間的信息不對(duì)稱，上市公司內(nèi)部人員掌握公司營(yíng)運(yùn)的所有信息，而投資者往往找尋不到其他的途徑，需要以上市公司披露的信息為基礎(chǔ)進(jìn)行分析，以此做出投資決策，這就造成了雙方在信息的取得上的嚴(yán)重不對(duì)稱。對(duì)投資者而言，內(nèi)部控制信息披露可以幫助其考察公司經(jīng)營(yíng)情況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，防范投資可能帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，如果這時(shí)上市公司方面有任何隱瞞和粉飾行為，則會(huì)給自身和投資者帶來(lái)難以預(yù)計(jì)的損失?？梢姡秲?nèi)部控制信息是投資者和公司經(jīng)營(yíng)者的共同追求，信息充分、即時(shí)地公開，可以使投資者的權(quán)益不受損，促進(jìn)公司持續(xù)良好經(jīng)營(yíng)與發(fā)展。

1.2.3 投資者保護(hù)理論

對(duì)資本市場(chǎng)的股權(quán)投資者來(lái)說(shuō)，基本權(quán)益包括以下4個(gè)方面：一是證券授予的權(quán)利，如股權(quán)和債權(quán);二是知情權(quán)，即充分了解各種證券公開信息的權(quán)利;三是證券交易權(quán)，即以自我意志進(jìn)行證券交易的權(quán)利;四是交易期權(quán)，可以自主選擇所購(gòu)證券的數(shù)量、品種和交易方式^[5]。投資者保護(hù)之所以重要，是因?yàn)橥顿Y者一旦做出決策，就會(huì)面臨公司控股股東挪用其財(cái)產(chǎn)的可能性。因此，法律保護(hù)是防止投資者財(cái)產(chǎn)被挪用的一種機(jī)制。2002年美國(guó)發(fā)布的《薩班斯·奧克斯利法案》（Sarbanes-Oxley Act，簡(jiǎn)稱“SOX法案”）要求上市公司在年報(bào)中提供內(nèi)部控制報(bào)告，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行查核，目的是通過(guò)證券法提高公司信息披露的準(zhǔn)確性和可靠性，保護(hù)投資者的權(quán)益。由此可見，披露內(nèi)部控制信息是法律上要求的保護(hù)投資者權(quán)利不被侵害的重要方法之一。

2 文化、體育和娛樂(lè)業(yè)上市公司內(nèi)部控制披露的現(xiàn)狀

2.1 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告披露情況分析

根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)在2016—2020年發(fā)布的上市公司分類結(jié)果，截至2016年年末，隸屬文化、體育和娛樂(lè)業(yè)大類的上市公司有45家，新聞和出版業(yè)20家，文化藝術(shù)業(yè)5家，廣、視、影、音業(yè)20家;截至2017年年底，隸屬該行業(yè)的上市公司增長(zhǎng)為57家，除新聞和出版業(yè)，廣、視、影、音業(yè)增加為24家外，文化藝術(shù)業(yè)上市公司為8家，首次新增了1家體育業(yè)上市公司;截至2018年年底，隸屬該行業(yè)的上市公司增長(zhǎng)為58家，新聞和出版業(yè)數(shù)量下降了1家，廣、視、影、音業(yè)增加了1家，文化藝術(shù)業(yè)上市公司也同樣增加了1家;截至2019年年底，隸屬該行業(yè)的上市公司繼續(xù)增長(zhǎng)為59家，新聞和出版業(yè)數(shù)量恢復(fù)到2017年的數(shù)量，廣、視、影、音業(yè)和文化藝術(shù)業(yè)上市公司保持不變;截至2020年年底，廣、視、影、音業(yè)和新聞和出版業(yè)的一增一減使隸屬該行業(yè)的上市公司維持穩(wěn)定在59家。文化藝術(shù)業(yè)和體育業(yè)上市公司數(shù)量在2018—2020年穩(wěn)定。本文對(duì)2016—2020年共278份內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告進(jìn)行了資料匯總，分別對(duì)是否披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告、是否披露缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、是否披露內(nèi)部控制缺陷，以及披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與否4項(xiàng)活動(dòng)進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)，各年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告披露情況見表1。

