王鴻 余欣旭

【摘 要】 簽字審計師作為上市公司的“守門人”，對審計質量有很大影響。文章以2017—2019年我國滬深A股上市公司的經(jīng)驗數(shù)據(jù)為樣本，分析了簽字審計師背景特征對審計質量的影響。同時將內(nèi)部控制水平作為調(diào)節(jié)變量，進一步研究內(nèi)部控制水平是否在審計師背景特征影響審計質量過程中產(chǎn)生調(diào)節(jié)作用。研究結果表明，女性審計師比男性審計師更能促進審計質量的提高，所學專業(yè)為財會類的審計師能夠顯著提高審計質量，簽字審計師是否為合伙人對審計質量沒有顯著促進作用。進一步研究發(fā)現(xiàn)：內(nèi)部控制水平越高，審計質量越高;但內(nèi)部控制水平越高，專業(yè)背景為財會類的簽字審計師對審計質量影響的邊際效應越小，從而會加強級別為合伙人的審計師對審計質量的提升作用。上述研究豐富了審計師背景特征等相關理論，為會計師事務所優(yōu)化人力資源配置、提高審計質量提供一定的借鑒和參考。

【關鍵詞】 審計質量; 簽字審計師背景特征; 內(nèi)部控制水平

【中圖分類號】 F239;F812.5? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2022）07-0105-08

一、引言

“兩康事件”“瑞幸咖啡”“獐子島”“雛鷹農(nóng)牧”等財務舞弊事件的發(fā)生，如何保證和提高審計質量再一次受到國內(nèi)外學者的關注。審計失敗的發(fā)生不僅會給會計師事務所帶來不利影響，讓人們對審計行業(yè)失去信心，而且將損害企業(yè)、債權人、股東等利益相關者的權益，嚴重影響市場經(jīng)濟秩序。Deangelo[ 1 ]認為審計質量是審計師發(fā)現(xiàn)并披露財務報告中存在錯報、漏報問題的一種聯(lián)合函數(shù)。審計師的專業(yè)能力和個人經(jīng)驗等是影響審計師發(fā)現(xiàn)財務報表重大錯報的重要影響因素，而審計師披露重大錯報的概率在一定程度上取決于其在向被審計單位提供審計時是否能夠保持獨立性，但同時受到審計師個人特質等其他因素的影響。關于審計質量的影響因素，國內(nèi)外學者主要將研究角度集中在注冊會計師的工作壓力和其在執(zhí)業(yè)時是否具有行業(yè)專長、會計師事務所規(guī)模、政府監(jiān)管、法律制度、產(chǎn)權性質等。因此，審計師作為執(zhí)行審計項目的主體，對審計質量具有重要影響。

內(nèi)部控制作為企業(yè)內(nèi)部的一種治理和監(jiān)督機制，對企業(yè)的發(fā)展起著至關重要的作用。內(nèi)部控制缺陷不僅不能為實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制目標提供合理的保證，而且將降低企業(yè)的會計穩(wěn)健性，并增強盈余管理發(fā)生的可能性[ 2 ];相反，內(nèi)部控制質量高則可以抑制公司管理層的盈余管理行為，從而在一定程度上降低企業(yè)的應計盈余管理程度[ 3 ]。因此，企業(yè)的內(nèi)部控制水平對審計質量具有重要影響。

本文的貢獻主要表現(xiàn)在兩個方面：一方面，將2017—2019年我國滬深A股上市公司的經(jīng)驗數(shù)據(jù)作為樣本，實證研究簽字審計師背景特征與審計質量的關系，這將為研究審計質量提供一種新的思路;另一方面，在探討審計師個人層面對審計質量影響的同時，考慮上市公司內(nèi)部控制水平的調(diào)節(jié)效應，使這一研究具有一定創(chuàng)新性。

