李辰雨焉 張才明

摘? 要：文章運用大數(shù)據(jù)知識圖譜分析方法，對所收集的相關文獻，進行深入分析，對當前區(qū)塊鏈財務會計研究前沿和趨勢做了系統(tǒng)分析并比較研究了國內外研究熱點和趨勢，歸納總結出中外區(qū)塊鏈財務會計的研究異同點。在此基礎上，文章分析了區(qū)塊鏈在財務會計中的應用，提出了區(qū)塊鏈財務會計的創(chuàng)新價值。

關鍵詞：區(qū)塊鏈;分布式會計賬簿;財務會計創(chuàng)新

中圖分類號：TP311.13;F23 文獻標識碼：A DOI：10.19881/j.cnki.1006-3676.2022.02.03

一、引言

隨著新一代信息技術的進步和廣泛應用，許多傳統(tǒng)行業(yè)都面臨著前所未有的挑戰(zhàn)，尤其是對一些依賴數(shù)據(jù)處理和分析的領域，如以數(shù)據(jù)為基礎的會計行業(yè)，影響巨大。區(qū)塊鏈技術提供了一種新的數(shù)據(jù)管理和共享方式，創(chuàng)造出一種分布式的交易分類賬戶，并促使所有參與方都可以實時訪問和查看相同的副本，不僅可以精簡會計流程、提升效率[1]，而且確保了流程的可控性和報告的透明度[2]。會計流程本身是一個信息集成的過程，會計以賬（或表）的形式將企業(yè)的資金活動予以呈現(xiàn)，資金活動轉化為財務信息，而賬（或表）則是表達這些財務信息的形式。筆者重點討論區(qū)塊鏈對會計流程的改變，沒有對會計信息與財務信息做過多區(qū)分。

區(qū)塊鏈將對會計行業(yè)產生重大影響在學術界和實務界幾乎達成了共識。在實務界，四大會計師事務所先后加入區(qū)塊鏈聯(lián)盟，重點關注區(qū)塊鏈技術在提高審計質量和審計效率方面的作用。在學術界，國外學者側重于區(qū)塊鏈技術對會計流程的作用機制，國內學者側重于區(qū)塊鏈技術在會計行業(yè)的應用以及對會計信息系統(tǒng)的變革、財務管理的轉型、會計師的角色產生的影響等[3]。但談及影響不能脫離對概念本身的探討，一個亟待厘清的問題是，基于區(qū)塊鏈的交易路徑是怎樣的？這些交易環(huán)節(jié)突破了現(xiàn)有會計程序的哪些設定？

為此，筆者將基于已有的經典文獻和實務界的研究報告，試圖厘清區(qū)塊鏈技術影響會計流程的機制和路徑，并在此基礎上提出了基于技術原理的應用與展望。

二、文獻綜述

CiteSpace是常用于分析文本數(shù)據(jù)和相關研究發(fā)展趨勢的大數(shù)據(jù)知識圖譜軟件。[4]為了探究區(qū)塊鏈技術在財務與會計領域的研究動態(tài)，在理清其發(fā)展脈絡的基礎上發(fā)現(xiàn)分布規(guī)律，筆者借助軟件CiteSpace5.6.R1對國內外文獻進行了收集和梳理。筆者選取中國知網（CNKI）和Web of Science（WoS）作為基礎數(shù)據(jù)來源，數(shù)據(jù)檢索的時間為該主題詞所在文獻覆蓋的全部年份，數(shù)據(jù)下載時間為2020年4月6日，分別做了如下處理：以CNKI作為中文文獻的基礎來源，選擇“文獻”與“高級檢索”，設置檢索條件是主題=（“區(qū)塊鏈”并含“財務”或者“區(qū)塊鏈”并含“會計”），檢索得到398條結果，時間范圍是2016年至2020年，對所收集到的文獻進行初步判斷，去掉部分不適合的文章后，共得到有效文獻350篇。以WoS中的核心合集數(shù)據(jù)庫作為英文文獻的基礎來源，選擇“基本檢索”，默認時間跨度（所有年份），設置檢索范圍是Topic=（“Blockchain”AND“Finance”O(jiān)r“Blockchain” AND“Accounting”），檢索得到300條結果，時間范圍是2013年至2020年。為了區(qū)分熱點主題的分布和知識結構的演化趨勢，繪制圖譜如下。