從表1可以看出，2016年新聞和出版業(yè)公司，以及廣、視、影、音上市公司數(shù)量在都為20家的情況下分別有19家和18家對(duì)內(nèi)部控制信息進(jìn)行了對(duì)外公布;而在2017年，上述2個(gè)行業(yè)公司數(shù)量都為24家，分別有21家和23家進(jìn)行了披露，文化藝術(shù)業(yè)總數(shù)8家，7家進(jìn)行了披露。2018—2020年，體育業(yè)一直保持著100%的披露比例，而新聞和出版業(yè)公司的披露數(shù)出現(xiàn)小幅波動(dòng)，文化藝術(shù)業(yè)及廣、視、影、音上市公司在2018年的披露數(shù)出現(xiàn)了巨大波動(dòng)，2019該情況也并未改善，到2020年才逐漸顯現(xiàn)出轉(zhuǎn)好形式。隨著年限的增加，上市公司數(shù)量不斷上升，基數(shù)增大，但內(nèi)部控制報(bào)告披露數(shù)量占比卻經(jīng)歷了連續(xù)3年的下降，這在某種程度上說(shuō)明該行業(yè)的上市公司管理層對(duì)內(nèi)部控制信息披露的重視程度尚不足，監(jiān)管部門對(duì)上市公司信息披露的監(jiān)管措施不到位、監(jiān)管力度不夠。

2.2 內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)披露情況分析

內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)主要由企業(yè)依據(jù)自身情況制定。標(biāo)準(zhǔn)清晰有助于縮小內(nèi)部舞弊的空間，建立高質(zhì)量的內(nèi)部控制披露制度。該行業(yè)公司內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的披露情況見表2。

從表2可以看到，2016年，在對(duì)外公布內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的42家上市公司中，有40家進(jìn)行了不同缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的披露，有2家公司——華誼兄弟和唐德影視未對(duì)缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行公布，披露比例從97.22%降至95.24%;而2017年，52家上市公司中有49家公布了缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，3家未公布的公司為華誼兄弟、光線傳媒和唐德影視，披露比例變?yōu)?4.23%。2018年，58家上市公司種有52家公布了缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，6家未公布的公司分布在除了體育業(yè)的其余3個(gè)行業(yè)，華誼兄弟和唐德影視依然在列，披露比例變?yōu)?9.66%，為5年最低。2019年，59家上市公司中有54家公布了缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，未披露的5家公司是天舟文化、長(zhǎng)城影視、唐德影視、美盛文化和當(dāng)代明誠(chéng)。2020年，廣、視、影、音業(yè)和新聞出版業(yè)分別有1家公司沒有進(jìn)行披露，分別是當(dāng)代文體（公司曾用名為當(dāng)代明誠(chéng)）和鳳凰傳媒。

另外還有值得關(guān)注的3點(diǎn)：一是未披露缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的上市公司均為廣、視、影、音業(yè)或出版新聞業(yè)，而除了這2個(gè)行業(yè)的其他2種類型行業(yè)在2018—2020年均相對(duì)穩(wěn)定，說(shuō)明這2個(gè)行業(yè)缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)相對(duì)來(lái)說(shuō)尚不明確，所屬公司缺乏披露的意識(shí)且內(nèi)部控制監(jiān)管較為混亂;二是長(zhǎng)城影視已經(jīng)在2021年上半年退市，說(shuō)明內(nèi)部控制也對(duì)該公司退市產(chǎn)生了重大影響，而在2017—2019年這3年中，唐德影視始終未對(duì)外披露過(guò)缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，且3家企業(yè)未披露的內(nèi)部控制報(bào)告中也并未顯示出有任何內(nèi)部控制缺陷。顯然，這樣的披露結(jié)果令人信服的程度偏低，披露的信息質(zhì)量也整體偏低，并呈現(xiàn)連年下降的趨勢(shì)。

2.3 內(nèi)部控制缺陷信息披露情況分析

內(nèi)部控制缺陷是指公司內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)或運(yùn)行不能合理保證內(nèi)部控制目的的實(shí)現(xiàn)，在內(nèi)部控制信息披露中按照重要程度一般分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，內(nèi)部控制缺陷信息在整個(gè)報(bào)告中是包含信息量最廣的地方，一方面需關(guān)注公司內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度，原因及對(duì)公司的影響;另一方面主要是關(guān)注內(nèi)部控制缺陷的整改措施和進(jìn)展，從而判斷公司的內(nèi)部控制情況和整改態(tài)度。該行業(yè)2016—2020年內(nèi)部控制缺陷信息披露情況見表3。