二、理論分析與研究假設

（一）簽字審計師的背景特征與審計質量

學術界一直將高層梯隊理論作為研究審計師背景特征對審計質量影響的理論基礎，該理論認為高管的認知能力、價值標準和行為選擇不同將導致企業(yè)績效不同，而高管的認知能力、價值標準和行為選擇屬于背景特征的范圍[ 4 ]。依據(jù)這一理論，可以假設審計師的背景特征不同對審計質量將產(chǎn)生不同的影響。審計師背景特征主要包括性別、專業(yè)、級別（是否為合伙人）、政治面貌（是否為黨員）、學歷、執(zhí)業(yè)年限等。作為審計師提供審計服務的質量和水平，審計質量深受審計師的風險偏好、專業(yè)知識以及獨立性影響[ 5 ]。其中，性別對風險偏好影響較大，專業(yè)知識更多地受到教育背景的影響，審計師級別能夠在一定程度上影響獨立性[ 5-6 ]?；谶@一考慮，本文主要選取性別、專業(yè)、審計師級別等背景特征，進一步分析這些特征對審計質量的影響。

1.性別——男性或女性審計師

心理學研究表明，女性和男性對待風險持不同的態(tài)度。一般來說，女性更加厭惡風險，在審計時更加細心謹慎。黃宏斌和尚文華[ 7 ]研究發(fā)現(xiàn)，被審計單位的股票崩盤風險受審計師性別影響較大，一般來說，女性審計師能夠顯著降低股票崩盤風險，女性審計師比男性審計師出具的審計報告質量更高。Garcia-Blandon等[ 8 ]以西班牙數(shù)據(jù)為研究樣本，研究結果表明女性審計師對審計服務質量產(chǎn)生積極影響。Trinidad和Normore[ 9 ]研究發(fā)現(xiàn)，女性在企業(yè)界及教育界更加喜歡民主和參與式領導方式，這與女性的價值觀有關。因此可以推斷，一方面女性審計師相較于男性審計師更加厭惡風險，這將促使其在審計過程中更加細心和謹慎，在一定程度上能夠避免審計失誤的出現(xiàn)，從而保證較高的審計質量;另一方面女性審計師更加喜歡民主的領導方式，這將促使審計師在審計過程中更好地與其他工作人員溝通和交流，進而能夠準確地識別、評估和應對風險?；谝陨戏治?，本文提出以下假設：

H1：在其他條件相同情況下，相較于男性審計師，當簽字審計師為女性時，審計質量將更高。

2.專業(yè)——是否為財會類專業(yè)

審計作為一種獨立的外部鑒證咨詢服務，是一種專業(yè)性較強的技術性工作，需要審計師具有一定專業(yè)知識和執(zhí)業(yè)背景。審計師受過的教育與其專業(yè)技能緊密聯(lián)系，這將影響審計師在審計過程中做出的一些決策行為，進而影響審計質量。張蓮銀[ 10 ]研究發(fā)現(xiàn)，學科背景為財會類的審計師出具的審計報告質量更高。杜興強和侯菲[ 11 ]的實證研究表明，審計師在海外的專業(yè)學習經(jīng)歷將影響本人的知識結構，在海外所學的專業(yè)知識和接受的高質量教育有助于其發(fā)現(xiàn)被審計單位財務報告中存在的重大錯報，進而有助于審計師出具客觀公正的審計意見。因此可以推斷，所學專業(yè)為財會類的審計師具有很強的專業(yè)勝任能力，在審計時能夠選擇恰當?shù)膶徲嫵绦?，進而能夠根據(jù)實際情況做出正確的審計決策行為，這將為提高審計質量奠定一定基礎?；诖?，本文提出以下假設：

