聶瑞芳（副教授）鄭石橋（教授/博導(dǎo)）

（1廣東輕工職業(yè)技術(shù)學(xué)院 2粵港澳大灣區(qū)產(chǎn)業(yè)發(fā)展研究中心 廣東廣州 510600 3南京審計(jì)大學(xué)政府審計(jì)理論研究中心 江蘇南京 211815）

一、引言

人們不是為審計(jì)而審計(jì)，審計(jì)要服務(wù)于利益相關(guān)者的需求，而這種服務(wù)首先要有審計(jì)產(chǎn)出，這就是審計(jì)結(jié)果，其次還要運(yùn)用這些審計(jì)結(jié)果，這才能真正實(shí)現(xiàn)審計(jì)的價(jià)值，社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)也不例外，其最終價(jià)值決定于其審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用。因此，從理論上厘清社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用，對(duì)于科學(xué)地建構(gòu)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)制度具有重要的意義。

現(xiàn)有研究成果中，未發(fā)現(xiàn)系統(tǒng)、專門研究社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用的文獻(xiàn)，一些社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的文獻(xiàn)部分涉及到社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用，主要關(guān)注三方面的問題，一是強(qiáng)調(diào)通過社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用來促進(jìn)社會(huì)保險(xiǎn)制度完善，二是強(qiáng)調(diào)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)結(jié)果公開，三是強(qiáng)調(diào)以社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)結(jié)果為基礎(chǔ)的審計(jì)整改。總體來說，現(xiàn)有理論沒有一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架。本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用的理論框架，為科學(xué)地建構(gòu)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)制度提供理論參考。

二、文獻(xiàn)綜述

關(guān)于通過社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用來促進(jìn)社會(huì)保險(xiǎn)制度完善，不少文獻(xiàn)認(rèn)為，社會(huì)保險(xiǎn)起步較晚，系統(tǒng)性較差，面臨的環(huán)境很復(fù)雜，因此，要重視通過社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用來促進(jìn)社會(huì)保險(xiǎn)制度的完善，例如，“圍繞社會(huì)保障制度的建立和完善、有關(guān)法律法規(guī)的制訂、加強(qiáng)管理和監(jiān)督開展審計(jì)調(diào)研，向政府和國(guó)家有關(guān)部門提出意見和建議，為國(guó)家宏觀管理服務(wù)”（楊強(qiáng)，1999）；推動(dòng)社會(huì)保障制度的完善，促進(jìn)社會(huì)保障事業(yè)的發(fā)展應(yīng)是社會(huì)保障審計(jì)的第一要義”（劉斌良，2008）；社會(huì)保障基金審計(jì)必須從重點(diǎn)關(guān)注資金安全向更多地關(guān)注制度的完整性、有效性和可持續(xù)性轉(zhuǎn)變”（劉勇，2008）；審計(jì)署社會(huì)保障審計(jì)司司長(zhǎng)王中信提出“有選擇性地開展專題的審計(jì)和審計(jì)調(diào)查，提供有價(jià)值的審計(jì)成果，發(fā)揮宏觀性、建設(shè)性作用”（康延濤，2009）；“對(duì)發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行深入研究，結(jié)合我國(guó)社會(huì)保障的實(shí)際情況，提出更加可行的審計(jì)意見，不斷健全與完善我國(guó)的社會(huì)保障體系”（湖北省審計(jì)廳社保審計(jì)處，2013）；“面對(duì)管理上、制度上、體制上、改革中發(fā)現(xiàn)的問題，要揭露根源，向政府和有關(guān)決策部門提出合理有效、切實(shí)可行的建議，推動(dòng)社會(huì)保障制度的建立和完善”（焦躍華、王運(yùn)雪，2014）。