從表3可以看出，2016年該行業(yè)大類上市公司披露內(nèi)部控制缺陷信息的共有13家，全部為一般缺陷;2017年共14家公司披露，其中13家披露為一般缺陷，1家為重要缺陷，為應(yīng)收賬款逾期嚴(yán)重，宣發(fā)費(fèi)管控困難導(dǎo)致。相比這5年來(lái)說(shuō)，2016—2019年內(nèi)部控制存在缺陷的公司數(shù)量沒有明顯差距，2020年披露公司數(shù)量占比相對(duì)較多，但披露數(shù)量的多少與得出結(jié)果的關(guān)系并不絕對(duì)，一方面，披露數(shù)量較多可能說(shuō)明隨著上市公司數(shù)量的增加，大部分公司的運(yùn)營(yíng)和內(nèi)部管控良好，不存在內(nèi)部控制缺陷，當(dāng)然，不排除個(gè)別公司隱匿內(nèi)部控制缺陷，對(duì)報(bào)告進(jìn)行粉飾;另一方面，也可能存在披露缺陷的公司內(nèi)部控制工作較為扎實(shí)，能夠及時(shí)、準(zhǔn)確發(fā)現(xiàn)并改正不足之處。所以，投資者在分析公司內(nèi)部控制缺陷時(shí)，應(yīng)結(jié)合公司財(cái)務(wù)報(bào)表、管理層一貫誠(chéng)信、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告等來(lái)綜合判斷。

2.4 內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露情況分析

內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告是會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度進(jìn)行檢查、分析、測(cè)試和評(píng)價(jià)，以判斷其可信度，從而使內(nèi)部控制有效與否的評(píng)估報(bào)告。審計(jì)意見為判斷公司內(nèi)部控制執(zhí)行結(jié)果的重要參考項(xiàng)之一。該行業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露情況見表4。

從表4可以看出，2016年，共有35家公司對(duì)外公布了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，占總數(shù)的77.78%，全部為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見;2017年，57家上市公司中有40家進(jìn)行了披露，其中隸屬?gòu)V、視、影、音業(yè)的歡瑞世紀(jì)被出具了非標(biāo)準(zhǔn)意見，其余均為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見;2018年，58家上市公司中有41家進(jìn)行了披露，其中隸屬?gòu)V、視、影、音業(yè)的長(zhǎng)城影視、ST中南和文投控股被出具了非標(biāo)準(zhǔn)意見，其余均為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見;2019年，72.88%的上市公司進(jìn)行了披露，全部為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見;2020年，披露比例下降到71.19%，有42家公司進(jìn)行了披露，其中隸屬?gòu)V、視、影、音業(yè)的北京文化和ST長(zhǎng)城被出具了否定意見，二者在內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中均披露存在重大財(cái)務(wù)缺陷，ST長(zhǎng)城還存在大量非財(cái)務(wù)重大缺陷，綜合其他因素，最終導(dǎo)致2021年的退市結(jié)局。而從5年的公司披露數(shù)平均占比中也可看出，公司對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露意愿存在下降趨勢(shì)，以及監(jiān)管部門監(jiān)管力度的有待加強(qiáng)。

2.5 內(nèi)部控制信息披露情況總結(jié)

基于對(duì)2016—2020年關(guān)于內(nèi)部控制信息披露的以上4個(gè)方面數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)，本文發(fā)現(xiàn)，文化、體育與娛樂(lè)業(yè)上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告、內(nèi)部控制缺陷披露數(shù)量占比基本都處于下降趨勢(shì)，雖然披露數(shù)量有所增加，但基數(shù)增大，披露數(shù)量增速遠(yuǎn)不及基數(shù)增速，這也側(cè)面說(shuō)明公司管理層對(duì)內(nèi)部控制信息披露重視程度的下降、企業(yè)信息披露的不規(guī)范和監(jiān)管

