劉 琪

(西京學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院，陜西 西安 710000)

0 引言

根據(jù)《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》第六條，將舞弊定義為被審計(jì)單位內(nèi)部人員或第三方故意使用非法手段以達(dá)到自身目的的行為。近年來行業(yè)監(jiān)管日益嚴(yán)格，與此同時(shí)新型交易模式出現(xiàn)，財(cái)務(wù)領(lǐng)域產(chǎn)生了復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)問題。正是這些復(fù)雜問題的產(chǎn)生，為財(cái)務(wù)舞弊提供了潛在的溫床。差錯(cuò)更正成為財(cái)務(wù)舞弊者問題暴露后的人工調(diào)節(jié)器，監(jiān)管部門不應(yīng)將差錯(cuò)更正置于財(cái)務(wù)與審計(jì)之間的灰色地帶，上市公司財(cái)務(wù)舞弊頻繁暴露，顯示出資本市場(chǎng)監(jiān)管不利，公司治理與內(nèi)部控制存在缺陷與不足。因此對(duì)財(cái)務(wù)舞弊進(jìn)行研究分析，加強(qiáng)防范與治理頗具現(xiàn)實(shí)意義。

本文的主要貢獻(xiàn)和創(chuàng)新點(diǎn)在于：首先，我國財(cái)務(wù)舞弊誘因研究集中在舞弊三角理論和內(nèi)部控制理論，本文以另一研究視角——GONE理論為基礎(chǔ)，分析并總結(jié)案例企業(yè)存在的問題。其次，“吹哨人”廣泛應(yīng)用于食品安全與新聞傳播領(lǐng)域，財(cái)務(wù)范圍內(nèi)較少涉及。本文在防范舞弊措施方面結(jié)合社會(huì)熱點(diǎn)，通過“德勤”舉報(bào)事件引入“吹哨人”制度防范財(cái)務(wù)舞弊。最后，針對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的幫兇——會(huì)計(jì)師事務(wù)所，創(chuàng)新性地提出會(huì)計(jì)師事務(wù)所分類建設(shè)，為目前事務(wù)所業(yè)務(wù)承接數(shù)量與審計(jì)質(zhì)量不匹配提供參考方向。

1 F公司財(cái)務(wù)舞弊起始分析

1.1 財(cái)務(wù)舞弊手段回顧

F公司舞弊行為起源于合計(jì)6 200余萬元長(zhǎng)期掛賬的應(yīng)收賬款。為了避免計(jì)提壞賬，F(xiàn)公司選擇與關(guān)聯(lián)方進(jìn)行虛假交易，通過自行墊付資金將應(yīng)收賬款進(jìn)行虛假周轉(zhuǎn)的方式粉飾財(cái)務(wù)信息。在證監(jiān)會(huì)發(fā)布問詢函的情況下，F(xiàn)公司向公眾發(fā)布關(guān)于前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正及追溯調(diào)整的公告。

1.2 基于GONE理論的F公司財(cái)務(wù)舞弊原因分析

G(貪婪)：舞弊的根源在于資本的逐利性。F公司的核心產(chǎn)品MLCC市場(chǎng)占有率高但屬于低端產(chǎn)品。從個(gè)別趨勢(shì)上看，某品牌電池爆炸事件的發(fā)生，導(dǎo)致企業(yè)全面整頓產(chǎn)品質(zhì)量并調(diào)整管理體系，使得MLCC交貨延期，行業(yè)供給收窄。從整體趨勢(shì)上來看，2016年起日某家電子元器件企業(yè)開始內(nèi)部戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型，先后轉(zhuǎn)產(chǎn)高容量小型化的高端MLCC，因此當(dāng)時(shí)主營(yíng)低端MLCC的F公司，因短時(shí)間內(nèi)市場(chǎng)的空白，迅速獲得低端市場(chǎng)的青睞，訂貨量大幅度增長(zhǎng)超20%。在其他因素相同的情況下，資本的逐利性會(huì)主動(dòng)使其向高毛利產(chǎn)品靠攏。因此F公司管理層基于經(jīng)濟(jì)理性人假設(shè)，存在為追求高額利益而進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的可能。