H2：在其他條件相同的情況下，所學專業(yè)為財會類審計師相比非財會類審計師審計質量更高。

3.級別——是否為合伙人

聲譽作為一種榮譽和名聲，對審計師個人或者事務所發(fā)展具有重要影響。陳芳婷[ 12 ]實證研究發(fā)現(xiàn)，審計師的工作壓力與其級別呈正相關關系，審計師的級別越高受環(huán)境因素的影響工作壓力越大，進而審計質量越低[ 13 ]。許釗和張立民[ 14 ]研究發(fā)現(xiàn)，注冊會計師經(jīng)過會計領軍人才方面的培養(yǎng)，能夠顯著促進審計質量提高，但是審計師職位特征卻起著負面作用，即審計師職位越高，質量改善效果反而越差。郭春林[ 15 ]以審計師審計過程中能否以獨立性為基礎，認為職位高的注冊會計師并不能提高審計質量。但也有學者研究發(fā)現(xiàn)當簽字審計師為合伙人時，其在執(zhí)業(yè)過程中受聲譽的影響，就會在審計過程中更加謹慎小心，從而審計質量更高[ 5 ]。因此可以推斷，審計師職位越高，其知名度就會越高，同時承擔的審計責任也就越大，一旦聲譽受損，就會影響其未來的職業(yè)發(fā)展，所以在審計過程中就會投入更多的時間，更加穩(wěn)健、謹慎，從而提高審計質量。但是審計師擁有越高的職位，其獨立性越會受到影響，當客戶提出一些不當要求時，為了保持與客戶的長期合作關系，可能會向客戶妥協(xié)，從而降低審計服務的質量?；诖?，本文提出以下假設：

H3a：在其他條件相同的情況下，簽字審計師級別與審計質量之間存在顯著的正相關關系，即級別越高，審計質量越高。

H3b：在其他條件相同的情況下，簽字審計師級別與審計質量之間不存在顯著的相關關系，即簽字審計師為合伙人并不能提高審計質量。

（二）內(nèi)部控制水平與審計質量

內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、管理層以及其他員工共同實施的，旨在為提高營運效率和效果、財務報告可靠性、相關法律法規(guī)遵循性等目標的實現(xiàn)提供合理保證[ 16 ]。Ashbaugh等[ 17 ]指出，內(nèi)部控制的有效性能夠合理保證財務報表的真實性和公允性，有效降低財務報表重大錯報風險，進而提高審計質量。還有研究發(fā)現(xiàn)，審計質量受內(nèi)部控制信息披露質量的影響，內(nèi)控信息披露質量越高，審計師越能夠選擇合理的審計程序，從而提高審計質量。董小紅和孫文祥[ 18 ]指出，企業(yè)內(nèi)部控制質量越好，越能降低企業(yè)金融化帶來的重大錯報和漏報風險，這在一定程度上可以降低審計難度，并且可以降低審計師發(fā)表不恰當審計意見的概率，從而使審計意見更符合審計客戶財務報表的實際情況?；诖?，本文提出以下假設：

H4：在其他條件不變的情況下，內(nèi)部控制水平與審計質量具有顯著的正相關關系，即內(nèi)部控制水平越高，審計質量越高。

（三）簽字審計師背景特征、內(nèi)部控制水平與審計質量

1.簽字審計師專業(yè)背景、內(nèi)部控制水平與審計質量

高質量的內(nèi)部控制能夠合理保證公司財務報告和相關信息的真實性、完整性及公允性。一般來說，上市公司內(nèi)部控制水平越高，其向注冊會計師提供的會計信息質量越高，外部審計師因此可以提供更高質量的審計服務[ 19 ]。包剛[ 20 ]研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制水平高的上市公司，公司內(nèi)部治理機制相對來說比較完善，這會使其編制的財務報告真實可靠性比較高，重大錯報風險較低，即使是非財會類審計師也不會影響審計質量，即簽字審計師在教育階段所學專業(yè)發(fā)揮錯報和漏報的邊際效應比較小?；诖?，本文提出以下假設：

H5：在其他條件不變的情況下，內(nèi)部控制水平在專業(yè)背景與審計質量關系中調(diào)節(jié)作用較小，即內(nèi)部控制水平越高，專業(yè)背景為財會類的簽字審計師對審計質量影響的邊際效應越小。

2.簽字審計師級別、內(nèi)部控制水平與審計質量

內(nèi)部控制作為一種治理和監(jiān)督機制，可以通過風險評估及時發(fā)現(xiàn)管理層操縱財務信息的行為，降低盈余管理發(fā)生的概率，這使得內(nèi)部控制水平與盈余管理呈顯著的負相關關系[ 21 ]。高質量的內(nèi)部控制可以有效地抑制上市公司管理層的盈余管理行為，提高盈余信息質量。因此，有效的內(nèi)部控制能夠降低作為合伙人審計師受到客戶不當要求影響的概率，從而在一定程度上保證合伙人審計師的獨立性，進而提高審計質量?；诖?，本文提出以下假設：