在一定程度上的缺位。而隸屬該行業(yè)大類的廣播、電視、電影和影視錄音制作業(yè)的內(nèi)部控制控制信息披露則更是問(wèn)題重重，華誼兄弟和唐德影視內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的披露不規(guī)范，以及歡瑞世紀(jì)連續(xù)2年的帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，都把焦點(diǎn)指向了娛樂(lè)業(yè)上市公司信息披露的弊端，正是該行業(yè)的內(nèi)部控制執(zhí)行的不到位才導(dǎo)致一系列逃稅事件，引發(fā)整個(gè)娛樂(lè)業(yè)的動(dòng)蕩?？梢姡瑑?nèi)部控制活動(dòng)的執(zhí)行和內(nèi)部控制信息的全面規(guī)范披露在企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)展中起著重要作用。

3 文化、體育和娛樂(lè)業(yè)上市公司內(nèi)部控制信息披露存在的問(wèn)題

3.1 披露信息缺乏實(shí)質(zhì)

通過(guò)對(duì)文化、體育和娛樂(lè)業(yè)上市公司2016—2020年共278份內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告進(jìn)行查閱后發(fā)現(xiàn)，企業(yè)披露的信息大多流于形式，缺乏實(shí)質(zhì)性內(nèi)容和具體實(shí)施過(guò)程的表達(dá)。例如，在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)部控制報(bào)告中，涉及內(nèi)部控制缺陷的識(shí)別和整改，在這部分公司應(yīng)該對(duì)內(nèi)部控制缺陷信息做出完整的披露和闡述，然而，一些公司發(fā)現(xiàn)了內(nèi)部控制存在缺陷，仍只披露是否存在重大和一般性缺陷，并未詳細(xì)闡述該缺陷的數(shù)量、公司何種機(jī)制出現(xiàn)的問(wèn)題及目前的解決情況。還有部分公司在整篇報(bào)告中都未提及公司內(nèi)部控制執(zhí)行的具體措施、對(duì)發(fā)現(xiàn)的缺陷擬采取的手段和方法，公司只指出內(nèi)部控制應(yīng)適應(yīng)公司的經(jīng)營(yíng)規(guī)模、經(jīng)營(yíng)范圍、競(jìng)爭(zhēng)狀況和風(fēng)險(xiǎn)水平，并應(yīng)根據(jù)情況進(jìn)行調(diào)整，接下來(lái)會(huì)進(jìn)一步完善內(nèi)部控制制度，規(guī)范內(nèi)部控制發(fā)展，維持公司健康發(fā)展。顯然，這樣的報(bào)告不夠全面，不夠具體，缺乏內(nèi)涵。

3.2 披露內(nèi)容缺乏規(guī)范

在披露規(guī)范方面，文化、體育和娛樂(lè)業(yè)上市公司主要表現(xiàn)形式是格式上和披露范圍上的規(guī)范。如前所述，內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告一般分為4個(gè)部分：重要聲明、評(píng)價(jià)結(jié)論、評(píng)價(jià)工作情況和其他內(nèi)部控制情況相關(guān)說(shuō)明。

首先，重要聲明一般是公司對(duì)披露真實(shí)性的承諾和負(fù)責(zé)，公司之間無(wú)過(guò)大差別。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論主要是針對(duì)公司內(nèi)部控制情況的一個(gè)大致說(shuō)明，具體表現(xiàn)為內(nèi)部控制報(bào)告是否有效，基準(zhǔn)日至報(bào)告發(fā)出日是否存在重大或重要缺陷、是否存在影響內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的因素，內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制有效性意見及缺陷披露情況是否與自我評(píng)價(jià)意見一致等。而有的公司只對(duì)是否存在重大重要缺陷進(jìn)行了簡(jiǎn)短說(shuō)明，其他方面并無(wú)披露，披露范圍較小。

其次，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作主要包括內(nèi)部控制評(píng)價(jià)范圍、評(píng)價(jià)依據(jù)及內(nèi)部控制缺陷識(shí)別標(biāo)準(zhǔn)、缺陷識(shí)別與整改等。而本文發(fā)現(xiàn)，大部分公司在披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)范圍時(shí)并未完整披露納入范圍的公司名稱、事項(xiàng)和資產(chǎn)總額與收入總額占比，并且未按照內(nèi)部控制五要素嚴(yán)格披露，更多是按照公司自身情況對(duì)公司戰(zhàn)略、社會(huì)責(zé)任、組織架構(gòu)、人力資源等進(jìn)行披露，沒有一個(gè)規(guī)范的模板，甚至極少數(shù)公司對(duì)此完全未披露。

