鄭石橋（教授/博導(dǎo)） 王童馨（南京審計大學(xué)政府審計理論研究中心 南京審計大學(xué) 江蘇 南京 211815）

理論自信是制度自信的基礎(chǔ)，從理論上正確地認(rèn)知社會保險審計制度各要素，是科學(xué)地建構(gòu)社會保險審計制度的基礎(chǔ)，本文聚焦社會保險審計制度的最重要要素之一——社會保險審計內(nèi)容，關(guān)注的核心問題是社會保險審計究竟審計什么，很顯然，從理論上厘清社會保險審計內(nèi)容，對于社會保險審計制度的建構(gòu)及其效率效果具有重要的意義。因此，本文以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，提出一個關(guān)于社會保險審計內(nèi)容的理論框架，為科學(xué)地建構(gòu)社會保險審計制度提供理論參考。

一、文獻綜述

現(xiàn)有文獻中，未發(fā)現(xiàn)專門研究社會保險審計審計內(nèi)容的文獻，但是不少研究社會保險審計的文獻涉及到部分社會保險審計的內(nèi)容，總體來說，關(guān)于社會保險的審計內(nèi)容形成了三類觀點，本文分別稱之為資金觀、制度觀和雙重觀。

資金觀將社會保險審計等同于社會保險資金（或基金）審計，強調(diào)對社會保險資金（或基金）的審計，具體又有三種情形：第一種情形是，強調(diào)對社會保障基金的籌集、使用、管理和營運各環(huán)節(jié)的審計，例如，“對社會保障基金財務(wù)收支的審計，主要應(yīng)該從三個方面把好關(guān)，一是基金的征繳，二是基金的管理，三是基金的支付”（李正舉、梁賓，2001）；“堅持以資金征繳的完整性、真實性、合規(guī)性為基礎(chǔ)，揭露和反映資金征繳、管理和使用中存在的問題”（孫國海，2014）。第二種情形是，強調(diào)對社會保障基金真實性、合法性和效益性的審計，例如，“在真實、合法性審計的基礎(chǔ)上向績效審計發(fā)展，績效審計將是今后社保審計的重要目標(biāo)”（彭慧明，2003）；“社會保障資金績效審計應(yīng)以真實合法性為基礎(chǔ)，關(guān)注資金籌集管理使用等各環(huán)節(jié)的經(jīng)濟性、效率性、效果性和公平性”（杜錫飛，2014）?！霸趯徲媰?nèi)容上，要突出社會保障資金的真實性、合法性、效益性”（王鴻飛，2003）；“社會保障審計的任務(wù)應(yīng)在真實、合法基礎(chǔ)上突出績效審計”（劉斌良，2008）；“社會保障基金的投資審計不僅要注重安全性、合規(guī)性、真實性，還要注重它的經(jīng)濟性、效率性和效果性”（劉文敬、邁扎尼，2010）。第三種情形是，強調(diào)社會保障基金的績效審計，例如，“社會保障基金投資績效的評價分為社會保障基金使用的‘3E’層面和內(nèi)部控制層面”（李映輝、鐘貴江，2007）?！皩我坏呢攧?wù)審計轉(zhuǎn)向財務(wù)審計與績效審計相結(jié)合的綜合審計中去”（陳子寧，2012）；“構(gòu)建以績效審計為主的社?；饘徲嬓履Ｊ健保◤垬浜?，2015）；此外，一些文獻介紹了國外社會保險審計的內(nèi)容，共同特征是，都注重績效審計（楊強，1999；劉愛東，2009；審計署審計科研所，2012；王冠琦，2015）。

