李視友 王永秀

【摘要】康美藥業(yè)財務(wù)造假案件引發(fā)股市震動和證監(jiān)會的立案調(diào)查，曾一度嘩然。目前舞弊事實已經(jīng)查清，相關(guān)處罰已經(jīng)作出。作為資本市場的“看門人”，注冊會計師在該案例中存在許多值得反思之處。注冊會計師在對康美藥業(yè)年報審計中風(fēng)險評估程序的實施不充分，對康美藥業(yè)的營業(yè)收入確認、銀行存款函證、有形資產(chǎn)監(jiān)盤等關(guān)鍵審計程序的執(zhí)行不到位，沒有做到應(yīng)有的職業(yè)謹慎，所以在該案中難辭其咎。如何從康美藥業(yè)案件中吸取教訓(xùn)，有效運用分析程序揭示被審計單位的重大錯報風(fēng)險，為注冊會計師設(shè)計和實施審計程序提供指導(dǎo)，進而降低審計風(fēng)險具有重要意義。

【關(guān)鍵詞】康美藥業(yè)；注冊會計師；分析程序

【中圖分類號】F239

一、分析程序的適用范圍及運用步驟

在財務(wù)報表審計中，分析程序是注冊會計師獲取審計證據(jù)的重要途徑和方法之一。有效的分析程序能夠很好地揭示出被審計單位存在的重大錯報風(fēng)險因素，從而為注冊會計師設(shè)計和實施審計程序提供指導(dǎo)和幫助。所以，越是有經(jīng)驗的注冊會計師，越會嫻熟地運用分析程序盡快地獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以達到事半功倍的效果。

《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1313號—分析程序》指出，分析程序是指注冊會計師通過分析不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對財務(wù)信息作出評價。分析程序還包括在必要時對識別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期值差異重大的波動或關(guān)系進行調(diào)查。

（一）分析程序的適用范圍

在財務(wù)報表審計的整個過程中，注冊會計師都需要運用分析程序。換言之，分析程序貫穿于整個審計過程中，只不過在審計過程的不同環(huán)節(jié)，運用分析程序的目的也有所不同。

1.用于風(fēng)險評估程序

中國注冊會計師審計準(zhǔn)則規(guī)定：注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施風(fēng)險評估程序，為識別和評估財務(wù)報表層次和認定層次的重大錯報風(fēng)險提供基礎(chǔ)，實施的風(fēng)險評估程序應(yīng)當(dāng)包括分析程序。注冊會計師將分析程序用于風(fēng)險評估程序中，有助于其發(fā)現(xiàn)異常的交易或事項，以及對審計產(chǎn)生影響的金額、比率和趨勢等，從而幫助注冊會計師識別和評估重大錯報風(fēng)險。

2.用于實質(zhì)性程序

當(dāng)采用分析程序比細節(jié)測試能更有效地降低認定層次的檢查風(fēng)險時，注冊會計師就會考慮將分析程序用于實質(zhì)性程序，此時分析程序又稱實質(zhì)性分析程序。在實質(zhì)性程序中采用分析程序，目的是獲取相關(guān)、可靠的審計證據(jù)，減少細節(jié)測試的工作量，節(jié)約審計成本，以提高審計工作的效率與效果。

3.用于總體復(fù)核

在臨近審計結(jié)束時，注冊會計師需設(shè)計和實施分析程序，目的是佐證在審計財務(wù)報表各個組成部分過程中所形成的結(jié)論。在審計完成階段對財務(wù)報表進行總體復(fù)核采用分析程序，有助于注冊會計師形成總體結(jié)論，以確定財務(wù)報表是否與其對被審計單位的了解一致。如果識別出以前未識別的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮修改其評估的重大錯報風(fēng)險水平及實施的進一步審計程序。