最后，缺陷識(shí)別的標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)。有些公司不區(qū)分財(cái)務(wù)報(bào)告和非財(cái)務(wù)報(bào)告，不區(qū)分定量和定性缺陷識(shí)別標(biāo)準(zhǔn)，且歸納形式不一，有的以表格呈現(xiàn)，有的以簡(jiǎn)單文字?jǐn)⑹鲂问匠尸F(xiàn)，對(duì)閱讀造成了一定困擾。對(duì)于缺陷認(rèn)定及整改情況，一般公司將3種缺陷情況分別進(jìn)行披露，但仍存在不少公司對(duì)一般缺陷情況未作披露與說(shuō)明，在披露范圍上模糊不清，給讀者造成信息上的不對(duì)稱。

3.3 披露缺乏責(zé)任主體

在該行業(yè)大類下的上市公司披露的內(nèi)部控制報(bào)告中，發(fā)現(xiàn)存在內(nèi)部控制缺陷的公司往往缺少責(zé)任主體的認(rèn)定，由于中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)披露責(zé)任主體方面沒有強(qiáng)制性規(guī)定，公司內(nèi)部相互牽制，董事會(huì)無(wú)法給出獨(dú)立意見，最終導(dǎo)致責(zé)任主體過(guò)于模糊，缺乏部門及個(gè)人責(zé)任的落實(shí)，而在報(bào)告中也往往表述為“下達(dá)相關(guān)職能部門負(fù)責(zé)人”“情況得到改善”這類說(shuō)辭。責(zé)任主體的模糊會(huì)造成公司管理層對(duì)內(nèi)部控制活動(dòng)不重視和對(duì)內(nèi)部控制缺陷整改不作為，不能保證披露信息的數(shù)量和質(zhì)量，從而無(wú)法發(fā)揮公司內(nèi)部的監(jiān)督職能。

3.4 內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一

相關(guān)監(jiān)管部門表示，《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》制定時(shí)，根據(jù)內(nèi)部控制缺陷的影響程度將內(nèi)部控制缺陷分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，但沒有定量和定性標(biāo)準(zhǔn)做詳細(xì)規(guī)定。一些公司將無(wú)效的控制環(huán)境列為內(nèi)部控制的主要缺陷，而有的公司則列為重要缺陷;有的公司將未創(chuàng)建反舞弊程序和控制措施列為重要缺陷，而有的公司則將其視為反舞弊程序和控制措施無(wú)效，等等。這些可調(diào)整的有關(guān)于資產(chǎn)總額、收入總額、利潤(rùn)總額的定性標(biāo)準(zhǔn)和無(wú)定數(shù)的定量標(biāo)準(zhǔn)都給使用者在某種程度上帶來(lái)了不便，使內(nèi)部控制報(bào)告的可信度大大降低。

3.5 披露報(bào)告質(zhì)量偏低

從前文對(duì)內(nèi)部控制披露信息的統(tǒng)計(jì)可以看出，一些公司不僅沒有披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，而且披露的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告數(shù)量明顯低于內(nèi)部控制報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師未出具審計(jì)結(jié)果的原因之一有可能是與公司出具的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告意見不相同，考慮了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，持謹(jǐn)慎態(tài)度。加上大部分企業(yè)對(duì)本應(yīng)詳細(xì)披露的公司內(nèi)部控制制度的建立、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和應(yīng)對(duì)方案，以及管理決策等都只是進(jìn)行了簡(jiǎn)單而籠統(tǒng)的披露，對(duì)內(nèi)部控制缺陷結(jié)論的說(shuō)明與改進(jìn)措施進(jìn)行粉飾和模糊不清的闡述，人為地控制對(duì)外披露的信息量，使得報(bào)告整體可信度下降，披露質(zhì)量偏低。