制度觀認(rèn)為，社會保險審計的重點應(yīng)該是社會保險相關(guān)制度，通過社會保險審計，促進社會保險制度的完善，以更好地發(fā)揮社會保險的作用。具體包括兩種情形，一是強調(diào)對社會保障相關(guān)法律法規(guī)及體制機制的審計，本文稱之為宏觀制度觀，例如，“圍繞社會保障制度的建立和完善、有關(guān)法律法規(guī)的制訂、加強管理和監(jiān)督開展審計調(diào)研，向政府和國家有關(guān)部門提出意見和建議，為國家宏觀管理服務(wù)”（楊強，1999）?！皩徲嫅?yīng)當(dāng)更多關(guān)注目前法規(guī)制度缺陷的突出情況及時向國家相關(guān)部門提出修訂有關(guān)法規(guī)制度建議，促其完善”（沐云，2007）；“推動社會保障制度的完善，促進社會保障事業(yè)的發(fā)展應(yīng)是社會保障審計的第一要義”（劉斌良，2008）；“關(guān)注各項社會保障政策和措施的落實情況，及時從中發(fā)現(xiàn)問題，認(rèn)真分析，從管理上、制度上和體制上找問題、查根源、提對策，推動社會保障體系的不斷完善”（黃婕，2013）。二是強調(diào)對社會保險經(jīng)辦機構(gòu)內(nèi)部控制、風(fēng)險管理及業(yè)務(wù)流程的審計，本文稱之為微觀制度觀，例如，社會保險信息系統(tǒng)管理審計包括信息系統(tǒng)基礎(chǔ)管理審計、信息系統(tǒng)開發(fā)維護審計和信息系統(tǒng)運行的審計（華亞麗，2009）。

雙重觀既強調(diào)對社會保險資金（或基金）的審計，也強調(diào)對社會保險制度的審計，是資金觀和制度觀的融合，例如，“今后一段時期我們要在繼續(xù)開展社保資金的合規(guī)性審計的同時，繼續(xù)開展社保方面的績效或叫管理審計，以通過我們的審計推進我國的社保制度改革的步伐”（秦萌，2003）；審計署社會保障審計司王中信提出“從宏觀上把握社保問題，把揭露社保制度的缺陷、評價現(xiàn)行社保政策的效果當(dāng)作重要工作內(nèi)容，從政策上、制度上、管理上研究問題”（康延濤，2009）；“社?；饘徲嬕诖龠M社保制度建設(shè)、規(guī)范基金運行秩序、提高基金使用和管理效率上發(fā)揮作用”（黃靖琦，2013）。“突出對社會保障制度運行及政策執(zhí)行情況的審計”，“突出對社會保障基金籌集、管理和使用情況的審計”，“突出對社會保障業(yè)務(wù)管理情況的審計”（張樹海，2015）。

上述文獻顯示，現(xiàn)有文獻對社會保險審計的審計內(nèi)容已經(jīng)有了較多的認(rèn)知，這為進一步探究社會保險審計內(nèi)容奠定了基礎(chǔ)，然而，現(xiàn)有的觀點都未能貫通審計邏輯，總體來說，關(guān)于社會保險審計內(nèi)容，還是缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架，本文擬致力于此。

二、理論框架

本文提出的關(guān)于社會保險審計內(nèi)容的理論框架，關(guān)注的核心問題是社會保險審計究竟審計什么。根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計內(nèi)容包括五個層級：審計對象，審計主題，審計業(yè)務(wù)類型，審計標(biāo)的，審計載體（鄭石橋，2016）。社會保險審計內(nèi)容也包括上述五個層級，因此，本文按上述五個層級來闡釋社會保險審計內(nèi)容。

（一）社會保險審計的審計對象

審計對象不是審計客體，根據(jù)經(jīng)典審計理論，在資源類委托代理關(guān)系中，代理人對委托人承擔(dān)了經(jīng)管責(zé)任，為了抑制代理人履行這種責(zé)任時可能出現(xiàn)的代理問題和次優(yōu)問題，需要對代理人經(jīng)管責(zé)任履行情況進行審計，所以，經(jīng)管責(zé)任是審計對象（鄭石橋，2016）?；谶@個原理，社會保險審計的審計對象應(yīng)該是資源類社會保險委托代理關(guān)系中，代理人對委托人承擔(dān)的經(jīng)管責(zé)任，由于這種責(zé)任是發(fā)生在社會保險領(lǐng)域，也稱為社會保險經(jīng)管責(zé)任，以下具體分析這種責(zé)任。

不同國家的社會保險制度不同，因此，其中的經(jīng)濟關(guān)系及委托代理關(guān)系也不同。根據(jù)《中華人民共和國社會保險法》，我國社會保險項目包括基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險、工傷保險、失業(yè)保險、生育保險，不同的保險項目所涉及的經(jīng)濟關(guān)系也存在差異，但是，總體來說，我國社會保險所涉及的委托代理關(guān)系如圖1所示。