H6：在其他條件不變的情況下，內(nèi)部控制水平在簽字審計師級別與審計質量關系中調(diào)節(jié)作用較大，即上市公司內(nèi)部控制水平越高，將越強化級別為合伙人的審計師對審計質量的提升作用。

三、研究設計

（一）樣本選擇與數(shù)據(jù)來源

本文的研究樣本為2017—2019年我國滬深A股上市公司的經(jīng)驗數(shù)據(jù)。為了使研究結果更具精確性，本文對數(shù)據(jù)做了如下處理：（1）剔除了金融類、保險類公司，因為這兩類公司具有行業(yè)特征;（2）剔除了ST、*ST公司，因為這兩類公司在未來極可能面臨退市的風險;（3）剔除了數(shù)據(jù)不完整的公司。經(jīng)過上述篩選，共得到有效樣本4 497個。本文所有的財務數(shù)據(jù)來源于國泰安（CSMAR）數(shù)據(jù)庫，有關簽字審計師背景特征的數(shù)據(jù)來源于中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站并通過手工收集獲得，內(nèi)控指數(shù)來源于迪博公司。同時，本文對連續(xù)變量在數(shù)據(jù)處理時進行了縮尾處理，以避免極端值對研究結果的影響。

（二）變量解釋

1.被解釋變量

一般來說，審計結果反映審計質量的高低，而審計結果又受到審計師在審計過程中審計投入和審計環(huán)境等眾多因素的影響。由于沒有明確的數(shù)據(jù)能夠直接衡量審計質量，所以學術界一般采用替代變量作為測度指標，主要有會計師事務所規(guī)?；蚵曌u、盈余管理、審計意見、財務重述、審計收費等。本文借鑒史元等[ 22 ]的研究，用企業(yè)盈余管理作為審計質量的替代變量，這主要是因為審計質量在一定程度上受會計信息質量影響，而會計信息質量可以選擇企業(yè)盈余管理這一變量來表示。盈余管理的衡量采用修正的Jones模型來計算，計算過程如下：

上述公式中TAi，t指總應計利潤，為凈利潤減去經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額之差，Ai，t-1為總資產(chǎn)，PPEi，t為固定資產(chǎn)原值，？駐REVi，t為當期與上期的主營業(yè)務收入變化量，ROAi，t-1為總資產(chǎn)報酬率，？駐RECi，t為當期與上期的應收賬款變化量。公式（2）中？琢1、？琢2、？琢3是對公式（1）進行回歸得到的回歸系數(shù)，將公式（1）計算出的結果減去公式（2）可以得到操控性應計利潤，？著i，t為殘差。

2.解釋變量

本文借鑒張鳳麗和陳嬌嬌[ 5 ]、郭春林[ 15 ]等的研究，選取性別、專業(yè)、級別作為解釋變量。

（1）性別。本文對數(shù)據(jù)做了如下定義，即當審計師的團隊中性別均為女性時取值為1，否則取0。

（2）專業(yè)。本文對數(shù)據(jù)做了如下定義，即當審計師的團隊中專業(yè)均為財務類（會計、審計等）時取1，否則取0。

（3）級別。本文對數(shù)據(jù)做了如下定義，即當兩位審計師均為合伙人時取值為1，其他取值為0。

3.調(diào)節(jié)變量

內(nèi)部控制（IC）：內(nèi)控指數(shù)/100。本文將內(nèi)控指數(shù)/100作為內(nèi)部控制的測量指標，其內(nèi)控指數(shù)的數(shù)據(jù)來源于迪博公司的風險數(shù)據(jù)管理庫。一般來說，內(nèi)部控制指數(shù)越大，企業(yè)內(nèi)部控制水平越高。高質量的內(nèi)部控制可以促進企業(yè)實現(xiàn)報告目標、合規(guī)目標、運營目標、資產(chǎn)目標，從而實現(xiàn)戰(zhàn)略目標，進而促進上市公司實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。

4.控制變量

本文借鑒相關學者研究，將公司規(guī)模、資產(chǎn)負債率、虧損情況、上市年限、產(chǎn)權性質、資產(chǎn)收益率、年度效應、行業(yè)效應等上市公司的特征變量以及事務所聲譽等會計師事務所的特征變量作為控制變量。