O(機(jī)會(huì))：舞弊事件的發(fā)生，多是缺乏有效的外部監(jiān)督與內(nèi)部制衡，才使得個(gè)人或組織的行為得以便利，進(jìn)而產(chǎn)生財(cái)務(wù)不端現(xiàn)象。

作為外部的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，在承擔(dān)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作時(shí)，能否要求審計(jì)人員保持職業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)道德，能否客觀公正地進(jìn)行審計(jì)工作，是導(dǎo)致財(cái)務(wù)舞弊行為發(fā)生的另一導(dǎo)火線。身為經(jīng)濟(jì)“看門人”，一方面審計(jì)人要維護(hù)正義，獨(dú)立于被審計(jì)單位進(jìn)行真實(shí)的財(cái)務(wù)審計(jì)；另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在股東的委托下進(jìn)行審計(jì)，這就造成了股東花錢自己審自己，其目的便是履行正常的年報(bào)審計(jì)程序，滿足證監(jiān)會(huì)的要求，而事務(wù)所也不希望失去客戶，因此在兩難困境下不得不選擇遷就客戶，按照客戶要求進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)。截至2017年，F(xiàn)公司一直由X會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，到了2018年卻突然更換成為另一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所。會(huì)計(jì)師事務(wù)所異常更換的原因往往是財(cái)務(wù)舞弊的外在表現(xiàn)，并且從已披露的審計(jì)報(bào)告來看，X會(huì)計(jì)師事務(wù)所并未體現(xiàn)應(yīng)有的專業(yè)水準(zhǔn)。

1.2.1 銀行存款與利率的劇烈變動(dòng)

就F公司舞弊事件來看，發(fā)生劇烈變動(dòng)的正是貨幣資金。從報(bào)表間的勾稽關(guān)系來看，企業(yè)將大量資金存放銀行會(huì)產(chǎn)生活期利息，在賬務(wù)處理上體現(xiàn)為，借“銀行存款”，貸“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。通過搜集F公司年度審計(jì)報(bào)告及附注可得到如下數(shù)據(jù)(見表1)：貨幣資金項(xiàng)目在2018年產(chǎn)生了劇烈的變動(dòng)，變動(dòng)率高達(dá)261.2%。貨幣資金項(xiàng)目中金額最大的是銀行存款，證實(shí)銀行存款期末余額準(zhǔn)確性最直接的程序便是銀行函證，而銀行函證涉及到被審計(jì)單位授權(quán)、審計(jì)人員制作發(fā)函、銀行處理、事務(wù)所收回等環(huán)節(jié)，每個(gè)環(huán)節(jié)均可能出現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊的可能性。其實(shí)F公司自2016年起，便開始利用自有資金，輾轉(zhuǎn)騰挪進(jìn)行應(yīng)收賬款的處置。

表1 F公司2016—2020年部分財(cái)務(wù)報(bào)表附注

計(jì)算利息收入對(duì)銀行存款的覆蓋率，也就是通常所說的存款利息率(見圖1)，2016年為2.3%，2017年降至1.01%，2018年更是降至0.59%，幾乎逼近銀行活期存款利率。F公司的銀行存款利率顯然低于同期銀行存款利率的水平。因此這在一定程度上說明，F(xiàn)公司的自有資金存在問題。

數(shù)據(jù)來源：巨潮資訊網(wǎng)。

1.2.2 異常的壞賬計(jì)提比例

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行壞賬計(jì)提屬于會(huì)計(jì)估計(jì)，由各企業(yè)自行決定。就F公司來看，應(yīng)收賬款按照“賬齡百分比法”計(jì)提壞賬。如表2所示，通過對(duì)比分析與F公司同行業(yè)的其他幾家公司在2016年對(duì)壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例情況，可以看出，F(xiàn)公司對(duì)應(yīng)收賬款的管理是存在極大風(fēng)險(xiǎn)的。F公司在2016年針對(duì)長(zhǎng)期賬齡的應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬的比例，明顯遠(yuǎn)低于同行業(yè)水平。那么在F公司較低壞賬計(jì)提比例的情況下，很可能少記壞賬損失，虛增利潤(rùn)。就X會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，顯然沒有在審計(jì)過程中保證專業(yè)能力與獨(dú)立性。