圖1 社會保險委托代理關(guān)系

作為審計對象的社會保險經(jīng)管責(zé)任也是發(fā)生在這三個層級的委托代理關(guān)系之中。

圖1中第一層級的委托代理關(guān)系是上級政府與本級政府之間的關(guān)系，社會保險是各級政府的共同責(zé)任，通常來說，上級政府會對下級政府的社會保險進行補貼，并提出履責(zé)要求，還會有相當(dāng)?shù)氖跈?quán)，因此，這種關(guān)系的實質(zhì)是資源類委托代理關(guān)系，本級政府有責(zé)任用好上級政府的財政補貼，用好上級政府的授權(quán)，履行好上級政府要求履行的職責(zé)，這些內(nèi)容組合起來，就是本級政府對上級政府承擔(dān)的社會保險經(jīng)管責(zé)任。

圖1中第二層級的委托代理關(guān)系有多種情形，一是繳費單位、繳費個人作為委托人，與社會保險基金征繳機構(gòu)之間的關(guān)系；二是繳費單位、繳費個人作為委托人，通過社會保險基金征繳機構(gòu)而形成的與財政部門的關(guān)系；三是繳費單位、繳費個人作為委托人，通過社會保險基金征繳機構(gòu)、財政部門而形成的與社會保險基金經(jīng)辦機構(gòu)之間的關(guān)系；四是本級政府作為委托人，通過社會保險基金的投入，與財政部門和社會保險基金經(jīng)辦機構(gòu)之間的關(guān)系；五是本級政府作為委托人，通過營運經(jīng)費的提供與社會保險基金經(jīng)辦機構(gòu)、社會保險行政部門之間的關(guān)系。這些關(guān)系雖然情形各異，但是，都有資源托付、權(quán)限授予和履責(zé)要求，因此，本質(zhì)上都是資源類委托代理關(guān)系，代理人都有責(zé)任最大善意地用好資源和權(quán)限，并履行好委托人要求的職責(zé)，這些內(nèi)容概括起來，也就是代理人對委托人承擔(dān)的社會保險經(jīng)管責(zé)任。

圖1中第三層級的委托代理關(guān)系有三種類型，一是依合約而建立起來的合約關(guān)系，包括：社會保險經(jīng)辦機構(gòu)與社會保險基金經(jīng)辦銀行的關(guān)系、社會保險經(jīng)辦機構(gòu)與社會保險基金使用機構(gòu)的關(guān)系、社會保險經(jīng)辦機構(gòu)與社會保險基金投資營運機構(gòu)的關(guān)系，這些關(guān)系是基于合約建立起來的，通常稱為合約類委托代理關(guān)系，在這種關(guān)系中，合約雙方互有信息優(yōu)勢和劣勢，因此，雙方互為代理人，在這種關(guān)系中，治理代理人機會主義行為的主要方式是事前的完備合約和事后的司法訴訟，沒有通常意義上的經(jīng)管責(zé)任；二是依法律法規(guī)而建立起來的監(jiān)管關(guān)系，包括：社會保險行政部門對社會保險經(jīng)辦機構(gòu)的監(jiān)管關(guān)系、社會保險行政部門對社會保險基金經(jīng)辦銀行的監(jiān)管關(guān)系、社會保險行政部門對社會保險基金使用機構(gòu)的監(jiān)管關(guān)系、社會保險行政部門對社會保險基金投資營運機構(gòu)的監(jiān)管關(guān)系，在這種關(guān)系中，社會保險行政部門依照法律法規(guī)的規(guī)定，對這些機構(gòu)進行監(jiān)管，合約雙方互有信息優(yōu)勢和劣勢，因此，雙方互為代理人，行政制裁和司法訴訟是解決糾紛的主要路徑，因此，沒有通常意義上的經(jīng)管責(zé)任。

總體來說，社會保險審計的審計對象是資源類社會保險委托代理關(guān)系中，代理人對委托人承擔(dān)的社會保險經(jīng)管責(zé)任，這種責(zé)任包括資源交付、權(quán)限賦予和履職要求，但是，權(quán)限要么是關(guān)于資源的權(quán)限，要么是關(guān)于履職的權(quán)限，所以，概括起來，社會保險經(jīng)管責(zé)任由兩方面的內(nèi)容組成，一是資源方面的責(zé)任，通常稱為財務(wù)責(zé)任，二是履職方面的責(zé)任，通常稱為業(yè)務(wù)責(zé)任，社會保險審計就是對上述兩方面的內(nèi)容進行審計。

