王健華 王塔娜 陳瑞娟

一、引言

會(huì)計(jì)信息是會(huì)計(jì)主體對一定時(shí)期內(nèi)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)經(jīng)過確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告等處理環(huán)節(jié)后生成的信息產(chǎn)品。從其特征來看，會(huì)計(jì)信息具有“標(biāo)簽產(chǎn)品”屬性；會(huì)計(jì)信息的供求不均衡為常態(tài)；會(huì)計(jì)信息的使用具有非競爭性和非排他性特征。就其作用而言，在微觀層面，會(huì)計(jì)信息作為打開企業(yè)“黑匣子”的便捷通道，與企業(yè)外部的制度環(huán)境和宏觀政策高度相關(guān)（潘紅波和吳萌，2019）。在宏觀層面，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)也可以為國家有關(guān)部門提供宏觀調(diào)控所需的基礎(chǔ)信息。會(huì)計(jì)信息供給在本質(zhì)上是提供一種服務(wù)，其質(zhì)量高低決定了信息使用者“效用的大小”。

在以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為核心的各類會(huì)計(jì)規(guī)范指引下，會(huì)計(jì)信息的加工過程不斷更新與優(yōu)化，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量也不斷提升，旨在最大程度上反映會(huì)計(jì)主體的實(shí)際經(jīng)營狀況。但作為會(huì)計(jì)信息的使用者——利益相關(guān)者卻認(rèn)為其信息需求未能得到滿足，甚至受到誤導(dǎo)而蒙受經(jīng)濟(jì)損失。會(huì)計(jì)規(guī)范的建設(shè)目的就是要不斷減少不實(shí)信息，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，滿足使用者的信息需求，結(jié)果卻事與愿違，會(huì)計(jì)舞弊依舊層出不窮?！罢\信”作為社會(huì)主義核心價(jià)值觀的重要組成部分，在社會(huì)生活中發(fā)揮著非常重要的基礎(chǔ)作用。而會(huì)計(jì)舞弊則是與誠信相背離的一種行為，必須采取措施進(jìn)行治理，以營造良好的社會(huì)風(fēng)氣。

二、文獻(xiàn)回顧

（一）會(huì)計(jì)舞弊理論

主要包括：“冰山理論”（二因素論）、“舞弊三角”理論（三因素論）、GONE理論（四因素論）、舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子理論和五因素論等。這些理論的提出為會(huì)計(jì)舞弊行為的分析奠定了堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)，并成為分析會(huì)計(jì)舞弊行為的重要依據(jù)。

（二）會(huì)計(jì)舞弊動(dòng)因

新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，會(huì)計(jì)舞弊是由委托代理問題所引發(fā)的機(jī)會(huì)主義自利行為；信息不對稱是經(jīng)營管理者實(shí)施并掩蓋會(huì)計(jì)舞弊的便利條件（呂玉芹，2008）；行為人的過度自信程度、時(shí)間偏好程度、風(fēng)險(xiǎn)偏好程度與舞弊傾向之間存在著穩(wěn)定和顯著的正相關(guān)關(guān)系（陳艷等，2014）；工具理性和道德冷漠是財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊產(chǎn)生的組織倫理根源，這種舞弊行為基于組織間合謀得以形成和放大（董紅星，2016）；在信息不對稱的條件下，作為信息優(yōu)勢的一方，管理層可能為追求自身利益，實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的機(jī)會(huì)主義行為（陳艷等，2017）；上市公司財(cái)務(wù)舞弊行為是個(gè)人、企業(yè)、社會(huì)協(xié)同作用于文化、動(dòng)機(jī)、機(jī)會(huì)與收益權(quán)衡四因素的結(jié)果（胡華夏和劉雯，2018）；舞弊公司內(nèi)部、中介機(jī)構(gòu)和監(jiān)管環(huán)境是影響我國IPO 會(huì)計(jì)舞弊的三大核心因素（曾月明和許素，2019）；會(huì)計(jì)舞弊產(chǎn)生的倫理根源：從個(gè)體視角來看，當(dāng)會(huì)計(jì)人員面臨會(huì)計(jì)倫理困境時(shí)存在倫理判斷偏差和道德推脫傾向；從組織而言，在于領(lǐng)導(dǎo)行為倫理欠缺，企業(yè)經(jīng)營深陷功利主義倫理氛圍（王遂昆和鄭珂，2019）；已有的研究將舞弊動(dòng)機(jī)框限于行為人自利視角，忽略了舞弊行為潛藏的另一個(gè)動(dòng)機(jī)，即親組織舞弊動(dòng)機(jī)（陳邑早等，2020）；內(nèi)部控制會(huì)弱化、管理者過度自信與財(cái)務(wù)舞弊正相關(guān)（林兢和郭君航，2020）；會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)內(nèi)由于參與主體目標(biāo)不一致產(chǎn)生矛盾導(dǎo)致會(huì)計(jì)舞弊（曾月明等，2020）。