具體變量定義如表1。

（三）構建模型

為了檢驗審計師背景特征與審計質量的關系、內(nèi)部控制水平調(diào)節(jié)下審計師對審計質量的影響，本文構建了如下回歸模型：

四、實證分析

（一）描述性統(tǒng)計分析

各變量的描述性統(tǒng)計結果如表2所示。2017—2019年經(jīng)驗數(shù)據(jù)顯示，樣本中性別均值為0.113，說明審計師團隊中簽字審計師均為女性的觀測值占總樣本的11.3%，女性審計師在審計行業(yè)中所占比例較小;專業(yè)均值為0.239，說明審計師團隊中簽字審計師所學專業(yè)均為財會類的占比較低;級別均值為0.072，說明審計師團隊中簽字審計師均為合伙人的占比較低;內(nèi)部控制水平的最小值為0，最大值為7.963，說明樣本企業(yè)的內(nèi)部控制水平差距比較大;上市公司的規(guī)模最小值為20.062，最大值為25.778，說明樣本數(shù)據(jù)中公司規(guī)模差異比較小;Big4均值為0.034，說明被審計單位選擇國際四大作為審計單位的占比非常小。此外，通過對樣本企業(yè)的資產(chǎn)負債率、上市年限、資產(chǎn)收益率等控制變量的分析，發(fā)現(xiàn)樣本企業(yè)的上述變量指標個體差異均較大，呈現(xiàn)出較大的異質性。

（二）相關系數(shù)分析

表3是所有變量之間的相關性分析結果。通過表3可以看出各個變量之間相關系數(shù)的絕對值只有5個超過0.1，說明變量之間存在多重共線性的概率比較低。VIF值大多數(shù)在1至2之間，根據(jù)定量知識可知，每個模型基本上不存在多重共線性。同時，利用Stata16檢驗原假設，發(fā)現(xiàn)并不存在異方差，因此模型通過了異方差與多重共線性檢驗，這將為下一步的多元回歸結果奠定基礎。

（三）回歸分析

本文的數(shù)據(jù)是非平衡面板數(shù)據(jù)。首先，在Stata16中將所有數(shù)據(jù)轉換為平衡面板數(shù)據(jù);其次，在Stata16中對所有模型進行了各種檢驗，發(fā)現(xiàn)其中并不存在異方差和多重共線性問題;最后，對所有模型進行了回歸，回歸結果如表4所示。

從表4第2列可以看出Gend對DA的回歸系數(shù)為-0.00576，且在1%的水平上顯著，回歸結果可以證明H1，即在其他條件相同情況下，相較于男性審計師，女性審計師主持審計項目的審計質量可能更高。這是因為女性審計師更加厭惡風險，從而會促使她們在審計過程中更加細心、謹慎，保持必要的職業(yè)懷疑，合理運用職業(yè)判斷，進而對審計質量產(chǎn)生影響。

Major的回歸系數(shù)為-0.00418，且在1%的水平上顯著，回歸結果可以證明H2，即簽字審計師所學專業(yè)如果與財會類有關，審計質量相比非財會類專業(yè)審計師會更高。這可能是因為財會類審計師專業(yè)勝任能力較強，從而能夠合理地運用職業(yè)判斷，選擇并執(zhí)行恰當?shù)膶徲嫵绦?，做出正確的審計決策，在此基礎上將對審計質量產(chǎn)生一定的影響。

Partner對DA的回歸系數(shù)為-0.00078，但不顯著，回歸結果可以證明假設H3b，即簽字審計師的級別對審計質量沒有顯著的影響。這是因為簽字審計師級別越高（例如合伙人），為了保持與客戶的長期合作關系，就會對客戶的不當要求予以妥協(xié)，從而對提升審計質量沒有顯著的正向影響。

從表4第3列可以看出IC對DA的系數(shù)在1%的水平上顯著為負，回歸結果證明了H4，即上市公司內(nèi)部控制水平越高，審計質量越高。這主要是因為上市公司內(nèi)部控制水平越高，其出具的財務報告信息真實性也較高，這為審計師提高審計質量奠定了一定的基礎。