4 相關(guān)問(wèn)題的原因分析

4.1 內(nèi)部控制信息披露重視程度不夠

通過(guò)上述統(tǒng)計(jì)分析，由表可見的直觀感受是：該行業(yè)大類上市公司對(duì)內(nèi)部控制信息披露的意識(shí)不強(qiáng)，在幾乎所有公司的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中都僅僅體現(xiàn)了公司當(dāng)年的內(nèi)部控制現(xiàn)狀，對(duì)強(qiáng)制性披露內(nèi)容做簡(jiǎn)單的描述，而忽略其有效性和可靠性?？梢?，大部分公司內(nèi)部控制報(bào)告披露的主要目的是應(yīng)對(duì)監(jiān)管。當(dāng)然，也不排除部分是出于成本效益的考慮。如果內(nèi)部控制建設(shè)對(duì)一家公司來(lái)說(shuō)成本付出較大，在較短的時(shí)間內(nèi)無(wú)法看到即時(shí)的收益和回報(bào)，那么公司對(duì)內(nèi)部控制的建設(shè)也會(huì)松懈，對(duì)內(nèi)部控制信息披露更是缺乏積極性。另外，對(duì)公司而言，內(nèi)部信息對(duì)外披露內(nèi)容越少，就意味著外部使用者所了解的該公司的缺陷和問(wèn)題越少，這樣更有利于公司自身的安全。這種思想上的偏差往往也是內(nèi)部控制信息披露不足、流于形式的原因之一。

4.2 內(nèi)部控制建設(shè)不完善

我國(guó)內(nèi)部控制法規(guī)建設(shè)相對(duì)落后，導(dǎo)致缺乏成熟的環(huán)境，首先體現(xiàn)在公司內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)職權(quán)上的重疊及內(nèi)部牽制，對(duì)內(nèi)部控制意見的獨(dú)立性造成了很大影響;然后是監(jiān)事會(huì)的權(quán)利無(wú)法完全實(shí)現(xiàn)，自獨(dú)立董事制度引進(jìn)后，獨(dú)立董事和監(jiān)事并存，在職責(zé)上有許多重疊之處，在年報(bào)中可以大致發(fā)現(xiàn)，監(jiān)事會(huì)幾乎沒有對(duì)公司問(wèn)題進(jìn)行披露，主要職權(quán)掌握在董事手中，這也就導(dǎo)致監(jiān)事會(huì)的權(quán)限較小，對(duì)公司的完全獨(dú)立監(jiān)管實(shí)施較困難，且大股東在公司的話語(yǔ)權(quán)較重，極可能左右董事會(huì)及監(jiān)事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的實(shí)施與監(jiān)管，如此一來(lái)，公司內(nèi)部控制環(huán)境很難達(dá)到客觀標(biāo)準(zhǔn)，也就難以完善內(nèi)部控制建設(shè)。

4.3 企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)管力不強(qiáng)

目前，證券市場(chǎng)的外部監(jiān)督機(jī)構(gòu)主要由證監(jiān)會(huì)、證券交易所及一些證券服務(wù)機(jī)構(gòu)組成。證監(jiān)會(huì)主要履行監(jiān)督職責(zé)，證券交易所進(jìn)行直接監(jiān)督，服務(wù)機(jī)構(gòu)進(jìn)行保薦監(jiān)督。根據(jù)對(duì)數(shù)十家上市公司的分析可以看出，仍有一部分企業(yè)未對(duì)2個(gè)報(bào)告進(jìn)行披露，甚至沒有讓會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，雖然不排除有些企業(yè)當(dāng)年上市，需次年披露，但是在年報(bào)中進(jìn)行說(shuō)明的少之又少?，F(xiàn)行的法規(guī)規(guī)定負(fù)有審計(jì)義務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師需對(duì)公司內(nèi)部控制有效性和真實(shí)性進(jìn)行詳細(xì)披露，但卻未對(duì)拒絕披露或者披露信息真實(shí)性有待考察的公司進(jìn)行任何懲罰表示，法律責(zé)任目前尚不清晰。這也間接造成了企業(yè)在幾乎不需要承擔(dān)成本的情況下對(duì)內(nèi)部控制信息進(jìn)行粉飾，或者在內(nèi)部出現(xiàn)需披露的問(wèn)題時(shí)不聘請(qǐng)外部審計(jì)，損害投資者的權(quán)益。另外，現(xiàn)今的內(nèi)部控制指引規(guī)范對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任尚不明晰，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果出具有悖真實(shí)性的審計(jì)意見，所承擔(dān)的法律責(zé)任沒有確切的規(guī)定，如此一來(lái)就無(wú)法達(dá)到有效監(jiān)管的效果。