（三）會(huì)計(jì)舞弊的項(xiàng)目與識(shí)別

黃世忠等（2020）研究發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)舞弊主要集中在對利潤表的粉飾和操縱上，收入舞弊成為財(cái)務(wù)舞弊的“重災(zāi)區(qū)”，毛利率異常是識(shí)別財(cái)務(wù)舞弊的有效特征之一；一些學(xué)者基于logistic回歸模型識(shí)別會(huì)計(jì)舞弊行為（洪葒等，2012；李清等，2016）；李清和任朝陽（2016）通過構(gòu)建會(huì)計(jì)舞弊指數(shù)幫助識(shí)別會(huì)計(jì)舞弊行為；潘婉彬和洪源（2017）研究發(fā)現(xiàn)，公司規(guī)模越大、有標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見、速動(dòng)比率越高、第一大股東持股比例越高及監(jiān)事會(huì)持股比例越高的公司越不容易產(chǎn)生財(cái)務(wù)舞弊行為，而董事會(huì)會(huì)議次數(shù)越多的公司，越有可能出現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊；馮炳純（2019）基于數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)構(gòu)建了會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別模型。

（四）會(huì)計(jì)舞弊的治理手段

國外先后主張制定法案、程序判別、商業(yè)評級、強(qiáng)化屬地監(jiān)管、企業(yè)內(nèi)部治理等抑制欺詐行為。許娟娟（2014）認(rèn)為，對舞弊的治理，應(yīng)該以前景理論為指導(dǎo)，從內(nèi)因入手，正確引導(dǎo)行為人對參照系的選擇。陳艷等（2014）指出，我們不僅需要反思外部制度是否健全以及執(zhí)行是否到位的問題，更重要的是這些制度在制定過程中是否考慮行為人的心理因素，出臺(tái)的制度是否與行為人的心理特征相契合，只有以“行為人”為中心的反舞弊制度才能夠更加事半功倍。一些學(xué)者基于激勵(lì)理論提出通過激勵(lì)機(jī)制的構(gòu)建減少企業(yè)的會(huì)計(jì)舞弊行為。張洪輝和章琳一（2017）的研究發(fā)現(xiàn)，晉升激勵(lì)與財(cái)務(wù)舞弊負(fù)相關(guān)，而且晉升激勵(lì)與公司財(cái)務(wù)舞弊的次數(shù)負(fù)相關(guān)。陳艷和高智林（2017）認(rèn)為，應(yīng)通過構(gòu)建“硬”機(jī)制與“軟”約束，提高會(huì)計(jì)舞弊監(jiān)管的有效性。陳邑早等（2019）認(rèn)為，應(yīng)引入以情緒干預(yù)為手段，以道德自我防控為原則的新興治理視角，以彌補(bǔ)傳統(tǒng)強(qiáng)制監(jiān)管手段的治理盲點(diǎn)。一些學(xué)者認(rèn)為加強(qiáng)內(nèi)控可以有效防止會(huì)計(jì)舞弊（郭鐵錚，2015；胡宏兵，2016）。

可以看出，在以往的相關(guān)研究中，學(xué)者們關(guān)注的重點(diǎn)是會(huì)計(jì)信息的供給方，對會(huì)計(jì)信息的需求方則幾乎沒有涉及。但實(shí)際上，任何現(xiàn)象的出現(xiàn)都是多種因素共同作用的結(jié)果而非單一因素所致。因此，分析會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象也應(yīng)該跳出既有的“動(dòng)因—結(jié)果”分析框架，采用更加全面的“供給—需求”分析框架，才有可能接近會(huì)計(jì)舞弊行為的實(shí)質(zhì)，從而為治理會(huì)計(jì)舞弊提供正確的方向與指引。這正是本文的切入點(diǎn)和可能的貢獻(xiàn)之處。