（二）社會保險審計的審計主題

基于本文以上內(nèi)容，社會保險經(jīng)管責(zé)任由社會保險財務(wù)責(zé)任和社會保險業(yè)務(wù)責(zé)任所組成，社會保險審計就是對上述兩方面的責(zé)任履行情況進行審計。事實上，上述兩方面的責(zé)任，還需要從不同的維度進行審計，這就形成了審計主題。根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計主題是審計所關(guān)心的中心事項，也就是審計所要形成結(jié)論或意見的事項，整個審計過程就是圍繞審計主題來獲取證據(jù)，最終形成關(guān)于審計主題的審計結(jié)論或?qū)徲嬕庖姡ǔ碚f，審計主題包括經(jīng)濟信息、經(jīng)濟行為和經(jīng)濟制度三大類，經(jīng)濟信息可以再區(qū)分為財務(wù)信息和業(yè)務(wù)信息，經(jīng)濟行為可以再區(qū)分為財務(wù)行為和業(yè)務(wù)行為，經(jīng)濟制度也可以區(qū)分為財務(wù)制度和業(yè)務(wù)制度（鄭石橋，2016；2019）。不同的審計主題，關(guān)注的角度不同，對于經(jīng)濟信息，從兩個維度予以關(guān)注，一是關(guān)注經(jīng)濟信息的真實性，其實質(zhì)是查找虛假的經(jīng)濟信息，二是如果經(jīng)濟信息表征了績效，則關(guān)注績效水平，其實質(zhì)是為查找低下的績效；對于經(jīng)濟行為，主要是關(guān)注其合規(guī)合法性，其實質(zhì)是查找違規(guī)違法的經(jīng)濟行為；對于經(jīng)濟制度，主要是關(guān)注其健全性，其實質(zhì)是查找制度設(shè)計和制度執(zhí)行缺陷（鄭石橋，2016；2019）。以下具體分析社會保險經(jīng)管責(zé)任的審計主題。

就社會保險財務(wù)責(zé)任來說，首先，可以關(guān)注社會保險財務(wù)信息是否真實，這就涉及到財務(wù)信息這種審計主題（屬于經(jīng)濟信息這類審計主題）；其次，如果財務(wù)信息表征了財務(wù)績效，則可以在關(guān)注其真實性的基礎(chǔ)上，再關(guān)注其績效水平，這仍然是財務(wù)信息這種審計主題；再次，可以關(guān)注財務(wù)行為是否符合社會保險相關(guān)法律法規(guī)，這就涉及到財務(wù)行為這種審計主題（屬于經(jīng)濟行為這類審計主題）；最后，可以關(guān)注財務(wù)行為相關(guān)的制度設(shè)計和制度執(zhí)行是否存在健全，這就涉及到財務(wù)制度這種審計主題（屬于經(jīng)濟制度這類審計主題）。

就社會保險業(yè)務(wù)責(zé)任來說，同樣可以從多個維度進行審計，第一，可以關(guān)注社會保險業(yè)務(wù)信息是否真實，這就涉及到業(yè)務(wù)信息這種審計主題（屬于經(jīng)濟信息這類審計主題）；第二，如果業(yè)務(wù)信息表征了業(yè)務(wù)績效，則可以在關(guān)注其真實性的基礎(chǔ)上，再關(guān)注其績效水平，這仍然是業(yè)務(wù)信息這種審計主題；第三，可以關(guān)注業(yè)務(wù)行為是否符合社會保險相關(guān)法律法規(guī)，這就涉及到業(yè)務(wù)行為這種審計主題（屬于經(jīng)濟行為這類審計主題）；第四，可以關(guān)注業(yè)務(wù)行為相關(guān)的制度設(shè)計和制度執(zhí)行是否存在健全，這就涉及到業(yè)務(wù)制度這種審計主題（屬于經(jīng)濟制度這類審計主題）。