表2 電子元器件行業(yè)部分企業(yè)應(yīng)收賬款壞賬計(jì)提比例表

在F公司內(nèi)部治理層面，其董事會(huì)下設(shè)戰(zhàn)略委員會(huì)、審計(jì)委員會(huì)、提名委員會(huì)、薪酬與考核委員會(huì)。但在企業(yè)2018年發(fā)布的年度報(bào)告中，未曾提及審計(jì)委員會(huì)會(huì)議具體情況。審計(jì)委員會(huì)直接向董事會(huì)負(fù)責(zé)，董事會(huì)如果被內(nèi)部人或少數(shù)者控制的情況下，內(nèi)部控制幾乎是真空狀態(tài)。正如F公司否定意見的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告所述，企業(yè)舞弊的開端是利用應(yīng)收賬款進(jìn)行體外循環(huán)，避免壞賬計(jì)提，進(jìn)而虛增利潤(rùn)。這種行為在企業(yè)內(nèi)部控制正常的情況下，屬于重大事項(xiàng)，要進(jìn)行層層審批，集體決策或者聯(lián)簽。舞弊行為的發(fā)生恰恰證明，F(xiàn)公司的內(nèi)部控制是存在缺陷的，正是這樣的漏洞為F公司財(cái)務(wù)舞弊提供了機(jī)會(huì)。但是通過查閱F公司企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，近年企業(yè)內(nèi)部控制僅在2017年度被出具否定意見。企業(yè)內(nèi)部控制的制定與落實(shí)并非一日之力，而是需要企業(yè)全體職員執(zhí)行并及時(shí)糾正的。因此這也在一定程度上說明會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)存在不足。

N(需求)：F公司2015年宣布收購B科技公司100%股權(quán)，并且承諾B公司科技在2015—2017年3年扣除非經(jīng)常性損益后歸屬于母公司的凈利潤(rùn)分別不低于4 500萬元、5 100萬元、6 100萬元。F公司在2017年順利完成業(yè)績(jī)承諾后，2018年業(yè)績(jī)大幅度下滑，凈利潤(rùn)較上年降低5 000余萬元，下降比例高達(dá)80%。這樣的異?，F(xiàn)象引起深圳證券交易所的關(guān)注，深交所向F公司下發(fā)了問詢函，F(xiàn)公司的回復(fù)是B科技公司擴(kuò)大市場(chǎng)調(diào)整份額，調(diào)整營(yíng)銷策略，綜合導(dǎo)致產(chǎn)品毛利下降。但是與B科技公司業(yè)績(jī)形成鮮明對(duì)比的是，F(xiàn)公司2018年實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入45.8億元，同比增長(zhǎng)36.51%；凈利潤(rùn)10.17億元，同比增長(zhǎng)312.06%。這樣顯著的差異一定程度上說明了：F公司為了保證業(yè)績(jī)承諾順利實(shí)現(xiàn)，在不觸發(fā)主體業(yè)績(jī)補(bǔ)償性義務(wù)的前提下，進(jìn)行精心的財(cái)務(wù)舞弊。

E(暴露)：暴露的可能性低或者暴露成本低助長(zhǎng)了財(cái)務(wù)舞弊的氛圍。就F公司來看，其實(shí)際控制人是某省國資委，其高管人員很可能存在僥幸心理，認(rèn)為暴露可能性低進(jìn)而實(shí)施舞弊行為。其次，信息不對(duì)稱導(dǎo)致廣大預(yù)期使用者很難知曉內(nèi)幕消息，只能通過外部途徑，尋求信息支持。財(cái)務(wù)舞弊成本低，違規(guī)收益高，無論是金錢還是名譽(yù)亦或舞弊者追求的其他利益，與違規(guī)成本始終是不匹配的，因此造成舞弊事件不斷發(fā)生的局面。