三、會(huì)計(jì)信息的供求分析

（一）會(huì)計(jì)信息的供給

從會(huì)計(jì)信息的供給方式看，是以“四表一注”（資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表、報(bào)表附注）為主要載體，再輔以財(cái)務(wù)分析報(bào)告等。會(huì)計(jì)信息的供給主體包括：上市公司、非上市公司、社會(huì)經(jīng)濟(jì)組織、政府等。目前，我國的會(huì)計(jì)信息供給主要采用非市場配置方式，依靠政府來制定會(huì)計(jì)信息的供給標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范會(huì)計(jì)信息的供給數(shù)量，檢查會(huì)計(jì)信息的供給質(zhì)量。這實(shí)際上是一種低效率的供給方式（孫明山，2010）。在供給過程中，企業(yè)管理層是會(huì)計(jì)信息的實(shí)際供給主體，會(huì)計(jì)人員是具體的執(zhí)行者或完成人。此外，專業(yè)的代理記賬公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)也在不同程度上參與會(huì)計(jì)信息的加工過程，成為會(huì)計(jì)信息供給過程的重要參與者。當(dāng)然，作為一種信息產(chǎn)品，會(huì)計(jì)信息在質(zhì)量上應(yīng)達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn)亦有明確的要求。這一要求被稱為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征或會(huì)計(jì)信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。目前，該質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)共有八項(xiàng)內(nèi)容，分別是：可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性。

除了遵從相關(guān)規(guī)范的硬性約束之外，會(huì)計(jì)信息供給方提供會(huì)計(jì)信息的內(nèi)在動(dòng)機(jī)是什么？或者說，提供會(huì)計(jì)信息對供給方有何益處？從根本上來說，通過會(huì)計(jì)信息供給可獲取對自身發(fā)展有利的各種稀缺資源。即，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息供給是企業(yè)生存與發(fā)展的重要基礎(chǔ)。以企業(yè)的投融資活動(dòng)為例，已有學(xué)者從不同視角證實(shí)了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與投融資之間的關(guān)系。如，股權(quán)融資的邊際成本隨信息披露質(zhì)量的提高而降低（曾穎和陸正飛，2006）；銀行能夠識(shí)別企業(yè)的盈余管理行為，并對盈余管理程度高的公司適用更高的利率，提供的貸款期限更短，要求的抵押物更多（姚立杰和夏冬林，2009）；高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息能夠有效降低債務(wù)融資成本（王華和余冬根，2017）；會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量與中小企業(yè)信貸融資顯著正相關(guān)（楊凌云，2019）；提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量能夠解決企業(yè)之間的信息不對稱問題，進(jìn)而提高商業(yè)信用的授予效率（程佳璐等，2019）；會(huì)計(jì)信息可比性影響債務(wù)期限結(jié)構(gòu)、增加商業(yè)信用融資，并且能夠帶來更為優(yōu)惠的貸款條件（劉楊暉等，2019）；會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與企業(yè)投融資效率之間存在顯著正相關(guān)關(guān)系，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量越高，企業(yè)投融資效率越高（馬春光，2019）。此外，現(xiàn)金持有水平與企業(yè)會(huì)計(jì)信息透明度之間顯著負(fù)相關(guān)（張崧楠，2019）；會(huì)計(jì)信息通過影響投資者行為間接影響股價(jià)變動(dòng)（孫艷芬等，2019）；作為企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征之一的會(huì)計(jì)信息可比性在提升資本市場運(yùn)行效率方面具有重要影響，同時(shí)會(huì)計(jì)信息可比性與投資者保護(hù)之間存在替代關(guān)系（袁媛等，2019）等。