概括起來，社會保險財務(wù)經(jīng)管責(zé)任和社會保險業(yè)務(wù)經(jīng)管責(zé)任所涉及的審計主題如表1所示。

表1 社會保險經(jīng)管責(zé)任所涉及的審計主題

表1所示的各類社會保險審計主題是否會成為現(xiàn)實的審計內(nèi)容，還與社會保險審計的定位有關(guān)，通常來說，社會保險審計是社會保險治理體系的組成部分，這個治理體系通常由制衡機制、監(jiān)督機制、道德機制、透明機制、激勵機制和監(jiān)視機制等組成，上述機制中，社會保險審計可以定位于制衡機制、監(jiān)督機制和監(jiān)視機制，不同的定位，審計主題不同，具體分析如下：（1）社會保險審計作為制衡機制是將社會保險審計作為社會保險業(yè)務(wù)流程的一個環(huán)節(jié)，對前面各環(huán)節(jié)已經(jīng)完成的職能進行檢查，這種檢查主要涉及兩類審計主題，一是信息是否真實，涉及的審計主題是財務(wù)信息和業(yè)務(wù)信息，二是行為是否合規(guī)，涉及的審計主題是財務(wù)行為和業(yè)務(wù)行為。（2）社會保險審計作為監(jiān)督機制，是指審計不作為社會保險業(yè)務(wù)流程的組成部分，在業(yè)務(wù)流程之外，對社會保險業(yè)務(wù)履行情況進行檢查，這種檢查也主要涉及兩類審計主題，一是檢查財務(wù)信息和業(yè)務(wù)信息是否真實，涉及的審計主題是財務(wù)信息和業(yè)務(wù)信息，二是檢查財務(wù)行為和業(yè)務(wù)行為是否合規(guī)，涉及的審計主題是財務(wù)行為和業(yè)務(wù)行為。（3）社會保險審計作為監(jiān)視機制，主要是對社會保險治理機制進行檢查，以發(fā)現(xiàn)這些機制的制度設(shè)計和制度執(zhí)行的整改，并推動這些缺陷的整改，使得治理機制持續(xù)有效，在這種定位中，審計主題是社會保險制度，包括財務(wù)制度和業(yè)務(wù)制度。上述三種定位中，定位于制衡機制和定位于監(jiān)督機制，所涉及的審計主題相同，但是，審計實施的時機不同，定位于制衡機制時，是在業(yè)務(wù)流程中實施審計，而定位于監(jiān)督機制時，是在業(yè)務(wù)流程之外實施審計，這種實施時機的不同，帶來審計效率效果的不同，也導(dǎo)致審計成本不同。

（三）社會保險審計的審計業(yè)務(wù)類型

根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計主題是審計業(yè)務(wù)類型的基礎(chǔ)，單個審計主題形成單項性審計業(yè)務(wù)，而多個審計主題組合形成綜合性審計主題，就單項性審計業(yè)務(wù)而言，主要包括財務(wù)審計、績效審計、合規(guī)審計和制度審計，財務(wù)審計的審計主題是財務(wù)信息，關(guān)注其真實性；績效審計的審計主題是績效信息（主題是業(yè)務(wù)信息，也可能包括財務(wù)信息），首先關(guān)注績效信息的真實性，在此基礎(chǔ)上，關(guān)注績效水平及其差異原因，還可能提出改進績效水平的建議；合規(guī)審計的審計主題是經(jīng)濟行為（包括財務(wù)行為和業(yè)務(wù)行為），關(guān)注其合規(guī)合法性；制度審計的審計主題是經(jīng)濟制度（包括財務(wù)制度和業(yè)務(wù)制度），關(guān)注其是否存在缺陷（鄭石橋，2015；2016；2017）。如果是綜合性審計業(yè)務(wù)，則涉及多個審計主題，每個審計主題都有其獨特的關(guān)注視角，目前，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計就屬于多審計主題的綜合性審計業(yè)務(wù)。將上述審計業(yè)務(wù)類型的基本原理用于社會保險審計，則其審計業(yè)務(wù)類型如表2所示。

表2 社會保險審計業(yè)務(wù)類型

表2顯示，社會保險審計業(yè)務(wù)可以按不同的審計主題建構(gòu)，審計實施中，需要以基于不同審計主題的風(fēng)險評估為基礎(chǔ)來選擇有現(xiàn)實需求的審計業(yè)務(wù)類型（鄭石橋，2018）。特別需要注意的是，綜合性社會保險審計業(yè)務(wù)中，雖然關(guān)注多個審計主題，但是，不能淡化對各個審計主題所關(guān)注的問題，每個審計主題所關(guān)注的問題在審計方案中都要考慮，不能將關(guān)注多個審計主題蛻變成無審計主題。