關(guān)于社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)結(jié)果公開，一些文獻(xiàn)認(rèn)為，社會(huì)保險(xiǎn)涉及到千家萬戶的利益，人民有知情權(quán)，因此，社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)結(jié)果需要公開，以增加人民了解社會(huì)保險(xiǎn)相關(guān)情況的渠道，例如，“要加大審計(jì)公告力度……，維護(hù)福利公平，促進(jìn)社會(huì)和諧”（沐云，2007）；“必須建立審計(jì)通報(bào)、公告制度，通過通報(bào)、公告其違紀(jì)違規(guī)事實(shí)，利用社會(huì)輿論促其整改，才能進(jìn)一步發(fā)揮審計(jì)的威懾力，取得更好的審計(jì)成效，同時(shí)也可以提高審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員的工作水平”（劉勇，2008）；“要積極推行審計(jì)結(jié)果公告制度”（許祖峰，2009）；“圍繞推進(jìn)政務(wù)公開，健全完善審計(jì)公告制度”（審計(jì)署社會(huì)保障審計(jì)司，2012）；“建立社會(huì)保障基金公示制度”（張顯忠，2015）。

關(guān)于強(qiáng)調(diào)以社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)結(jié)果為基礎(chǔ)的審計(jì)整改，這類審計(jì)結(jié)果運(yùn)用與其他審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)結(jié)果運(yùn)用并無差異，一些文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)要對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行糾正，并對(duì)相應(yīng)的責(zé)任人進(jìn)行責(zé)任追究，例如，“要加大審計(jì)處理處罰力度”（許祖峰，2009）；“審計(jì)機(jī)關(guān)將審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行處理及處罰”（王杰，孫國(guó)海，2012）；“審計(jì)稽核結(jié)果將成為責(zé)令被稽核對(duì)象糾正錯(cuò)誤并依法履行相關(guān)義務(wù)直至對(duì)其實(shí)施行政處罰的直接依據(jù)”（王繼紅，2015）。

上述文獻(xiàn)顯示，現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用已經(jīng)有多方面涉及，但是總體來說還是缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架，本文擬致力于此。

三、理論框架

在社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用的理論框架下，本文首先分析社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)者和運(yùn)用者，然后分析社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)結(jié)果的內(nèi)容及其運(yùn)用，最后對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用的現(xiàn)有觀點(diǎn)做一簡(jiǎn)要評(píng)述，以深化對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用的認(rèn)知。

（一）社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)者和運(yùn)用者

在經(jīng)典審計(jì)理論看來，審計(jì)結(jié)果就是審計(jì)過程的直接產(chǎn)出，也稱為審計(jì)成果，審計(jì)結(jié)果運(yùn)用就是這些結(jié)果的運(yùn)用，沒有審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用，就沒有審計(jì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)。審計(jì)機(jī)構(gòu)作為審計(jì)實(shí)施者是審計(jì)結(jié)果的生產(chǎn)者，在獲得授權(quán)時(shí)，也會(huì)通過一定的方式來運(yùn)用審計(jì)結(jié)果，但是，審計(jì)結(jié)果的主要運(yùn)用者應(yīng)該是審計(jì)機(jī)構(gòu)之外的審計(jì)需求者及其他利益相關(guān)者，而審計(jì)需求者來源于審計(jì)賴以產(chǎn)生的資源類委托代理關(guān)系，不同的委托代理關(guān)系，審計(jì)結(jié)果運(yùn)用者不同。因此，需要在資源類委托代理關(guān)系中分析審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)者及其運(yùn)用者（鄭石橋，2016、2018、2020）。無論何種資源類委托代理關(guān)系，其審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)者、運(yùn)用者的基本框架如表1所示。

表1 審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)者和運(yùn)用者的基本框架

本文以表1中的基本框架為基礎(chǔ)，結(jié)合社會(huì)保險(xiǎn)委托代理關(guān)系來分析社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)結(jié)果及其應(yīng)用。

社會(huì)保險(xiǎn)涉及復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，不同的社會(huì)保險(xiǎn)制度，經(jīng)濟(jì)關(guān)系不同，根據(jù)《中華人民共和國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)法》，我國(guó)的社會(huì)保險(xiǎn)項(xiàng)目包括五種：基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、生育保險(xiǎn)，這些保險(xiǎn)項(xiàng)目中的經(jīng)濟(jì)關(guān)系也存在差異，但是，整體來說，概括各類保險(xiǎn)項(xiàng)目，我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)中的委托代理關(guān)系共分為三個(gè)層級(jí)，社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)產(chǎn)生于這些關(guān)系中，社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用也在這些關(guān)系中，如圖1所示。