（一）國外研究熱點及演化趨勢分析

基于WoS英文文獻繪制的關鍵詞聚類時序分析中，其聚類模塊值（Q=0.4253）和聚類平均輪廓值（S=0.6924）都較高，說明該聚類結構較為顯著。區(qū)塊鏈技術與會計或者財務領域的研究聚類主要包括中心化和去中心化、智能合約、信任機制、隱私保護、計算機科學以及供應鏈金融。對于區(qū)塊鏈技術如何帶來會計變革，多數(shù)學者認為區(qū)塊鏈技術將顛覆性地改變會計流程。[5]

作用機制可以分為如下幾類：1.區(qū)塊鏈技術可以大大降低賬務系統(tǒng)維護成本和對賬成本，如銀行間對賬和資金轉移[6];2.數(shù)據(jù)永久保存、不可篡改、加密、可驗證的特點，使得審計和稅務工作的時間將大大減少[7];3.區(qū)塊鏈技術可以擴展會計確認和計量的范圍，如對專有數(shù)據(jù)的計量和確認，并且通過建立一個實時、可靠、透明的會計系統(tǒng)，能夠實現(xiàn)持續(xù)監(jiān)控和防范欺詐[8];4.區(qū)塊鏈技術可以應用于特定資產的追蹤和管理，如土地登記系統(tǒng)、跟蹤非營利性組織的捐贈收入和使用情況、商標確權[9]等。盡管如此，區(qū)塊鏈的大范圍應用仍有許多法律和技術障礙需要突破[10]。

（二）國內研究熱點及演化趨勢分析

基于WoS中文文獻繪制關鍵詞聚類時序分析時，可以發(fā)現(xiàn)，國內在財務與會計領域關于區(qū)塊鏈技術的研究聚類主要包括區(qū)塊鏈技術及其影響、業(yè)財融合、會計信息系統(tǒng)的變革、財務管理的轉型、會計師的角色等。概括起來，可以分成兩類：1.以區(qū)塊鏈的技術特征為出發(fā)點探討其影響。區(qū)塊鏈關鍵特征就是去中心化、共識化、可追溯性以及不可篡改，為數(shù)據(jù)處理和交易管理構建了可設想空間。有學者基于知識圖譜比較分析了云會計和區(qū)塊鏈，認為區(qū)塊鏈技術可以解決會計信息的安全和數(shù)據(jù)的可靠性。[11]區(qū)塊鏈技術的分布式記賬特性帶來了財務與會計領域的變革[12]。甚至從經濟學角度來可看，區(qū)塊鏈系統(tǒng)還可以歸納出主流區(qū)塊鏈系統(tǒng)的“Token范式”[13]。2.以財務與會計理論為出發(fā)點，探討區(qū)塊鏈技術的影響路徑?；凇胺植际劫~本”的字面意義，人們不禁要問“分布式賬本”與“會計賬本”的連接點是什么？在會計意義上，“分布式賬本”與“傳統(tǒng)賬本”無差別，但從技術角度來看，分布式賬本有可追溯、難以篡改和不易偽造的特性，可以從及時性、相關性、全局性等方面提高財務報表的質量[14]，比特幣從會計確認和計量的角度具有加密數(shù)字貨幣的資產屬性[15]。

（三）研究動態(tài)對比分析

通過對基于WoS和CNKI數(shù)據(jù)庫的區(qū)塊鏈與財務會計研究熱點和未來趨勢做對比分析可以看出：在研究熱點方面，通過對WoS和CNKI數(shù)據(jù)庫中的文獻關鍵詞共現(xiàn)圖譜和中心性聚類圖譜進行分析，可以得到類似相同點，知識圖譜中都出現(xiàn)比特幣、大數(shù)據(jù)、分布式、管理、金融等關鍵詞，說明國內外曾經均把數(shù)字貨幣、區(qū)塊鏈2.0應用作為區(qū)塊鏈技術領域的研究重點;而不同點是，國外多集中在物聯(lián)網、供應鏈金融等具體的與生活相關的區(qū)塊鏈技術實現(xiàn)問題，國內則主要強調對區(qū)塊鏈技術與具體的會計、企業(yè)管理、財務共享模式的結合和實現(xiàn)路徑的探討。在發(fā)展趨勢方面，相同點是國內外都是從比特幣等數(shù)字貨幣開始，再到區(qū)塊鏈2.0應用，目前都集中在區(qū)塊鏈3.0與相關技術的結合，且在供應鏈領域有關區(qū)塊鏈技術應用的研究較為成熟;從不同點來看，國外的研究趨勢不僅集中在技術與應用的結合，而且更加集中在分布式技術、計算機科學、物聯(lián)網等區(qū)塊鏈技術開發(fā)領域，國內則主要集中在區(qū)塊鏈對財務會計的創(chuàng)新路徑上。