（四）社會保險審計的審計標(biāo)的

根據(jù)經(jīng)典審計理論，在審計實施中，審計業(yè)務(wù)類型中的審計主題還要分解為審計標(biāo)的，這里的審計標(biāo)的，就是對審計主題的細(xì)分，那么，審計標(biāo)的究竟要分解到何種細(xì)節(jié)程度呢？通常來說，由于審計涉及到審計事項與既定標(biāo)準(zhǔn)相符程度的判斷，所以，審計主題需要分解到具有相對獨立的審計標(biāo)準(zhǔn)，才便于對審計事項與既定標(biāo)準(zhǔn)相符程度做出判斷，此時的審計事項是以審計主題分解所得到的審計標(biāo)的為基礎(chǔ)而形成的（鄭石橋，2018）。

社會保險審計也不例外，各類審計業(yè)務(wù)中的審計主題也需要細(xì)分到具有獨立的審計標(biāo)準(zhǔn)這種程度，以形成審計標(biāo)的，并以審計標(biāo)的為基礎(chǔ)，確定審計事項。就社會保險審計業(yè)務(wù)來說，各類審計業(yè)務(wù)中的審計主題必須再進行細(xì)分，才能使得審計主題具有可實施性。社會保險財務(wù)審計中，財務(wù)信息需要再分解交易、余額和列報，交易、余額和列報還有多個業(yè)務(wù)循環(huán)，各業(yè)務(wù)循環(huán)中的交易、余額、列報都有多種類型，凡是有獨立的確認(rèn)、計量、記錄和報告要求的，都應(yīng)該作為獨立的審計標(biāo)的。社會保險績效審計中，績效信息包括財務(wù)信息和業(yè)務(wù)信息，財務(wù)信息需要進一步分解為交易、余額和列報，而業(yè)務(wù)信息都有統(tǒng)計規(guī)范，凡是有專門統(tǒng)計規(guī)定的信息，都應(yīng)該作為獨立的審計標(biāo)的。社會保險合規(guī)審計包括社會保險財務(wù)收支合規(guī)審計和社會保險業(yè)務(wù)合規(guī)審計，凡是有獨立規(guī)范要求的社會保險財務(wù)行為和社會保險業(yè)務(wù)行為，都應(yīng)該作為獨立的審計標(biāo)的。社會保險制度審計可以區(qū)分為社會保險宏觀制度審計和社會保險微觀制度審計，前者需要以單個制度作為審計標(biāo)的，并區(qū)分為制度設(shè)計和制度執(zhí)行，后者也可以按宏觀制度的辦法確定審計標(biāo)的，也可以按業(yè)務(wù)流程中的環(huán)節(jié)來確定審計標(biāo)的，還可以按制度要素（例如，內(nèi)部控制五要素、風(fēng)險管理八要素）來確定審計標(biāo)的。

（五）社會保險審計的審計載體

根據(jù)經(jīng)典審計理論，要獲取關(guān)于審計標(biāo)的的審計證據(jù)，需要從審計載體中來獲取，這里審計載體就是關(guān)于審計標(biāo)的的記錄或痕跡，通常來說可以區(qū)分為紙質(zhì)載體、電子載體和實物載體，審計證據(jù)需要采用系統(tǒng)方法從審計載體中獲取，不同類型的審計載體，獲取審計證據(jù)的方法也不同，對于紙質(zhì)載體已經(jīng)形成了經(jīng)典的審計方法，對于電子載體，需要發(fā)展電子數(shù)據(jù)審計方法，對于實物載體，通常采用測量的方法（鄭石橋，2016；鄭石橋，2018）。

社會保險審計也適用上述經(jīng)典審計理論，對各類審計標(biāo)的、審計事項的審計證據(jù)，需要從審計載體中來獲取，從審計載體的類型來說，電子載體已經(jīng)成為主流，并且，審計客體之外的相關(guān)單位或部門形成的關(guān)于審計客體的相關(guān)電子數(shù)據(jù)，在社會保險審計中發(fā)揮重要作用，因此，大數(shù)據(jù)已經(jīng)成為社會保險審計載體的重要特征。當(dāng)然，紙質(zhì)載體和實物載體也還存在，需要各類審計方法，但是，無論如何，電子數(shù)據(jù)審計將成為主流模式。