圖1 社會(huì)保險(xiǎn)委托代理關(guān)系

第一層級(jí)是上級(jí)政府與本級(jí)政府的關(guān)系，由于各級(jí)政府都要承擔(dān)社會(huì)保險(xiǎn)責(zé)任，所以，上級(jí)政府對(duì)本級(jí)政府有資源撥付、履責(zé)要求和權(quán)限賦予的職能，因此，這種關(guān)系是資源類委托代理關(guān)系，上級(jí)政府是委托人，本級(jí)政府是代理人，上級(jí)政府作為委托人存在審計(jì)需求，本級(jí)政府作為代理人，基于揭示機(jī)制和信號(hào)傳遞機(jī)制，也可能存在審計(jì)需求，因此，審計(jì)需求者包括委托人和代理人。在這種委托代理關(guān)系中，上級(jí)政府通常會(huì)選擇審計(jì)其所設(shè)置的政府職能部門的審計(jì)機(jī)關(guān)來審計(jì)本級(jí)政府（實(shí)質(zhì)上就是上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)），而本級(jí)政府基于揭示機(jī)制的審計(jì)需求，可能會(huì)選擇上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)，基于信號(hào)傳遞機(jī)制的需求，則可能選擇民間審計(jì)機(jī)構(gòu)。在第一層級(jí)的關(guān)系中，就社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)業(yè)務(wù)類型來說，各類單項(xiàng)性的審計(jì)業(yè)務(wù)都有可能，也可能包括綜合性的審計(jì)業(yè)務(wù)。表1中的審計(jì)結(jié)果運(yùn)用者還包括其他利益相關(guān)者（委托人、代理人、審計(jì)機(jī)構(gòu)都是利益相關(guān)者，這三者之外的利益相關(guān)者稱為其他利益相關(guān)者），在第一層級(jí)的關(guān)系中，其他利益相關(guān)者主要有三種情形，一是上級(jí)政府中履行社會(huì)保險(xiǎn)職能的政府部門，這些部門當(dāng)然會(huì)關(guān)注下級(jí)政府（本文稱為本級(jí)政府，下同）的社會(huì)保險(xiǎn)職責(zé)履行情況，所以，也會(huì)關(guān)注審計(jì)結(jié)果；二是上級(jí)黨委和政府中的各類監(jiān)督機(jī)構(gòu)及司法機(jī)構(gòu)，這些機(jī)構(gòu)有責(zé)任對(duì)下級(jí)政府的違規(guī)違法行為的責(zé)任者進(jìn)行責(zé)任追究，所以，也會(huì)關(guān)注審計(jì)結(jié)果；三是本統(tǒng)籌區(qū)內(nèi)的繳費(fèi)單位、繳費(fèi)個(gè)人和受益者，本統(tǒng)籌區(qū)的各級(jí)政府是否良好地履行其社會(huì)保險(xiǎn)責(zé)任，涉及到本統(tǒng)籌區(qū)內(nèi)的繳費(fèi)單位、繳費(fèi)個(gè)人和受益者的利益，因此，這些單位和個(gè)人當(dāng)然也會(huì)關(guān)注對(duì)本級(jí)政府的審計(jì)結(jié)果。