高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息供給對企業(yè)發(fā)展具有如此重要的作用，這理應(yīng)成為企業(yè)積極提供會(huì)計(jì)信息的內(nèi)在驅(qū)動(dòng)力，但實(shí)際的會(huì)計(jì)信息供給情況卻并非如此，原因何在？是因?yàn)闀?huì)計(jì)信息的供給過程會(huì)受到多種因素的制約。首先，“成本—效益”原則對會(huì)計(jì)信息供給過程產(chǎn)生直接影響。會(huì)計(jì)主體加工會(huì)計(jì)信息要投入一定的人力、物力和財(cái)力等資源，通常要進(jìn)行成本與效益之間的理性權(quán)衡；其次，會(huì)計(jì)信息“過度披露”引發(fā)供給主體擔(dān)憂。由于會(huì)計(jì)信息會(huì)從多方面揭示企業(yè)的實(shí)際運(yùn)營狀況，過多的信息披露將使競爭對手獲取企業(yè)信息，有可能使本企業(yè)處于不利的市場地位，出于保護(hù)自身的目的，自然會(huì)傾向于披露較少的會(huì)計(jì)信息。此外，會(huì)計(jì)信息的“非排他性”特征導(dǎo)致其一旦公開就很難將不付費(fèi)的使用者排除在外，供給者（企業(yè)）的生產(chǎn)成本得不到完全補(bǔ)償從而缺乏激勵(lì)，這最終導(dǎo)致供給不足（孫明山，2010）。

可以看出，受會(huì)計(jì)信息“非排他性”特征、相對稀缺性以及需求者“自利性歸因心理”等因素的共同影響，會(huì)計(jì)信息供給實(shí)際上處于一種“無上限”的狀態(tài)。當(dāng)然，如果一定要給會(huì)計(jì)信息供給確定一個(gè)上限，那么“充分披露”就成為一個(gè)很好的選擇。但實(shí)際上，何謂“充分”又是很難進(jìn)行界定的。因此，對會(huì)計(jì)信息的供給方而言，關(guān)注的重點(diǎn)是如何確定會(huì)計(jì)信息供給的合理“下限”，亦即，哪些會(huì)計(jì)信息的供給是必需的。

（二）會(huì)計(jì)信息的需求

會(huì)計(jì)信息需求者即會(huì)計(jì)信息使用者，泛指閱讀、查詢、分析和利用企業(yè)會(huì)計(jì)信息的人員和機(jī)構(gòu)，主要包括：股權(quán)投資者、債權(quán)投資者、企業(yè)管理當(dāng)局、政府、社會(huì)大眾等諸多方面（楊世忠，2007）。不同利益相關(guān)者由于出發(fā)點(diǎn)不同，導(dǎo)致其會(huì)計(jì)信息需求存在明顯差異。劉洪渭等（2019）的研究發(fā)現(xiàn)，不同利益相關(guān)者對定量、定性會(huì)計(jì)信息的需求存在顯著差異。同時(shí)，已有的研究也發(fā)現(xiàn)，信息的真實(shí)性、及時(shí)性和充分披露是我國公眾投資者認(rèn)為最重要的質(zhì)量特征（陸正飛和劉桂進(jìn)，2002）。

對所有信息需求者而言，獲取會(huì)計(jì)信息實(shí)際上是有條件的，即“會(huì)計(jì)信息使用者要具有一定的工商經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和會(huì)計(jì)方面的知識(shí)，并且愿意相當(dāng)努力地去研究信息”。在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量八項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)中，“可理解性”就是對此條件的一種隱含表達(dá)。所以，信息使用者不斷提高會(huì)計(jì)信息的解讀能力是自身需求得以滿足的必要條件。相反，就有可能陷入所需信息已經(jīng)提供，但由于不具備解讀能力而未能識(shí)別的“尷尬境地”。

會(huì)計(jì)信息的需求方既有內(nèi)部主體，也有外部主體，各利益主體的信息需求亦存在明顯差異。但企業(yè)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表，實(shí)質(zhì)上是一種大批量生產(chǎn)的同質(zhì)化產(chǎn)品（陳章，2010）。單一的會(huì)計(jì)信息供給不可能滿足差異明顯的會(huì)計(jì)信息需求，供求之間必然經(jīng)常處于不平衡狀態(tài)。如果會(huì)計(jì)信息只關(guān)注加工過程的便捷而無視需求方的變化與差異，一樣會(huì)面臨不被認(rèn)可的現(xiàn)實(shí)困境。