需要注意的是，在財務(wù)報表審計過程中，注冊會計師將分析程序用于風(fēng)險評估程序和總體復(fù)核是審計準(zhǔn)則的強制要求。在實質(zhì)性程序中運用分析程序則并非強制要求，可以任意選用。當(dāng)使用分析程序比細節(jié)測試能更有效地將認定層次的檢查風(fēng)險降至可接受的水平時，注冊會計師可以考慮單獨或結(jié)合細節(jié)測試，運用實質(zhì)性分析程序。

（二）分析程序的運用步驟

根據(jù)國際審計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，注冊會計師在財務(wù)報表審計過程中運用分析程序時，通?？梢钥紤]以下基本步驟：

1.預(yù)期

注冊會計師應(yīng)盡可能使用獨立來源（而非來源于被審計單位內(nèi)部）獲取的信息，對不同類型信息之間存在的內(nèi)在邏輯關(guān)系作出合理預(yù)期。在作出合理預(yù)期時所依據(jù)的財務(wù)信息和非財務(wù)信息主要包括：被審計單位以前可比較期間的財務(wù)數(shù)據(jù)；被審計單位的計劃或預(yù)算數(shù)據(jù)；根據(jù)中期或年度數(shù)據(jù)所作出的推斷或預(yù)計；被審計單位所處行業(yè)以及當(dāng)前經(jīng)濟狀況的有關(guān)信息等。注冊會計師首先要保證用以作出預(yù)期的信息的可靠性，并對這些信息選擇恰當(dāng)?shù)募夹g(shù)方法進行處理?？梢赃x擇的技術(shù)方法包括：比率分析、趨勢分析、回歸分析、結(jié)構(gòu)百分比分析、盈虧平衡分析等。

2.比較

注冊會計師根據(jù)可靠信息作出合理預(yù)期后，就應(yīng)當(dāng)將預(yù)期值與被審計單位已記錄金額（未審數(shù)）進行比較，或者將預(yù)期值與根據(jù)被審計單位已記錄金額計算出的比率進行比較，以確定被審計單位已記錄金額與預(yù)期值之間的差異額是否在注冊會計師可接受的范圍內(nèi)。

3.評價

注冊會計師要評價比較的結(jié)果，重大異常可能意味著潛在的重大錯報風(fēng)險。如果發(fā)現(xiàn)被審計單位已記錄金額與注冊會計師的合理預(yù)期之間存在重大差異，則注冊會計師應(yīng)當(dāng)進一步調(diào)查這種重大差異產(chǎn)生的原因。實施調(diào)查程序時，首先，要重新考慮形成預(yù)期時的方法和因素是否適當(dāng)；其次，要向被審計單位管理層詢問產(chǎn)生重大差異的原因，并評價管理層的回復(fù)；最后，要實施其他審計程序以證實管理層的解釋。注冊會計師最終調(diào)查的結(jié)果，可能證明重大差異并不屬于重大錯報。當(dāng)然，也可能證明重大差異無法解釋，可能意味著重大錯報，此時，注冊會計師就需要實施進一步審計程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)證實重大錯報。

二、“康美藥業(yè)”案件背景簡介

上市公司康美藥業(yè)（600518.SH）（全稱“康美藥業(yè)股份有限公司”，以下簡稱“康美藥業(yè)”），是一家“藥品生產(chǎn)及經(jīng)營”性質(zhì)的國家重點高新技術(shù)企業(yè)，主營業(yè)務(wù)為中藥飲片、化學(xué)原料藥品的生產(chǎn)、研發(fā)、銷售及醫(yī)療器械營銷等。公司于1997年成立，2001年3月在上海證交所掛牌上市。上市以來，康美藥業(yè)一直被視為中醫(yī)藥行業(yè)的龍頭企業(yè)備受追捧，市值一度高達1390億元。