從表4第4列可以看出Major×IC對DA的系數(shù)在10%的水平上顯著為正，回歸結果證明了H5，即內(nèi)部控制水平越高的企業(yè)，財會類簽字審計師對審計質量的邊際貢獻越小。這是因為上市公司內(nèi)部控制質量越好，其出具的財務報告可靠性越高，這會降低重大錯報、漏報發(fā)生的概率。在這種內(nèi)部控制水平較高情況下，審計師出具無保留意見的審計報告概率偏大，因此不管是財會類還是非財會類審計師，對審計質量影響都較小。

從表4第5列可以看出Partner×IC對DA的系數(shù)在1%的水平上顯著為負，回歸結果證明了H6，即內(nèi)部控制水平越高的企業(yè)，將促進級別為合伙人的審計師對審計質量的作用。這是因為企業(yè)內(nèi)部控制質量越好，其公司內(nèi)部治理和監(jiān)督機制就會越完善，在這種情況下，簽字審計師的獨立性就能在一定程度上得到保護，進而避免受到客戶的不當要求影響，基于此，將會在一定程度上提高審計質量。

五、穩(wěn)健性檢驗

為了使研究結果更具穩(wěn)健性，本文借鑒張鳳麗和陳嬌嬌[ 5 ]的觀點，采用加入控制變量的方法進行穩(wěn)健性檢驗。選取簽字審計師的任期（Tenu，以資格取得時間衡量，取兩位審計師資格取得時間最大值為該組合最終取值）、學歷（Degree，當審計師學歷為碩士及以上時取1，其他取0）、政治面貌（Ccp，當兩位審計師中有一人為黨員時取值為1，否則取值為0）。將上述變量代入模型中回歸，回歸結果如表5所示，與假設一致，說明研究結論是穩(wěn)健的。同時，考慮到審計質量更易受具有某種特質審計師影響這一內(nèi)生性問題，為了使研究結果更具穩(wěn)健性，本文借鑒張川等[ 23 ]的觀點，選取工具變量法估計簽字審計師背景特征對審計質量的影響。結合工具變量法的計量知識，本文選擇簽字審計師背景特征的行業(yè)平均值（Pj_Gend、Pj_Major、Pj_Partner）作為簽字審計師背景特征Gend、Major、Partner的工具變量，結合本文構建的模型和變量特征，采用2SLS兩階段法對結果進行驗證，回歸結果如表6所示。由表6可知，在控制內(nèi)生性之后，簽字審計師背景特征對審計質量的影響與原文假設基本一致，說明本文的研究結論是穩(wěn)健的。限于篇幅，上述分析只列示部分回歸結果。

六、研究結論與建議

本文以2017—2019年我國滬深A股上市公司的經(jīng)驗數(shù)據(jù)為研究樣本，將盈余管理作為審計質量的替代變量，實證研究簽字審計師的個人背景特征對審計質量的影響，同時進一步研究了企業(yè)內(nèi)部控制水平是否在審計師背景特征影響審計質量中具有調(diào)節(jié)作用。研究結果表明，性別為女性、所學專業(yè)為財會類的審計師審計質量更高，級別為合伙人對審計質量影響不顯著;進一步研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制水平越高，審計質量越高;但內(nèi)部控制水平越高，專業(yè)背景為財會類的簽字審計師對審計質量影響的邊際效應越小，從而會加強級別為合伙人的審計師對審計質量的提升作用。

根據(jù)上述研究結論，可以從以下兩方面提高審計質量。一方面是會計師事務所在進行員工招聘時，應該合理選聘審計人員，并加強員工專業(yè)教育和職業(yè)培訓;同時，在確定項目組成員時，應該考慮審計師個人的背景特征，包括性別、專業(yè)、執(zhí)業(yè)年限等，合理分配審計資源。另一方面是政府監(jiān)管部門應加大對上市公司的監(jiān)管力度，促進上市公司提高內(nèi)部控制質量，提升會計信息透明度，為審計師提供良好的審計業(yè)態(tài)環(huán)境，從而提高審計質量，促進我國注冊會計師行業(yè)穩(wěn)定、健康發(fā)展。

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