會(huì)計(jì)信息的需求主體不同、需求各異，那么何種需求才應(yīng)該是會(huì)計(jì)信息供給主要考慮的對象？經(jīng)濟(jì)學(xué)的需求理論認(rèn)為，有效需求才是供給方應(yīng)該著力滿足的需求。有效需求是指有實(shí)際支付能力的需求，而非沒有支付能力的不著邊際的需要。按照這一內(nèi)涵，可以將會(huì)計(jì)信息的有效需求界定為：“合理利益訴求范圍內(nèi)的需求，而非利益相關(guān)者的全部需要”。與此相應(yīng)，合理需求下的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)是具備某種特征或者符合某種標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)信息。由于會(huì)計(jì)信息的需求方眾多，并且需求差異明顯，因此必須要確定不同利益主體的共性需求，或者找出各需求方的最大公約數(shù)，使其成為總需求。這種總需求就是“有效需求”，也是會(huì)計(jì)信息供給主要考慮的對象。

四、會(huì)計(jì)舞弊：會(huì)計(jì)信息供求失衡的一種表現(xiàn)

雷光勇（2004）認(rèn)為，企業(yè)是利益相關(guān)者相互締約形成的利益共同體，其運(yùn)行的關(guān)鍵在于利益相關(guān)者之間的利益沖突能否得以及時(shí)協(xié)調(diào)。企業(yè)通過會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)定期或不定期發(fā)布會(huì)計(jì)信息以滿足利益相關(guān)者的信息需求就是重要的舉措之一。知情權(quán)是利益相關(guān)者的重要權(quán)益內(nèi)容，會(huì)計(jì)信息由于具備綜合性特征而成為利益相關(guān)者知情權(quán)的主要來源。當(dāng)然，發(fā)布的會(huì)計(jì)信息會(huì)因企業(yè)的規(guī)模大小、行業(yè)歸屬、是否由公眾持股以及企業(yè)的管理政策等因素影響而有所不同。

（一）總體解釋

會(huì)計(jì)舞弊是一種為了滿足企業(yè)管理層、股東、實(shí)際控制人等主體私利而損害公眾利益的失當(dāng)行為。關(guān)于會(huì)計(jì)舞弊行為發(fā)生的原因也有諸多解釋。黃世忠（2019）認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)周期下行、治理機(jī)制失效、成本收益失衡、準(zhǔn)則導(dǎo)向偏差、委托制度僵化、審計(jì)范圍受限、規(guī)模擴(kuò)張過快、查弊防弊不利等是上市公司會(huì)計(jì)舞弊的深層次原因。如果從會(huì)計(jì)信息供求關(guān)系的視域來看，有些會(huì)計(jì)舞弊是不合理的信息需求下，會(huì)計(jì)信息供給主動(dòng)或被動(dòng)迎合的特殊產(chǎn)物，也是會(huì)計(jì)信息供給與需求之間的一種“畸形均衡”。具體過程如圖1所示：

圖1 會(huì)計(jì)信息供求視域下的會(huì)計(jì)舞弊

在圖1 中，會(huì)計(jì)信息的供給曲線S 之所以垂直于橫軸，是因?yàn)樵谔囟ǖ臅r(shí)間點(diǎn)，會(huì)計(jì)信息的供給量是確定的。會(huì)計(jì)信息的需求曲線D之所以向右下方傾斜，是由會(huì)計(jì)信息的時(shí)效性決定的。在確定的決策時(shí)間點(diǎn)，會(huì)計(jì)信息的需求量最高，隨著時(shí)間往后推移，會(huì)計(jì)信息逐漸喪失時(shí)效性，需求量也隨之降低。圖1中，D0為合理的會(huì)計(jì)信息需求，S0為對應(yīng)的信息供給，E0為合理會(huì)計(jì)信息供求的均衡點(diǎn)。在不合理的信息需求D2引致下，會(huì)計(jì)信息的供給從S0提高至S2，均衡點(diǎn)由E0升高至E2，或者，在不合理的信息需求D1引致下，會(huì)計(jì)信息的供給從S0降低至S1，均衡點(diǎn)亦由E0降低至E1。S0與S1、S0與S2之間的差量信息就是因舞弊行為而產(chǎn)生的不實(shí)會(huì)計(jì)信息，可分別稱之為會(huì)計(jì)信息披露不足與會(huì)計(jì)信息過度披露。