第二層級(jí)的關(guān)系有多種情形，委托人包括兩類，第一類是繳費(fèi)單位和繳費(fèi)個(gè)人，第二類是本級(jí)政府，繳費(fèi)單位和繳費(fèi)個(gè)人作為委托人，有兩種類型的關(guān)系，一是與社會(huì)保險(xiǎn)基金征繳機(jī)構(gòu)的直接關(guān)系，二是通過社會(huì)保險(xiǎn)基金征繳機(jī)構(gòu)形成的與本級(jí)財(cái)政部門和社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)的間接關(guān)系。本級(jí)政府作為委托人也存在兩種情形，一是本級(jí)政府作為社會(huì)保險(xiǎn)資源的投入者，與本級(jí)財(cái)政部門、社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系，二是本級(jí)政府作為營(yíng)運(yùn)經(jīng)費(fèi)的提供者，與社會(huì)保險(xiǎn)行政部門、社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系。上述這些關(guān)系的具體情形不同，但是，都存在資源交付、履職要求和權(quán)限賦予關(guān)系，因此，都是資源類委托代理關(guān)系，委托人都存在審計(jì)需求。特殊情形下，代理人也可能存在審計(jì)需求，此時(shí)的審計(jì)機(jī)構(gòu)通常是本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)，當(dāng)符合成本效益原則時(shí)，也可能通過審計(jì)業(yè)務(wù)外包的方式引入民間審計(jì)機(jī)構(gòu)，另外，這個(gè)層級(jí)的審計(jì)客體（代理人）如果達(dá)到一定的規(guī)模，則可能會(huì)設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)?？傮w來說，第二層級(jí)關(guān)系中，審計(jì)需求者包括作為委托人的繳費(fèi)單位、繳費(fèi)個(gè)人和本級(jí)政府，也包括作為代理人的社會(huì)保險(xiǎn)基金征繳機(jī)構(gòu)、本級(jí)財(cái)政部門、社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)、本級(jí)社會(huì)保險(xiǎn)行政部門，審計(jì)機(jī)構(gòu)主要是本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)，也可能包括內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和民間審計(jì)機(jī)構(gòu)。第二層級(jí)關(guān)系中的其他利益相關(guān)者有兩種情形，一是本級(jí)社會(huì)保險(xiǎn)行政部門會(huì)關(guān)注對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)基金征繳機(jī)構(gòu)、本級(jí)財(cái)政部門、社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)的審計(jì)結(jié)果，二是本級(jí)黨委和政府中的監(jiān)督機(jī)構(gòu)、司法機(jī)關(guān)，負(fù)責(zé)對(duì)違規(guī)違法行為責(zé)任者進(jìn)行責(zé)任追究的責(zé)任，因此，這些機(jī)構(gòu)也會(huì)關(guān)注對(duì)本級(jí)各單位的審計(jì)結(jié)果。第二層級(jí)關(guān)系中，對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)基金征繳機(jī)構(gòu)、本級(jí)財(cái)政部門、社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)、本級(jí)社會(huì)保險(xiǎn)行政部門進(jìn)行審計(jì)時(shí)，社會(huì)保險(xiǎn)財(cái)務(wù)審計(jì)、社會(huì)保險(xiǎn)合規(guī)審計(jì)、社會(huì)保險(xiǎn)績(jī)效審計(jì)、社會(huì)保險(xiǎn)制度審計(jì)這些單項(xiàng)性審計(jì)業(yè)務(wù)都有可能開展，基于多個(gè)審計(jì)主題的綜合性審計(jì)業(yè)務(wù)也可能開展（例如，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)），因此，基于這些審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)結(jié)果都有可能產(chǎn)生。