然而，紙終究包不住火，表面光鮮亮麗的康美藥業(yè)在2018年底還是出大事了。2018年12月28日，公司收到證監(jiān)會下達的《調(diào)查通知書》，因涉嫌信息披露違法違規(guī)而受到立案調(diào)查。2019年4月30日，康美藥業(yè)在披露其年報的同時，還發(fā)布了一份會計差錯更正公告：299.44億元的貨幣資金被作為會計差錯予以調(diào)減，與貨幣資金相對應(yīng)的其他報表項目也隨之一并調(diào)整，這些項目包括營業(yè)收入、營業(yè)成本、應(yīng)收賬款、存貨和在建工程等。此公告一出，一時引起社會軒然大波，如此高額的報表項目調(diào)整，到底是“會計差錯”還是“會計造假”，豈非“此地?zé)o銀三百兩”？

2019年8月17日，康美藥業(yè)收到證監(jiān)會《行政處罰及市場禁入事先告知書》。調(diào)查結(jié)果顯示：康美藥業(yè)2016—2018年年度財務(wù)報告虛增營業(yè)收入共計206.44億元，其中，2016年年報虛增營業(yè)收入89.99億元；2017年年報虛增營業(yè)收入100.32億元；2018年年報虛增營業(yè)收入16.13億元。2016—2018年年度財務(wù)報告虛增營業(yè)利潤共計20.72億元，其中，2016年年報虛增營業(yè)利潤6.56億元；2017年年報虛增營業(yè)利潤12.51億元；2018年年報虛增營業(yè)利潤1.65億元。

2020年5月14日，康美藥業(yè)收到證監(jiān)會的正式處罰決定書：對康美藥業(yè)處以60萬元頂格罰款（新修訂的《證券法》自2020年3月1日開始執(zhí)行，康美藥業(yè)的違法行為在此之前發(fā)生，故對其處罰仍按原法律條文執(zhí)行），對21名責(zé)任人員處以10萬元至90萬元的不等罰款，對6名主要責(zé)任人采取10年乃至終身證券市場禁入措施。至此，市值曾經(jīng)一度竄至1390億元的康美藥業(yè)，截至2020年5月19日市值已經(jīng)跌至135億元。

值得說明的是，2020年6月18日，已經(jīng)變更委托的審計機構(gòu)—立信會計師事務(wù)所對康美藥業(yè)2019年的年度財務(wù)報告出具了保留意見，對其內(nèi)部控制審計報告仍出具了否定意見。

三、“康美藥業(yè)”案件中注冊會計師的審計 責(zé)任分析

康美藥業(yè)的年報審計機構(gòu)是廣東正中珠江會計師事務(wù)所（特殊普通合伙會計師事務(wù)所）。根據(jù)中注協(xié)公示的2018年度業(yè)務(wù)收入前100家會計師事務(wù)所信息顯示，正中珠江會計師事務(wù)所2018年業(yè)務(wù)收入總額為47 508.08萬元，位列榜單第22名，截至2018年末擁有注冊會計師人數(shù)260名。自康美藥業(yè)2001年上市以來，正中珠江會計師事務(wù)所就一直擔(dān)任其審計機構(gòu)。截至2019年康美藥業(yè)出事之前，正中珠江與康美藥業(yè)的合作已經(jīng)長達19年的時間。在證監(jiān)會沒有對康美藥業(yè)財務(wù)造假立案調(diào)查的2018年之前，正中珠江會計師事務(wù)所已經(jīng)連續(xù)17年對康美藥業(yè)的年度財務(wù)報告和內(nèi)部控制出具了無保留意見，僅在2019年4月30日，迫于證監(jiān)會對康美藥業(yè)立案調(diào)查及社會輿論的壓力，正中珠江事務(wù)所對康美藥業(yè)2018年的年報出具了保留意見，對其內(nèi)部控制出具了否定意見。

在“康美藥業(yè)”案件中，正中珠江會計師事務(wù)所的注冊會計師是否應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任？應(yīng)當(dāng)承擔(dān)怎樣的法律責(zé)任？承擔(dān)多大的法律責(zé)任？這些問題不屬于本文的探討范圍。本文僅從分析程序的運用視角，對注冊會計師在康美藥業(yè)2016—2018年年報審計中的審計責(zé)任加以剖析。