（二）進(jìn)一步的解釋——以銀行為例

在我國，銀行是企業(yè)重要的資金提供者之一，也是企業(yè)債權(quán)人的主要成員。銀行在我國的強(qiáng)勢地位決定了其會(huì)計(jì)信息需求具有明顯的剛性特征。作為債權(quán)人，銀行對貸款企業(yè)的會(huì)計(jì)信息需求主要側(cè)重于償債能力、盈利能力的高低以及經(jīng)營的可持續(xù)性等。銀行通過分析貸款企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等會(huì)計(jì)信息，評估其債權(quán)的安全程度，進(jìn)而決定是否為企業(yè)提供貸款。供貸銀行與貸款企業(yè)地位上的不平等極易滋生“需求引致型”的會(huì)計(jì)舞弊行為。具體過程如圖2所示：

圖2 “需求引致型”會(huì)計(jì)舞弊

在時(shí)間點(diǎn)T1處，銀行的會(huì)計(jì)信息需求量為Q1，而此時(shí)會(huì)計(jì)信息的供給量為Q0，小于銀行的會(huì)計(jì)信息需求，形成“需求缺口”。因?yàn)橹挥羞_(dá)到銀行的授信條件，才能獲得銀行的信貸資金，貸款企業(yè)必然會(huì)通過各種手段滿足銀行的會(huì)計(jì)信息需求。在這一過程中，通過會(huì)計(jì)舞弊手段提供銀行所需的差量信息就會(huì)成為一種高效的“理性選擇”。圖2中，Q1和Q0之間的差額即為因需求引致而產(chǎn)生的舞弊會(huì)計(jì)信息或者稱其為“投其所好型”的信息供給。

五、基于供求視域的會(huì)計(jì)舞弊治理

（一）治理的總思路

會(huì)計(jì)舞弊行為成因的多樣性決定了其治理過程的復(fù)雜性。已有的研究成果分別從不同視角提出了各種治理措施，但實(shí)際效果卻并不明顯。原因在于大多數(shù)的治理措施希望通過“強(qiáng)制性”條款約束會(huì)計(jì)信息供給方的行為來達(dá)到目的，著力點(diǎn)主要放在信息的供給側(cè)。會(huì)計(jì)舞弊行為大體上可劃分為兩類：一類是會(huì)計(jì)信息供給方出于自身私利而主動(dòng)進(jìn)行的舞弊行為，這類舞弊行為占大多數(shù)；另一類則是不合理的信息需求引致下，會(huì)計(jì)信息供給方主動(dòng)或被動(dòng)迎合某些需求主體的“特殊需求”，如高償債能力、高盈利能力、持續(xù)的現(xiàn)金獲取能力等而滋生的產(chǎn)物，也是會(huì)計(jì)信息供給與需求之間的“畸形均衡”。因此，從治理視角來看就需要“辨證施治”，不可一概而論。對第一類會(huì)計(jì)舞弊行為需要通過內(nèi)外部的制度建設(shè)，減少其自利行為的發(fā)生進(jìn)行治理。對第二類會(huì)計(jì)舞弊行為則要通過構(gòu)建合理的會(huì)計(jì)信息需求框架來減少“需求引致型”舞弊行為的發(fā)生。即，必須從會(huì)計(jì)信息的供求雙方“綜合施治”才有可能減少會(huì)計(jì)舞弊行為的發(fā)生就成為供求視域下會(huì)計(jì)舞弊治理的總思路。

（二）供給側(cè)的治理

會(huì)計(jì)信息的供給側(cè)由于屬于信息的加工方，因而給人造成一種錯(cuò)覺——供給方優(yōu)勢占盡，但實(shí)際上卻并非如此。供給方在“充分披露”的要求下通常會(huì)處于“供給無上限”的狀況，導(dǎo)致其工作量不斷上升。為什么要求供給方“充分披露”會(huì)計(jì)信息？原因在于長期以來，我們錯(cuò)誤地認(rèn)為信息應(yīng)該是越多越好。Moody和Walsh在《計(jì)量信息價(jià)值：一種資產(chǎn)估值方法》一文中，總結(jié)出信息資源有別于一般資產(chǎn)的七大特征，其中之一就是信息不總是多多益善。因?yàn)槿祟愄幚硇畔⒌哪芰κ怯邢薜?，過多的信息可能導(dǎo)致使用者無所適從。信息資源的這一特征意味著適當(dāng)披露比充分披露更加合理。這里的“適當(dāng)”是與人類處理信息的能力以及合理需求相匹配的意思。所以，從供給側(cè)來看，應(yīng)當(dāng)舍棄“充分披露”的理念，而將“合理供給”設(shè)定為會(huì)計(jì)信息供給的上限。作為規(guī)范會(huì)計(jì)信息供給的重要手段，會(huì)計(jì)制度在制定與執(zhí)行過程中，要綜合考慮對會(huì)計(jì)信息供給行為帶來的可能影響，不能提出超越供給主體實(shí)際能力的披露要求，將供給保持在合理的水平之上。