第三層級(jí)的關(guān)系可以分為兩種類型，一是基于合約而產(chǎn)生的，由于合約雙方互有信息優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)，因此，互為代理人，通常稱為合約類委托代理關(guān)系，這種類型的關(guān)系具體包括：社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)與社會(huì)保險(xiǎn)基金經(jīng)辦銀行的關(guān)系、社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)與社會(huì)保險(xiǎn)基金使用機(jī)構(gòu)的關(guān)系。社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)與社會(huì)保險(xiǎn)基金投資營(yíng)運(yùn)機(jī)構(gòu)的關(guān)系。二是基于社會(huì)保險(xiǎn)法律法規(guī)而形成的關(guān)系，這種關(guān)系中，雙方完全按法律法規(guī)的規(guī)定行事，法律法規(guī)發(fā)揮類似完備合約的作用，通常稱為法定類委托代理關(guān)系，這種類型的關(guān)系具體包括：社會(huì)保險(xiǎn)行政部門對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)、社會(huì)保險(xiǎn)基金經(jīng)辦銀行、社會(huì)保險(xiǎn)基金使用機(jī)構(gòu)、社會(huì)保險(xiǎn)基金投資營(yíng)運(yùn)機(jī)構(gòu)的監(jiān)管關(guān)系，社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)與社會(huì)保險(xiǎn)受益的關(guān)系，社會(huì)保險(xiǎn)行政部門與受益人的關(guān)系。在合約類委托代理關(guān)系中，對(duì)代理人的代理問題和次優(yōu)問題，主要依賴事前當(dāng)心和事中事后的協(xié)商、司法訴訟來應(yīng)對(duì)，不存在審計(jì)需求，當(dāng)然也就沒有審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用；法定類委托代理關(guān)系中，行政制裁和司法訴訟是解決代理人的代理問題和次優(yōu)問題的主要機(jī)制，因此，不存在審計(jì)需求，也沒有審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用。

（二）社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)結(jié)果的內(nèi)容及其運(yùn)用

以上分析了社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)結(jié)果的生產(chǎn)者和運(yùn)用者，那么，究竟有哪些審計(jì)結(jié)果呢？有哪些運(yùn)用路徑呢？現(xiàn)在，我們來分析這個(gè)問題。

無論何種資源類委托代理關(guān)系中的審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用，從審計(jì)業(yè)務(wù)類型來說，都是單項(xiàng)性的財(cái)務(wù)審計(jì)、績(jī)效審計(jì)、合規(guī)審計(jì)和制度審計(jì)，還可能包括多個(gè)審計(jì)主題的綜合性審計(jì)業(yè)務(wù)，這些審計(jì)業(yè)務(wù)可以按項(xiàng)目審計(jì)的方式來組織，也可以按專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查的方式來組織，審計(jì)結(jié)果也就是由這些審計(jì)業(yè)務(wù)產(chǎn)生，所以，總體來說，審計(jì)結(jié)果的內(nèi)容及其運(yùn)用如表2所示。

表2 審計(jì)結(jié)果的內(nèi)容及其運(yùn)用

表2中，審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)有三種情形，一是審計(jì)報(bào)告，包括項(xiàng)目審計(jì)報(bào)告和專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查報(bào)告，承載的審計(jì)結(jié)果包括審計(jì)發(fā)現(xiàn)、審計(jì)結(jié)論或意見，還有審計(jì)建議，很顯然，審計(jì)業(yè)務(wù)類型不同，審計(jì)發(fā)現(xiàn)、審計(jì)結(jié)論或意見及審計(jì)建議會(huì)不同，不同的審計(jì)取證模式，上述審計(jì)結(jié)果的具體內(nèi)容也會(huì)不同；二是審計(jì)信息報(bào)告，這主要涉及在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的體制機(jī)制制度缺陷及其他具有普遍性、典型性的問題，及時(shí)地向黨委、政府及相關(guān)部門提供相關(guān)信息，便于及時(shí)采取應(yīng)對(duì)措施；三是審計(jì)分析報(bào)告，這是基于一定時(shí)期的審計(jì)報(bào)告，對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的普遍性、貨幣性、典型性問題予以歸納總結(jié)，將這些審計(jì)結(jié)果以專門報(bào)告的方式提交給黨委、政府及相關(guān)部門，便于他們及時(shí)關(guān)注這些問題。

表2中顯示的審計(jì)結(jié)果的內(nèi)容及其運(yùn)用也適用于社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)。審計(jì)結(jié)果運(yùn)用包括審計(jì)機(jī)構(gòu)的運(yùn)用、審計(jì)需求者的結(jié)果運(yùn)用和其他利益相關(guān)者的運(yùn)用，我們以社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)為背景來具體分析。