根據(jù)查證的事實，康美藥業(yè)財務(wù)造假的手段其實并不高明，通常也是上市公司粉飾報表的慣用伎倆，包括虛增收入、虛增貨幣資金、虛增長期資產(chǎn)、關(guān)聯(lián)方內(nèi)部交易操作等。如果注冊會計師能夠充分關(guān)注被審計單位及其環(huán)境的風(fēng)險因素，了解被審計單位舞弊的動機及手段，據(jù)此設(shè)計相應(yīng)的審計程序，創(chuàng)新審計技術(shù)方法，就不難揭示出康美藥業(yè)多年來的財務(wù)造假。然而，現(xiàn)實不容假設(shè)，單就康美藥業(yè)2016—2018年年報中的重大錯報和注冊會計師出具的審計報告結(jié)果來看，正中珠江會計師事務(wù)所可能難辭其咎。

（一）風(fēng)險評估程序?qū)嵤┎怀浞?/p>

中國注冊會計師審計準(zhǔn)則要求注冊會計師在審計過程中，應(yīng)當(dāng)實施風(fēng)險評估程序，以為識別和評估財務(wù)報表層次和認定層次的重大錯報風(fēng)險提供基礎(chǔ)。風(fēng)險評估的主要方式就是了解被審計單位及其環(huán)境，主要目的是識別和評估被審計單位的重大錯報風(fēng)險。而且，注冊會計師需要根據(jù)風(fēng)險評估的結(jié)果設(shè)計和實施進一步審計程序。

“康美藥業(yè)”案件說明，康美藥業(yè)公司的內(nèi)部控制幾乎失效，其控制環(huán)境極端混亂。從康美藥業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)看，以馬興田為核心的整個家族“一股獨大”，馬興田擔(dān)任康美藥業(yè)的董事長兼總經(jīng)理，馬興田的妻子則擔(dān)任康美藥業(yè)的副總經(jīng)理，屬于典型的“家族企業(yè)”。康美藥業(yè)的內(nèi)部控制形同虛設(shè)，完全被管理層凌駕。這樣的控制環(huán)境，對于已經(jīng)為康美藥業(yè)提供十幾年審計服務(wù)的正中珠江會計師事務(wù)所來說不可能沒有察覺，但事實是正中珠江會計師事務(wù)所對康美藥業(yè)2017年以前的內(nèi)部控制均出具了無保留意見的審計報告。如此，我們就有理由懷疑：可能正是由于雙方的長期合作，正中珠江會計師事務(wù)所與康美藥業(yè)管理層的長期密切接觸，彼此相互熟悉，導(dǎo)致注冊會計師喪失獨立性，從而影響了其職業(yè)判斷能力，實施的風(fēng)險評估程序可能只是走走過場而已。如果注冊會計師在了解被審計單位及其環(huán)境的過程中，有效地采用分析程序，就不難發(fā)現(xiàn)康美藥業(yè)的控制風(fēng)險極高，就應(yīng)當(dāng)將其作為特別風(fēng)險予以高度關(guān)注。

（二）營業(yè)收入審計程序設(shè)計不合理

根據(jù)證監(jiān)會的調(diào)查結(jié)果，康美藥業(yè)2016—2018年年報通過偽造業(yè)務(wù)憑證方式虛增營業(yè)收入共計206.44億元！如此長期巨額的收入造假，注冊會計師竟然未能發(fā)現(xiàn)，說明注冊會計師所實施的收入實質(zhì)性程序存在很大問題，可能源于對收入審計程序的設(shè)計不合理。