會(huì)計(jì)目的和會(huì)計(jì)本質(zhì)具有同一性，都是對社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行統(tǒng)一控制并說明真相的活動(dòng)（褚建國，2019）。什么可以說明真相？唯有“真實(shí)的會(huì)計(jì)信息”或“中立的會(huì)計(jì)信息”能夠做到。眾所周知，“信息中立”是會(huì)計(jì)價(jià)值的根本所在，而“經(jīng)濟(jì)后果”則是會(huì)計(jì)所固有的特征。如何協(xié)調(diào)信息中立與經(jīng)濟(jì)后果之間的關(guān)系？劉小年和吳聯(lián)生（2004）認(rèn)為，在會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量上，應(yīng)保持“信息中立”，在會(huì)計(jì)報(bào)告上，應(yīng)考慮利益相關(guān)者的信息需求，使所披露的會(huì)計(jì)信息能夠滿足他們實(shí)現(xiàn)自己經(jīng)濟(jì)利益的需要，但會(huì)計(jì)信息本身仍然是中立的?；诖?，會(huì)計(jì)信息供給側(cè)的合理狀況應(yīng)該是：會(huì)計(jì)主體提供“中立的會(huì)計(jì)信息”，即立足于企業(yè)實(shí)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的、無明確服務(wù)指向的真實(shí)會(huì)計(jì)信息。并且，會(huì)計(jì)信息供給的基本定位應(yīng)當(dāng)是滿足企業(yè)利益相關(guān)者的共同需要而非特定需要。最終形成，“報(bào)告主體提供中立的會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)信息中介機(jī)構(gòu)滿足會(huì)計(jì)信息個(gè)性化需求并有償或無償提供給使用者”的會(huì)計(jì)信息供給側(cè)應(yīng)有之狀態(tài)。

（三）需求側(cè)的治理

如前文所述，會(huì)計(jì)信息的需求側(cè)既有內(nèi)部主體，也有外部主體，并且各利益主體的會(huì)計(jì)信息需求存在明顯差異，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息供給側(cè)面臨“眾口難調(diào)”的困境。因此，對需求側(cè)的治理應(yīng)該在培養(yǎng)需求方的“合理需求”意識(shí)、遏制超越現(xiàn)實(shí)情況的“無理需求”方面精準(zhǔn)著力。

首先，需求側(cè)各主體必須要明確：自身的會(huì)計(jì)信息需求在多大程度上可以得到滿足，既取決于供給方提供信息的質(zhì)量高低，還有賴于解讀會(huì)計(jì)信息能力的強(qiáng)弱。當(dāng)自身的解讀能力不足時(shí)，可以借助專門機(jī)構(gòu)或?qū)I(yè)人員來彌補(bǔ)，如，財(cái)務(wù)分析機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、財(cái)務(wù)公司或?qū)I(yè)的財(cái)務(wù)分析人員等。因此，會(huì)計(jì)信息需求側(cè)的合理狀況應(yīng)該是：會(huì)計(jì)信息的需求方根據(jù)“中立的會(huì)計(jì)信息”或者加工后的“個(gè)性化會(huì)計(jì)信息”進(jìn)行相關(guān)決策，并承擔(dān)由此帶來的所有“經(jīng)濟(jì)后果”。通過明確會(huì)計(jì)信息供求主體的行為邊界、理順會(huì)計(jì)信息供給側(cè)與需求側(cè)之間的關(guān)系，可以有效解決實(shí)際是需求方?jīng)Q策失誤，卻將責(zé)任推卸給會(huì)計(jì)信息供給方的“自利性歸因”問題，構(gòu)建相對合理的會(huì)計(jì)信息供求系統(tǒng)。在該系統(tǒng)中，供求雙方的地位平等，供給方對會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性負(fù)責(zé)，需求方則“自解其中味”并獨(dú)自承擔(dān)決策帶來的“經(jīng)濟(jì)后果”。