社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)結(jié)果運(yùn)用包括：審計(jì)結(jié)果公告、審計(jì)處理處罰決定、審計(jì)移送決定、審計(jì)整改報(bào)告。審計(jì)結(jié)果公告是審計(jì)機(jī)構(gòu)將社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)結(jié)果以一定的方式予以向社會(huì)公告，滿足社會(huì)公眾了解相關(guān)情況的需求，由于社會(huì)保險(xiǎn)涉及廣泛的社會(huì)公眾，因此，這種路徑的審計(jì)結(jié)果運(yùn)用應(yīng)該制度化，并成為常態(tài)。審計(jì)處理處罰決定是由審計(jì)機(jī)構(gòu)在授權(quán)范圍內(nèi)對(duì)查出問題的責(zé)任者進(jìn)行責(zé)任追究，做出處理處罰決定，沒有這種責(zé)任追究，社會(huì)保險(xiǎn)的震懾效應(yīng)難以發(fā)揮。審計(jì)移送決定是指，對(duì)于審計(jì)機(jī)構(gòu)沒有權(quán)限進(jìn)行處理處罰的責(zé)任事項(xiàng)和責(zé)任者，由審計(jì)機(jī)構(gòu)移送給有這種權(quán)限的機(jī)構(gòu)，例如，對(duì)于涉嫌犯罪的，移送司法機(jī)關(guān)；需要進(jìn)行黨紀(jì)政紀(jì)處分的，移送紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)構(gòu)。審計(jì)整改報(bào)告是審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)審計(jì)客體審計(jì)整改情況的檢查報(bào)告，也可以將一定期間的各審計(jì)客體的整改情況匯總起來，形成綜合性的審計(jì)整改報(bào)告。

社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)需求者運(yùn)用包括委托人和代理人運(yùn)用，從委托人來說，一方面通過審計(jì)結(jié)果了解代理人的社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)管責(zé)任履行情況；另一方面，可以將審計(jì)結(jié)果用于代理人的評(píng)價(jià)、考核，也可以用于委托人的相關(guān)決策；從代理人來說，首先，作為審計(jì)客體，對(duì)于審計(jì)發(fā)現(xiàn)的相關(guān)問題要進(jìn)行整改，并向?qū)徲?jì)機(jī)構(gòu)及委托人提交審計(jì)整改報(bào)告，還可以向社會(huì)公告審計(jì)整改報(bào)告；其次，除對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)及其他利益相關(guān)者進(jìn)行的責(zé)任追究外，代理人作為審計(jì)客體，還可以對(duì)上述機(jī)構(gòu)未追究責(zé)任的其他責(zé)任者進(jìn)行責(zé)任追究，以增強(qiáng)審計(jì)的震懾功能。

社會(huì)保險(xiǎn)其他利益相關(guān)者運(yùn)用審計(jì)結(jié)果，是指除了審計(jì)機(jī)構(gòu)、社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)需求者之外的其他利益相關(guān)者對(duì)審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用，例如，對(duì)于涉嫌犯罪的，由司法機(jī)關(guān)進(jìn)行處理；未達(dá)到犯罪嚴(yán)重違紀(jì)違規(guī)的公職人員和黨員，由紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)關(guān)進(jìn)行處理，這些機(jī)構(gòu)都有其特定的工作程序和方法，但是，社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)結(jié)果對(duì)其有重要的參考價(jià)值。此外，新聞媒體、社會(huì)公眾、民間公益組織也可能關(guān)注社會(huì)保險(xiǎn)的審計(jì)結(jié)果。

（三）社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用的現(xiàn)有觀點(diǎn)評(píng)述

以上分析了社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用的相關(guān)問題，提出了一個(gè)理論框架，本文基于此框架來評(píng)述社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用的現(xiàn)有觀點(diǎn)，以進(jìn)一步深化對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用的認(rèn)知。