上市公司出于粉飾報表的需要，都有高估收入的偏好。注冊會計師在審計過程中，就要特別注意被審計單位收入的高估風(fēng)險。根據(jù)借貸記賬法的記賬原理，虛增收入必然要通過虛增相應(yīng)的資產(chǎn)予以配合，而且要在銷售、發(fā)貨、收款等環(huán)節(jié)做到完美無缺，才能“圓謊”。被審計單位虛增收入最常用的手法就是通過虛增應(yīng)收賬款與之配合，審計時應(yīng)對此種舞弊最有效的方法就是實施應(yīng)收賬款的函證程序，并對函證過程保持嚴格控制。但康美藥業(yè)卻“另辟蹊徑”：通過虛構(gòu)發(fā)出存貨、虛增貨幣資金來配合收入造假，通過偽造、變造大額定期存單或銀行對賬單達到虛增貨幣資金的目的。康美藥業(yè)通過一系列的完美操作，為其財務(wù)報表披上了一件“皇帝的新裝”。一般而言，虛增貨幣資金要比虛增應(yīng)收賬款困難得多，而且可能需要開戶銀行的配合或者利用開戶銀行的內(nèi)部控制漏洞才能完成。注冊會計師對康美藥業(yè)的營業(yè)收入也執(zhí)行了常規(guī)性測試程序，包括檢查文件記錄、函證應(yīng)收賬款、檢查期后收款、走訪重要客戶、進行截止測試等?？得浪帢I(yè)收入造假的成功操作之所以能夠騙過注冊會計師，說明注冊會計師所實施的上述測試程序存在偏差，很可能并沒有將虛增營業(yè)收入和虛增貨幣資金聯(lián)系在一起。如果注冊會計師在進行收入的細節(jié)測試時，能夠很好地結(jié)合實質(zhì)性分析程序，充分關(guān)注存貨、銷售收入與貨幣資金等之間存在的內(nèi)在勾稽關(guān)系，巨額收入造假的謊言是不難被戳破的。

（三）貨幣資金審計程序執(zhí)行不到位

康美藥業(yè)2016—2018年的年報顯示：康美藥業(yè)的貨幣資金一直非常充裕。其中，康美藥業(yè)2017年年報顯示貨幣資金341.51億元，不僅遠超同行，而且占自身總資產(chǎn)的比例也高達49.7%。而公司同期披露的有息負債金額為315.7億元，完全符合“存貸雙高”的風(fēng)險特征。外界對康美藥業(yè)的“存貸雙高”問題一直質(zhì)疑不斷，這也足以引起注冊會計師的高度警惕。另外，康美藥業(yè)2017年的利息支出12.16億元，利息收入只有2.69億元，巨額的利息差也顯示了舞弊風(fēng)險的端倪。所以，只要注冊會計師實施有效的分析程序，就應(yīng)當(dāng)將康美藥業(yè)的貨幣資金項目作為高風(fēng)險項目予以重點關(guān)注。事實證明：康美藥業(yè)2016—2018年通過偽造銀行單據(jù)等手法累計虛增貨幣資金886億元，其中2017年年報虛增貨幣資金299.44億元，占公司披露總資產(chǎn)的43.57%。不能不說，如此巨額的貨幣資金造假也真是“沒誰了”！

注冊會計師對康美藥業(yè)貨幣資金所執(zhí)行的主要審計程序包括：函證銀行存款、重要銀行賬戶的流水核查、重要銀行賬戶的實地訪談、對銀行對賬單及企業(yè)開戶信息資料的檢查、大額銀行存款收支業(yè)務(wù)的截止測試等?，F(xiàn)在回頭來看，這些審計程序也都是貨幣資金項目的常規(guī)性測試程序，但要應(yīng)對康美藥業(yè)貨幣資金項目的特別風(fēng)險還存在需要改進的一些細節(jié)，如對銀行存款的函證基本采用郵寄函證而非現(xiàn)場函證方式進行，這就可能對銀行存款的函證過程沒有保持嚴格控制而影響函證效果；對重要銀行賬戶的流水核查及實地訪談，是在公司人員陪同而非獨立前往銀行開展相關(guān)程序，也可能影響審計證據(jù)的質(zhì)量。