其次，要主動(dòng)承擔(dān)獨(dú)立審計(jì)活動(dòng)的相關(guān)成本。現(xiàn)代企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的需求方（利益相關(guān)者）不完全信任供給方提供的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)。獨(dú)立審計(jì)最初是作為不能直接參與企業(yè)經(jīng)營的利益相關(guān)者的代言人，主要職責(zé)是代為進(jìn)行企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)合法與有效的第三方鑒證。所以，獨(dú)立審計(jì)制度在本質(zhì)上是一種“信任解決機(jī)制”。既然獨(dú)立審計(jì)的出現(xiàn)是基于會(huì)計(jì)信息需求側(cè)的現(xiàn)實(shí)需要，主要維護(hù)需求側(cè)主體的利益，那由此而產(chǎn)生的成本由需求側(cè)主體承擔(dān)才合理。但實(shí)際的狀況卻是由信息的供給側(cè)主體承擔(dān)了，原因是審計(jì)收費(fèi)方面存在制度性缺陷——被審計(jì)方付費(fèi)，結(jié)果導(dǎo)致審計(jì)方與被審計(jì)單位（供給方）之間存在利益關(guān)聯(lián)。這種被扭曲的成本負(fù)擔(dān)狀況就決定了不可能產(chǎn)生高質(zhì)量的獨(dú)立審計(jì)結(jié)果?！皩徲?jì)合謀”、“購買審計(jì)意見”等違規(guī)現(xiàn)象屢屢出現(xiàn)就是最好的例證。更為嚴(yán)重的是，獨(dú)立審計(jì)在一些時(shí)候不是會(huì)計(jì)舞弊的發(fā)現(xiàn)者，相反，卻淪落為會(huì)計(jì)舞弊過程的“參與者”。獨(dú)立審計(jì)的靈魂——獨(dú)立性不斷受到侵蝕，獨(dú)立審計(jì)的作用也日漸式微，資本的“看門人”正退化為舞弊行為的“放風(fēng)者”。因此，從提高獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的視角來看，理順獨(dú)立審計(jì)收費(fèi)與承擔(dān)主體之間的關(guān)系就成為當(dāng)務(wù)之急。當(dāng)然，高質(zhì)量的獨(dú)立審計(jì)，對于發(fā)現(xiàn)與減少會(huì)計(jì)舞弊行為也必將起到積極作用。

從會(huì)計(jì)信息供求視域來看，會(huì)計(jì)舞弊的出現(xiàn)既有供給方自利性的原因，也有需求方不合理需求的引致使然。因此，在治理會(huì)計(jì)舞弊的過程中，僅從一方發(fā)力治理舞弊行為很難取得理想效果，必須從供給與需求兩側(cè)進(jìn)行針對性施治才有可能產(chǎn)生效果。從供給側(cè)來看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等會(huì)計(jì)規(guī)范要充分發(fā)揮其制度引領(lǐng)作用，將會(huì)計(jì)信息的供給目標(biāo)界定為真實(shí)反映會(huì)計(jì)主體的實(shí)際狀況，主要包括：財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量、股東權(quán)益變動(dòng)等信息；同時(shí)，將“充分披露”要求調(diào)整為“恰當(dāng)披露”，并以此為會(huì)計(jì)信息供給的上限。從需求側(cè)來看，各需求主體要主動(dòng)通過各種形式的學(xué)習(xí)與培訓(xùn)，提升自身的信息解讀能力，并保持對會(huì)計(jì)信息的理性看待。即，以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為制度引領(lǐng)、以供需雙方的互動(dòng)為基本形式，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息供求之間的“合理匹配”，盡力消除供求之間的“信息錯(cuò)配”。當(dāng)然，就會(huì)計(jì)活動(dòng)本身而言，也要不斷摒棄強(qiáng)加于己的份外之責(zé)，重拾會(huì)計(jì)的本職——反映經(jīng)濟(jì)事實(shí)，這既是一種理性的回歸，也是會(huì)計(jì)活動(dòng)走向未來的基本前提，還是減少會(huì)計(jì)舞弊行為的重要基礎(chǔ)。