（六）社會保險審計內(nèi)容的現(xiàn)有觀點評述

現(xiàn)有文獻關(guān)于社會保險的審計內(nèi)容形成了資金觀、制度觀和雙重觀。資金觀將社會保險審計等同于社會保險資金（或基金）審計，強調(diào)對社會保險資金（或基金）的審計。制度觀認(rèn)為，社會保險審計的重點應(yīng)該是社會保險相關(guān)制度。雙重觀既強調(diào)對社會保險資金（或基金）的審計，也強調(diào)對社會保險制度的審計，是資金觀和制度觀的融合，本文的理論框架中指出，多種審計主題中，究竟對何種審計主題實施審計，需要以風(fēng)險評估為基礎(chǔ)，如果需要同時對多種審計主題實施審計，則會形成綜合性的社會保險審計業(yè)務(wù)，雙重觀既強調(diào)對社會保險資金（或基金）的審計，也強調(diào)對社會保險制度的審計，是一種強調(diào)多種審計主題的綜合性審計業(yè)務(wù)。總體來說，本文提出的社會保險審計內(nèi)容的理論框架，能夠包容現(xiàn)有文獻關(guān)于社會保險審計內(nèi)容的各類觀點。

三、結(jié)論

根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計內(nèi)容包括五個層級：審計對象，審計主題，審計業(yè)務(wù)類型，審計標(biāo)的，審計載體，社會保險審計內(nèi)容也包括上述五個層級。社會保險審計對象是資源類社會保險委托代理關(guān)系中的代理人對委托人承擔(dān)的社會保險經(jīng)管責(zé)任，具體包括：本級政府對上級政府承擔(dān)的社會保險經(jīng)管責(zé)任，社會保險基金征繳機構(gòu)、財政部門、社會保險基金經(jīng)辦機構(gòu)對繳費單位、繳費個人承擔(dān)的社會保險經(jīng)管責(zé)任，財政部門、社會保險基金經(jīng)辦機構(gòu)、社會保險行政部門對本級政府承擔(dān)的社會保險經(jīng)管責(zé)任，上述這些社會保險經(jīng)管責(zé)任又包括財務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任兩個方面。從不同維度來關(guān)注社會保險經(jīng)管責(zé)任，就形成不同的審計主題，社會保險財務(wù)責(zé)任相關(guān)的審計主題包括社會保險財務(wù)信息、社會保險財務(wù)行為和社會保險財務(wù)制度這三類審計主題，社會保險業(yè)務(wù)責(zé)任相關(guān)的審計主題包括社會保險業(yè)務(wù)信息、社會保險業(yè)務(wù)行為和社會保險業(yè)務(wù)制度這三類審計主題。

基于社會保險審計主題，形成社會保險審計業(yè)務(wù)類型，以單個審計主題為基礎(chǔ)，形成社會保險財務(wù)審計、社會保險績效審計、社會保險合規(guī)審計和社會保險制度審計，以多個審計主題為基礎(chǔ)，形成綜合性的社會保險審計業(yè)務(wù)。

在審計實施中，社會保險審計主題還要分解以形成審計標(biāo)的，并以此為基礎(chǔ)確定審計事項，以審計事項為基礎(chǔ)來制定審計方案。社會保險財務(wù)審計中，財務(wù)信息需要再分解交易、余額和列報；社會保險績效審計中，績效信息包括財務(wù)信息和業(yè)務(wù)信息，財務(wù)信息需要進一步分解為交易、余額和列報，而業(yè)務(wù)信息都有統(tǒng)計規(guī)范，凡是有專門統(tǒng)計規(guī)定的信息，都應(yīng)該作為獨立的審計標(biāo)的；社會保險合規(guī)審計中，凡是有獨立規(guī)范要求的社會保險財務(wù)行為和社會保險業(yè)務(wù)行為，都應(yīng)該作為獨立的審計標(biāo)的；社會保險制度審計中，單個制度或制度要素或業(yè)務(wù)流程的環(huán)節(jié)都可能成為審計標(biāo)的。

審計載體是審計證據(jù)的來源，也是審計標(biāo)的的記錄或痕跡，社會保險審計的審計載體，電子載體已經(jīng)成為主流，但是，紙質(zhì)載體和實物載體也還存在。