（四）有形資產(chǎn)監(jiān)盤程序?qū)嵤┎煌晟?/p>

康美藥業(yè)2016—2018年虛構(gòu)巨額的營業(yè)收入，必然要通過虛構(gòu)大量的存貨與之配合?？得浪帢I(yè)調(diào)整后的結(jié)果顯示：2018年年末存貨余額為342億元，其中庫存商品高達266億元，占存貨總額的78%，庫存商品的期初數(shù)比上年期末數(shù)有大幅度的調(diào)增。那么，調(diào)增的存貨是否真實存在？其價值如何認定？這是注冊會計師必須高度關(guān)注的問題。另外，康美藥業(yè)在2018年半年報中將前期未納入報表的6個工程項目納入表內(nèi)，分別調(diào)增固定資產(chǎn)11.89億元、調(diào)增在建工程4.01億元、調(diào)增投資性房地產(chǎn)20.15億元，合計調(diào)增長期資產(chǎn)共計36.05億元。這些都是重要的舞弊跡象，注冊會計師理應(yīng)將其作為特別風(fēng)險予以高度警惕，并實施專門的針對性審計程序予以證實。

康美藥業(yè)的存貨在經(jīng)過“會計差錯更正”后占總資產(chǎn)的比重49%左右，遠高于制造業(yè)企業(yè)存貨占總資產(chǎn)比重為30%的同行一般情況。而且，康美藥業(yè)存貨中包含大量的消耗性生物資產(chǎn)（主要是自行種植的人參、林下參等），約占其存貨總額的20%。這些消耗性生物資產(chǎn)的價值高，生長周期長，且深埋于地下，很容易成為公司舞弊的利用工具。此類資產(chǎn)的造假手段隱蔽，審計難度極大，藍田股份、獐子島事件等，就是很好的例證。所以，對康美藥業(yè)的存貨特別是消耗性生物資產(chǎn)的存在及價值認定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)予以特別關(guān)注。

對被審計單位的有形資產(chǎn)（包括存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、投資性房地產(chǎn)等）實施監(jiān)盤或觀察程序，以獲取這些有形資產(chǎn)存在數(shù)量和狀況的審計證據(jù)，也是審計準(zhǔn)則的明確規(guī)定。從披露的相關(guān)信息看，注冊會計師對康美藥業(yè)的上述有形資產(chǎn)實施的監(jiān)盤程序不得而知，但可以肯定的是，這些根本不存在的有形資產(chǎn)實實在在的存在于被審計單位的年報中，注冊會計師卻沒有揭示出來。如果注冊會計師在對康美藥業(yè)有形資產(chǎn)的審計過程中，有效地采用上述分析程序，是不難識別其中的重大錯報風(fēng)險的。

四、“康美藥業(yè)”案件的啟示

由于審計程序本身的固有限制，注冊會計師不可能發(fā)現(xiàn)和揭示被審計單位財務(wù)報表中的所有重大錯報。特別是當(dāng)被審計單位管理層存在舞弊及惡意欺騙注冊會計師，甚至與第三方（如銀行等）相互串通共謀欺詐注冊會計師的時候，注冊會計師將很難防控審計風(fēng)險。而這會使整個注冊會計師行業(yè)的發(fā)展步履維艱，甚至嚴重影響到整個行業(yè)的生存與發(fā)展。如果那樣的話，中國的資本市場就將徹底“正不壓邪”。

所以，上市公司發(fā)生財務(wù)造假，注冊會計師卻沒能揭示出來而出具了錯誤的審計意見，此時就一定要界定好被審計單位管理層應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的會計責(zé)任與注冊會計師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的審計責(zé)任，必須分清雙方的責(zé)任界限，該誰承擔(dān)的責(zé)任就由誰來承擔(dān)。必須明確：財務(wù)造假是被審計單位應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任而不是注冊會計師的責(zé)任，注冊會計師只對其所出具的審計意見負責(zé)。錯誤的審計意見到底是由于審計失敗還是源于審計風(fēng)險，是界定注冊會計師法律責(zé)任的基本依據(jù)。社會各界尤其不能將被審計單位管理層的會計責(zé)任轉(zhuǎn)嫁于注冊會計師身上。