2 防范財(cái)務(wù)舞弊的具體措施

2.1 鼓勵(lì)“吹哨人”吹哨，做好制度監(jiān)督

“德勤舉報(bào)事件”是“吹哨人”制度成功運(yùn)用的范例。財(cái)務(wù)舞弊事件對(duì)審計(jì)行業(yè)的誠信性，帶來了巨大的挑戰(zhàn)，同時(shí)也使各利益相關(guān)方對(duì)委托——代理問題產(chǎn)生了新的思考。適時(shí)引入“吹哨人”制度，串聯(lián)建立起注冊(cè)會(huì)計(jì)師，被審計(jì)單位和“吹哨人”之間的關(guān)系，當(dāng)知情人在發(fā)現(xiàn)異常情況時(shí)及時(shí)吹響哨音。

“吹哨人”是指對(duì)企業(yè)異常行為的知情者，包括企業(yè)內(nèi)部與外部人員。在“吹哨人”制度的本土化使用時(shí)，需要參考英美國家的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)。首要問題也是核心問題是對(duì)“哨音”正確性的檢驗(yàn)。內(nèi)外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)在收到“哨音”時(shí)，需要廣泛搜集證據(jù)，執(zhí)行大量程序，通過事實(shí)去論證“哨音”的真?zhèn)巍Ｆ浯涡枰獙?duì)“吹哨人”的身份進(jìn)行保密?；谖覈鴤鹘y(tǒng)文化的影響，容易將“吹哨人”與“告密人”混淆，“吹哨人”通過主觀判斷，擔(dān)心打擊報(bào)復(fù)而選擇“閉哨”。這里需要站在商業(yè)倫理與道德的角度來看看待?！按瞪谌恕笔腔谏埔庖暯牵瑥木S護(hù)社會(huì)公眾利益出發(fā)的群體。因此監(jiān)管部門需要在社會(huì)宣傳“吹哨人制度”，加強(qiáng)對(duì)“吹哨人”信息的保密以消除“吹哨人”的潛在顧慮。最后監(jiān)管部門需要加強(qiáng)對(duì)“吹哨”行為的激勵(lì)。我國對(duì)“吹哨”行為的獎(jiǎng)勵(lì)多是道德表彰，在缺少了物質(zhì)激勵(lì)的情況下公眾對(duì)參與“吹哨人”建設(shè)的積極性不強(qiáng)。

2.2 豐富內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，披露關(guān)鍵信息

雖然我國對(duì)上市公司信息披露的程度要求越來越高，由“注冊(cè)制”改為“核準(zhǔn)制”，加大對(duì)行業(yè)的監(jiān)督與信息披露義務(wù)，但是就企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告而言，還存在一定的漏洞。內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告過于“格式化”，雖然被審計(jì)單位的審計(jì)機(jī)構(gòu)不同，但是各家出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，除了審計(jì)結(jié)論外，其余部分大致相同，極度缺乏對(duì)審計(jì)過程與關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露。這也就導(dǎo)致了廣大財(cái)務(wù)信息的預(yù)期使用者，只能選擇相信注冊(cè)會(huì)計(jì)師的結(jié)論，依據(jù)報(bào)告內(nèi)容進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策。因此，針對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，可以向財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告改革方向靠攏，增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師特別關(guān)注的信息，適當(dāng)披露審計(jì)流程，增強(qiáng)預(yù)期使用者對(duì)報(bào)告的信賴程度。

2.3 加快銀行函證電子化建設(shè)，借助函證平臺(tái)集中管理

近年來，很多審計(jì)失敗案例均暴露出銀行函證業(yè)務(wù)存在的問題，亟待從根本上加以解決。從函證的生成流程來看，要經(jīng)過制作、打印、郵寄、收回、保管等過程；從函證的流轉(zhuǎn)角度來看，要經(jīng)過被審計(jì)單位、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、郵政單位、商業(yè)銀行等場(chǎng)所。每個(gè)環(huán)節(jié)均存在人為介入進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的可能，從實(shí)務(wù)角度來看，銀行函證準(zhǔn)則已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于目前銀行與會(huì)計(jì)師事務(wù)所流程處理的高度數(shù)字化現(xiàn)狀。推動(dòng)行業(yè)信息化與數(shù)字化建設(shè)，是加快實(shí)施國家信息化發(fā)展戰(zhàn)略的基本內(nèi)容。