5 對(duì)內(nèi)部控制信息披露問(wèn)題的對(duì)策與建議

5.1 基于政府層面的建議

5.1.1 完善相關(guān)規(guī)章制度

要解決企業(yè)內(nèi)部控制信息披露的問(wèn)題，就要完善規(guī)章細(xì)則，在細(xì)則中對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告格式、披露內(nèi)容進(jìn)行詳細(xì)說(shuō)明，對(duì)內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)根據(jù)對(duì)應(yīng)的公司經(jīng)營(yíng)分類、公司規(guī)模等進(jìn)行統(tǒng)一衡量^[6]。對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告和是否聘請(qǐng)外部審計(jì)進(jìn)行強(qiáng)制規(guī)定，且制定針對(duì)上市公司披露信息虛假披露、注冊(cè)會(huì)計(jì)師虛假審計(jì)制定懲罰措施，視情節(jié)的嚴(yán)重性，承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，督促企業(yè)完善內(nèi)部控制建設(shè)，增大企業(yè)違規(guī)披露成本，起到約束作用，給企業(yè)內(nèi)部控制信息披露創(chuàng)造一個(gè)誠(chéng)信的氛圍。

5.1.2 加強(qiáng)外界監(jiān)督管理

外界監(jiān)督對(duì)于企業(yè)內(nèi)部控制是非常重要的環(huán)節(jié)之一，嚴(yán)格的監(jiān)督把控可以直接從源頭上解決企業(yè)披露不及時(shí)、不準(zhǔn)確的問(wèn)題^[7]。在制定好相關(guān)規(guī)章制度后，監(jiān)管部門先要把控的就是落實(shí)情況。應(yīng)組建內(nèi)部控制監(jiān)管小組，抽樣檢查或重點(diǎn)檢查包括上市公司董事會(huì)有無(wú)對(duì)外公布內(nèi)部控制報(bào)告、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。未在證券交易所披露內(nèi)部控制報(bào)告且催促無(wú)效的，可在證監(jiān)會(huì)官網(wǎng)進(jìn)行內(nèi)部控制報(bào)告未披露公示。再把控報(bào)告真實(shí)性和有效性。鑒于該項(xiàng)工作難度較大且較復(fù)雜，可在企業(yè)披露的內(nèi)部控制報(bào)告格式上和內(nèi)容上判斷是否達(dá)到規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，且審核出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格，規(guī)范審核標(biāo)準(zhǔn)，避免因?yàn)閷徲?jì)標(biāo)準(zhǔn)不相同所造成的審計(jì)意見差別，從而使審計(jì)報(bào)告真實(shí)有效。

5.2 基于企業(yè)層面的建議

5.2.1 增強(qiáng)信息披露意識(shí)

根據(jù)前文的統(tǒng)計(jì)可以看出，文化、體育和娛樂(lè)業(yè)上市公司內(nèi)部控制信息披露的自愿性逐年降低，除監(jiān)管不嚴(yán)之外，最大的問(wèn)題就是企業(yè)自身不重視，希望將內(nèi)部信息盡量掌握在自己手中。殊不知，內(nèi)部控制信息披露可以對(duì)自身風(fēng)險(xiǎn)起到防范的作用，在一定程度上減少內(nèi)部舞弊現(xiàn)象，還能了解投資者的需求。所以企業(yè)應(yīng)更重視內(nèi)部管理，積極地對(duì)公司內(nèi)部問(wèn)題進(jìn)行自查自糾，從為了應(yīng)對(duì)監(jiān)管當(dāng)局監(jiān)管而不得已披露的觀念過(guò)渡到為了提升自身在市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)力和抵抗風(fēng)險(xiǎn)的能力而披露，從而意識(shí)到并整改內(nèi)部缺陷，將缺陷帶來(lái)的損失降低到最小^[8]。

5.2.2 加強(qiáng)專業(yè)人才培養(yǎng)