當(dāng)然，對于康美藥業(yè)長期系統(tǒng)的財務(wù)造假，注冊會計師作為資本市場的“看門人”，趟過資本市場這片沼澤地，又豈能凈身上岸？既然“門”沒有看好，就不能不總結(jié)一下教訓(xùn)，反思一下自身的問題。下面筆者從分析程序的運用視角，探討注冊會計師在開展財務(wù)報表審計過程中，應(yīng)如何運用有效的分析程序，精準(zhǔn)識別和應(yīng)對風(fēng)險，進一步完善審計程序，改進審計技術(shù)與方法。

（一）深入了解被審計單位及其環(huán)境

《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號—歷史財務(wù)信息審計的質(zhì)量控制》通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風(fēng)險，為注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境，以及識別和評估重大錯報風(fēng)險提供了很好的指導(dǎo)。注冊會計師通過深入細致地了解被審計單位及其環(huán)境，善于捕捉其中的蛛絲馬跡，就不難識別隱藏于財務(wù)報表中的重大錯報風(fēng)險。

正中珠江會計師事務(wù)所與康美藥業(yè)合作十幾年，彼此間十分熟悉，反而可能導(dǎo)致其對康美藥業(yè)存在的風(fēng)險因素熟視無睹，或者是睜一只眼閉一只眼。如前文已經(jīng)提及的康美藥業(yè)控制環(huán)境混亂問題、“存貸雙高”問題、大幅度調(diào)增存貨問題、大量消耗性生物資產(chǎn)的監(jiān)盤問題等。注冊會計師在實施風(fēng)險評估程序時，借助有效的分析程序，這些風(fēng)險因素一定會昭然若揭。如果對這些識別的風(fēng)險予以高度重視，制定對應(yīng)的審計程序，是完全可以避免審計失敗的。

所以，注冊會計師在了解被審計單位及其環(huán)境時，絕不能因為長期合作彼此熟悉就走過場。企業(yè)的外部環(huán)境風(fēng)云變幻，企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境每年也都會有新的情況出現(xiàn)，注冊會計師要時刻關(guān)注這些變化對企業(yè)產(chǎn)生的風(fēng)險隱患，并將識別的風(fēng)險記錄于審計工作底稿中，作為每次審計時設(shè)計進一步審計程序時間、類型和范圍的主要依據(jù)。

（二）高度警惕舞弊風(fēng)險

曾任美國會計學(xué)會會長的史蒂文·阿伯雷齊特（Steve Albrecht）提出的舞弊三角論認為：舞弊風(fēng)險因素（即導(dǎo)致舞弊產(chǎn)生的事項或情況）包括壓力因素、機會因素和借口因素。如果被審計單位管理層為實現(xiàn)預(yù)期財務(wù)目標(biāo)而承受來自企業(yè)外部及內(nèi)部的壓力，就可能存在財務(wù)造假的動機或壓力。如果被審計單位的內(nèi)部控制設(shè)計有缺陷或執(zhí)行有漏洞，就可能為管理層舞弊提供條件或機會。如果被審計單位管理層的價值觀念和道德標(biāo)準(zhǔn)存在偏差，就可能對其舞弊行為尋找貌似合理的理由或借口。

注冊會計師在識別和評估重大錯報風(fēng)險時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)職業(yè)判斷確定識別出的風(fēng)險是否為特別風(fēng)險。舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險屬于特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度，并專門針對該風(fēng)險實施實質(zhì)性程序。就“康美藥業(yè)”案件看，公司正處于急速發(fā)展時期，資金需求的壓力和博取眼球的動機，使得管理層粉飾報表成為可能，這是康美藥業(yè)財務(wù)造假的壓力因素；公司內(nèi)部控制形同虛設(shè)，管理層凌駕控制之上十分普遍，這是康美藥業(yè)財務(wù)造假的機會因素；公司管理層核心權(quán)力集中于“馬氏家族”，公司高層決策“馬氏家族”說了算，這是康美藥業(yè)財務(wù)造假的借口因素。如此看來，康美藥業(yè)的舞弊風(fēng)險非常高。