現(xiàn)有文獻(xiàn)涉及到社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用的三個(gè)方面，一是強(qiáng)調(diào)通過社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用來促進(jìn)社會(huì)保險(xiǎn)制度完善，二是強(qiáng)調(diào)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)結(jié)果公開，三是強(qiáng)調(diào)以社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)結(jié)果為基礎(chǔ)的審計(jì)整改。關(guān)于“強(qiáng)調(diào)通過社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用來促進(jìn)社會(huì)保險(xiǎn)制度完善”，本文的理論框架指出，不同的審計(jì)業(yè)務(wù)會(huì)有不同的審計(jì)結(jié)果，社會(huì)保險(xiǎn)制度審計(jì)是專門針對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)宏觀制度和微觀制度的，其審計(jì)結(jié)果就是發(fā)現(xiàn)的制度缺陷，通過審計(jì)需求者和其他利益相關(guān)者的應(yīng)用，能促進(jìn)社會(huì)保險(xiǎn)相關(guān)制度的完善。關(guān)于“強(qiáng)調(diào)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)結(jié)果公開”，本文的理論框架指出，審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)用的社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)結(jié)果有多種方式，其中之一是向社會(huì)公開審計(jì)結(jié)果，還提出審計(jì)客體可以將審計(jì)整改報(bào)告向社會(huì)公開。關(guān)于“強(qiáng)調(diào)以社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)結(jié)果為基礎(chǔ)的審計(jì)整改”，本文的理論框架指出，代理人作為審計(jì)客體，有責(zé)任對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行整改，并追究相關(guān)人員的責(zé)任?？傮w來說，本文提出的理論框架能包容社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用的現(xiàn)有觀點(diǎn)。

四、結(jié)論

審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用是社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)制度建構(gòu)的重要問題，本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用的理論框架。

審計(jì)結(jié)果是審計(jì)機(jī)構(gòu)按審計(jì)需求者的要求而生產(chǎn)的，審計(jì)需求者包括資源類委托代理關(guān)系中的委托人和代理人，上述審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)者和審計(jì)需求者，都會(huì)以一定的方式來應(yīng)用審計(jì)結(jié)果，此外，還有一些其他利益相關(guān)者也可能運(yùn)用審計(jì)結(jié)果。資源類社會(huì)保險(xiǎn)委托代理關(guān)系中，第一層級(jí)是上級(jí)政府和本級(jí)政府的關(guān)系，第二層級(jí)有兩種情形，一是繳費(fèi)單位和繳費(fèi)個(gè)人作為委托人，社會(huì)保險(xiǎn)基金征繳機(jī)構(gòu)、本級(jí)財(cái)政部門和社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)作為代理人，二是本級(jí)政府委托人，本級(jí)財(cái)政部門、社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)、社會(huì)保險(xiǎn)行政部門作為代理人，這兩個(gè)層級(jí)的資源類委托代理關(guān)系中，委托人、代理人及審計(jì)機(jī)構(gòu)都是審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用者，此外，還在一些其他利益相關(guān)者也運(yùn)用審計(jì)結(jié)果。

通常來說，審計(jì)結(jié)果包括審計(jì)報(bào)告、審計(jì)信息報(bào)告和審計(jì)分析報(bào)告，審計(jì)機(jī)構(gòu)運(yùn)用審計(jì)結(jié)果的方式包括審計(jì)結(jié)果公告、審計(jì)處理處罰決定、審計(jì)移送決定和審計(jì)整改報(bào)告；委托人作為審計(jì)需求者，運(yùn)用審計(jì)結(jié)果的方式包括：了解代理人的社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)管責(zé)任履行情況、用于代理人的評(píng)價(jià)考核、用于委托人的相關(guān)決策；代理人作為審計(jì)需求者，運(yùn)用審計(jì)結(jié)果的方式包括：對(duì)于審計(jì)發(fā)現(xiàn)的相關(guān)問題要進(jìn)行整改、向?qū)徲?jì)機(jī)構(gòu)及委托人提交審計(jì)整改報(bào)告、向社會(huì)公告審計(jì)整改報(bào)告、對(duì)相關(guān)責(zé)任者進(jìn)行責(zé)任追究。此外，社會(huì)保險(xiǎn)其他利益相關(guān)者各自根據(jù)其職責(zé)權(quán)限，運(yùn)用適當(dāng)?shù)姆绞竭\(yùn)用審計(jì)結(jié)果。