在應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制問(wèn)題上，培養(yǎng)專業(yè)性的人才必不可少，內(nèi)部審計(jì)人才更是重中之重，公司應(yīng)招攬高質(zhì)量人才，對(duì)人才進(jìn)行專業(yè)的培養(yǎng)，制定完備的內(nèi)部審查制度，定期全面地對(duì)公司內(nèi)部控制情況進(jìn)行考察，對(duì)考察結(jié)果進(jìn)行書面上的反饋。不定時(shí)地對(duì)內(nèi)部控制重點(diǎn)可能出現(xiàn)問(wèn)題的地方進(jìn)行抽查，如果發(fā)現(xiàn)缺陷，及時(shí)上報(bào)董事會(huì)，根據(jù)缺陷的性質(zhì)、重要程度和影響范圍等制定整改措施，并下達(dá)到問(wèn)題點(diǎn)的每一級(jí)，將措施落實(shí)，防止缺陷進(jìn)一步擴(kuò)大。同時(shí)，對(duì)高質(zhì)量的審計(jì)人才實(shí)行激勵(lì)措施，提高審計(jì)人員的積極性，有效規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。

5.2.3 履行機(jī)構(gòu)監(jiān)督職責(zé)

這里所說(shuō)的機(jī)構(gòu)分為外部機(jī)構(gòu)和內(nèi)部機(jī)構(gòu)，外部機(jī)構(gòu)主要指會(huì)計(jì)師事務(wù)所這類第三方機(jī)構(gòu)。在每家公司對(duì)內(nèi)部進(jìn)行內(nèi)部控制監(jiān)督后，必不可少的是聘請(qǐng)外部的審計(jì)團(tuán)隊(duì)對(duì)內(nèi)部控制情況進(jìn)行有效性的審查。然而，不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也存在業(yè)務(wù)能力的高低和對(duì)評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)把控的準(zhǔn)確與否，直接影響企業(yè)內(nèi)部控制運(yùn)行效果。所以，篩選合適、負(fù)責(zé)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所同樣是重要環(huán)節(jié)之一。企業(yè)一定要選擇有執(zhí)業(yè)資格且在行業(yè)有一定聲譽(yù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，并且提供審計(jì)過(guò)程中必需的一切材料，以保證審計(jì)過(guò)程的公正。內(nèi)部機(jī)構(gòu)是指公司成立的內(nèi)部審計(jì)部門，為使內(nèi)部審計(jì)團(tuán)隊(duì)有效運(yùn)作，應(yīng)該提供必要的權(quán)限，對(duì)內(nèi)部資料進(jìn)行審查，同時(shí)再安排有豐富經(jīng)驗(yàn)的內(nèi)部控制管理人員嚴(yán)格監(jiān)管內(nèi)部控制的運(yùn)作，做到對(duì)內(nèi)部控制各方面的周到把控。

6 結(jié)語(yǔ)

基于上述關(guān)于文化、體育和娛樂(lè)業(yè)上市公司的信息披露情況的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)和研究，以內(nèi)部控制信息披露的概念和理論基礎(chǔ)為輔，以公司內(nèi)部控制管理為視角，以提升該行業(yè)大類內(nèi)部控制信息披露數(shù)量和質(zhì)量為出發(fā)點(diǎn)，全面分析該行業(yè)目前在內(nèi)部控制信息披露方面存在的問(wèn)題，分析其形成原因，提出從公司董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)等方面來(lái)對(duì)內(nèi)部控制建設(shè)進(jìn)行完善，優(yōu)化內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，并從政府和企業(yè)方面提出建議，包括完善相關(guān)規(guī)章制度、加強(qiáng)外界監(jiān)督管理、增強(qiáng)信息披露意識(shí)、加強(qiáng)專業(yè)人才培養(yǎng)及履行機(jī)構(gòu)監(jiān)督職責(zé)5個(gè)方面。隨著內(nèi)部控制目標(biāo)的不斷明確、內(nèi)部控制建設(shè)的不斷完善，相信未來(lái)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)會(huì)進(jìn)一步發(fā)揮其作用，建立健全監(jiān)管體系，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值提升，形成企業(yè)內(nèi)部控制信息披露態(tài)勢(shì)的良性循環(huán)。

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收稿日期：2021-12-20

作者簡(jiǎn)介：

周琪琪，女，1998年生，碩士研究生在讀，主要研究方向：財(cái)務(wù)管理、內(nèi)部控制、審計(jì)。

任國(guó)慶，男，1996年生，碩士研究生在讀，主要研究方向：財(cái)務(wù)管理、內(nèi)部控制、審計(jì)。