注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的舞弊風(fēng)險考慮下列應(yīng)對措施：在分派和督導(dǎo)項目組成員時，要充分考慮到成員的知識、技能和能力，一定安排具有勝任能力的人員執(zhí)行審計；評價被審計單位對涉及主觀計量和復(fù)雜交易的會計政策的選擇和運用，確定是否存在管理層人為操縱利潤的可能；改變擬實施的審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。

（三）增強審計程序的不可預(yù)見性

熟悉常規(guī)審計程序的被審計單位內(nèi)部人員會具有較強的反審計能力，財務(wù)造假的隱蔽性更大。所以，針對識別出的特別風(fēng)險，注冊會計師在選擇擬實施的審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時增加不可預(yù)見性是非常重要的。所謂增強審計程序的不可預(yù)見性，就是注意使某些重要的審計程序不被管理層預(yù)見或事先了解。在考慮增加審計程序的不可預(yù)見性時，可以選擇采用以下方式：對某些未測試過的、低于設(shè)定的重要性水平的賬戶余額和認定實施實質(zhì)性程序；調(diào)整實施審計程序的時間，使被審計單位不可預(yù)期；采取與前期不同的審計抽樣方法，以改變測試樣本；不預(yù)先告知被審計單位或選取不同的審計程序?qū)嵤┑攸c等。

比如，在康美藥業(yè)審計中，根據(jù)風(fēng)險評估的結(jié)果，對存在特別風(fēng)險的銀行存款、營業(yè)收入和存貨等項目，注冊會計師可以考慮通過以下方式增加審計程序的不可預(yù)見性：對銀行存款的函證過程保持嚴格控制，并打破常規(guī)，獨自前往被審計單位開戶銀行，實施現(xiàn)場取證；對收入項目執(zhí)行分類的實質(zhì)性分析程序，分別按照月份、產(chǎn)品類型、業(yè)務(wù)部門、區(qū)域范圍等將本期收入和具有可比性的前期收入、同行收入進行比較，并關(guān)注銷售、收款和存貨的內(nèi)在聯(lián)系；對存貨項目實施審計時，在不預(yù)先通知有關(guān)人員的情況下對某些特定存貨實施監(jiān)盤等。

（四）認真做好總體復(fù)核

在臨近審計結(jié)束階段，注冊會計師對財務(wù)報表進行總體復(fù)核時要采用分析程序，目的是幫助注冊會計師形成最終結(jié)論，以確定財務(wù)報表整體是否與注冊會計師對被審計單位的了解一致。這一工作并不是可有可無、無足輕重的審計程序。恰恰相反，注冊會計師在臨近審計結(jié)束時為形成總體結(jié)論而實施的分析程序，不僅是中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的強制要求，而且也是注冊會計師非常重要的完美收官之作。

借貸記賬法的科學(xué)性就在于：上市公司如果要在利潤表中虛構(gòu)收入和利潤，就必定會在其資產(chǎn)負債表和現(xiàn)金流量表中留下痕跡，露出馬腳。三張財務(wù)報表之間內(nèi)在的勾稽關(guān)系，會讓被審計單位精心設(shè)計的財務(wù)造假現(xiàn)出原形。就康美藥業(yè)案件看，康美藥業(yè)年報中營業(yè)收入與經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量趨勢不一致，明顯存在“貨幣資金收支金額與現(xiàn)金流量表不匹配”的自相矛盾。如果注冊會計師在對財務(wù)報表進行總體復(fù)核時有效運用分析程序，就可以很容易發(fā)現(xiàn)上述“不匹配”問題，康美藥業(yè)的財務(wù)造假也就無處遁形了。

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