電子化函證的落地與施行，既離不開制度的保障，也少不了資金的幫扶。因此一方面要做好頂層設(shè)計(jì)，不斷完善審計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)電子函證的細(xì)化要求，為實(shí)現(xiàn)銀行函證、乃至往來函證的標(biāo)準(zhǔn)化、統(tǒng)一化、數(shù)字化做好長(zhǎng)遠(yuǎn)道路規(guī)劃。在實(shí)踐的過程中應(yīng)吸納包括審計(jì)人員、企業(yè)財(cái)務(wù)人員、函證平臺(tái)人員等實(shí)務(wù)工作者提出的更多針對(duì)性建議，為實(shí)現(xiàn)函證流程再造打下堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。另一方面要加大資金支持。數(shù)字化函證的處理流程顛覆了傳統(tǒng)函證，將整個(gè)函證壓縮為：事務(wù)所人員函證申請(qǐng)、企業(yè)網(wǎng)銀端授權(quán)、信息搜集、函證發(fā)送、銀行處理、回函反饋這六個(gè)環(huán)節(jié)；時(shí)間上也從傳統(tǒng)的2周左右壓縮至數(shù)分鐘內(nèi)。依托于區(qū)塊鏈技術(shù)的電子化函證平臺(tái)，極大地提高了函證效率和效果，但要將全國范圍內(nèi)的銀行集中在一個(gè)平臺(tái)進(jìn)行函證，并且實(shí)現(xiàn)銀行間數(shù)據(jù)的互聯(lián)互通，并非易事。因此，平臺(tái)的建設(shè)需要財(cái)政加大資金扶持，通過專項(xiàng)資金撥付給予財(cái)政補(bǔ)貼，協(xié)助各責(zé)任相關(guān)方進(jìn)行數(shù)字化函證平臺(tái)建設(shè)。

2.4 試點(diǎn)施行會(huì)計(jì)師事務(wù)所分級(jí)分類建設(shè)，提升審計(jì)質(zhì)量

截至2020年12月，全國上市公司已達(dá)到4 181家，分布在制造業(yè)、運(yùn)輸業(yè)、農(nóng)林牧漁業(yè)等19個(gè)大類行業(yè)中。會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為提供審計(jì)服務(wù)的第三方，面對(duì)不同行業(yè)，不同規(guī)模的客戶，如何保證自身審計(jì)質(zhì)量，向廣大預(yù)期使用者提供高水平的審計(jì)信息，是事務(wù)所要面臨的挑戰(zhàn)之一。事務(wù)所簽約時(shí)往往會(huì)忽略客戶的行業(yè)性質(zhì)，進(jìn)而后續(xù)審計(jì)程序開展過程可能存在實(shí)質(zhì)性的阻礙，導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量的下降。上市公司所處行業(yè)將近50%是制造業(yè)，達(dá)2 659家，對(duì)事務(wù)所來講，制造業(yè)審計(jì)頻率總體上較高；而對(duì)于如教育行業(yè)和居民服務(wù)行業(yè)，整個(gè)A股市場(chǎng)的公司數(shù)量總和在10家以下，那么對(duì)于事務(wù)所而言，可能存在可參照經(jīng)驗(yàn)較少而導(dǎo)致審計(jì)失敗的情況。因此，根據(jù)行業(yè)性質(zhì)劃分審計(jì)業(yè)務(wù)，發(fā)揮事務(wù)所專長(zhǎng)，可能是未來防止財(cái)務(wù)舞弊的建設(shè)方向之一。

3 結(jié)語

本文以F公司審計(jì)失敗為例，深入分析其財(cái)務(wù)異常情況，并給出具體可行性建議以減少財(cái)務(wù)舞弊事件發(fā)生。通過分析此案例啟示，不僅要做好企業(yè)內(nèi)部建設(shè)，加強(qiáng)內(nèi)部控制對(duì)風(fēng)險(xiǎn)防范與公司治理的積極影響，同時(shí)也要規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)。通過企業(yè)內(nèi)部與外部的合力才能最大程度地降低審計(jì)失敗概率。