三、基于區(qū)塊鏈的財務會計創(chuàng)新發(fā)展

區(qū)塊鏈對財務會計的創(chuàng)新重點突出表現(xiàn)在程序上。

（一）基于區(qū)塊鏈技術的交易路徑創(chuàng)新

狹義來講，區(qū)塊鏈是一種按照時間順序將數(shù)據(jù)區(qū)塊以順序相連的方式組合成的一種鏈式數(shù)據(jù)結構，并以密碼學方式保證不可篡改和不可偽造的分布式賬本。廣義來講，區(qū)塊鏈技術是利用塊鏈式數(shù)據(jù)結構來驗證與存儲數(shù)據(jù)、利用分布式節(jié)點共識算法生成和更新數(shù)據(jù)、利用密碼學的方式保證數(shù)據(jù)傳輸和訪問的安全、利用由自動化腳本代碼組成的智能合約編程和操作數(shù)據(jù)的一種全新的分布式基礎架構與計算范式。

一個區(qū)塊通常包含兩個部分：區(qū)塊頭（Block Header）和區(qū)塊體（Block Body），區(qū)塊中的所有記錄通過默克爾樹（Merkle Tree）組織起來，默克爾樹根（Root）的哈希值作為該區(qū)塊里所有記錄的數(shù)字指紋被放入區(qū)塊頭。區(qū)塊（Block）包含了一定時間內各個區(qū)塊節(jié)點的所有交易記錄，構成一個獨立的存儲單元。區(qū)塊上的信息以廣播的方式傳遞給網絡上的參與者，一旦交易被驗證通過，這些信息就會被添加到公鏈上，這本質上是一種簿記服務，基于工作量證明機制（Proof of Work）鑄造的賬本記錄了一段難以磨滅的歷史——任何有資格的礦工都可以參與到這個點對點的網絡中，最先解決區(qū)塊上數(shù)學問題的人被稱為“獲勝的礦工”，他的解決方案將與其他參與者共享，網絡上的所有參與者都能獲得這些數(shù)據(jù)。各個區(qū)塊之間通過哈希算法實現(xiàn)鏈接，后一個區(qū)塊包含前一個區(qū)塊的哈希值，這些包含了交易信息的區(qū)塊有序鏈接組合成的數(shù)據(jù)結構就是區(qū)塊鏈[16]。

（二）區(qū)塊鏈對財務會計程序的創(chuàng)新

傳統(tǒng)的會計程序分為確認、計量、記錄、報告4個環(huán)節(jié)，這些環(huán)節(jié)無可避免地受信息技術的影響，傳統(tǒng)會計范式已經不能滿足新技術背景下的信息需求[17]。區(qū)塊鏈技術之所以在會計領域被廣泛討論，很大程度上是因為分布式賬本這一基礎技術，每條區(qū)塊鏈就是一個賬本，在會計意義上分布式賬本與傳統(tǒng)賬本無本質差別[14]。

1.會計確認

會計確認一般是指憑證的填制和審核。在區(qū)塊鏈技術下：（1）區(qū)塊鏈網絡中的每個節(jié)點都會對財務數(shù)據(jù)進行備份，相當于每個節(jié)點都參與了會計確認，這就保障了數(shù)額記錄的準確性;（2）在工作量證明機制下，對于所有會計要素的確認，都需要網絡全部節(jié)點的確認，這確保了會計要素的一致性和客觀性;（3）對單位發(fā)生的每筆業(yè)務活動，利用區(qū)塊鏈技術，都附上數(shù)字密鑰和時間戳，從而每條記錄好的財務會計信息都形成一個不可篡改的節(jié)點信息，保證了所有財務會計信息在任何時間節(jié)點上都是精準的。

2.會計計量

會計計量俗稱“登記入賬”，是指符合確認條件的要素登記入賬，并在財務報表顯示確認的過程。在區(qū)塊鏈的共享機制中，節(jié)點人員通過“挖礦”完成對財務會計的記賬過程，為區(qū)塊鏈網絡各節(jié)點提供了公共去中心化共享總賬，區(qū)塊鏈下的每個節(jié)點都可保存所有財務會計信息，并逐筆對不同階段按照鏈式排列的交易信息進行審核。這種透明共享不可更改的財務會計信息記錄機制為包括公允價值、歷史成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值在內的各種后續(xù)財務會計活動提供了全面、準確、客觀的信息基礎。

3.會計記錄

會計記錄是指對經過會計確認、會計計量的經濟業(yè)務，采用一定方法記錄下來的過程。根據(jù)國際會計準則IFRS的要求，財務會計信息必須保持可靠性、完整性，然而，實務中會計信息往往出現(xiàn)重大遺漏與虛假陳述。在區(qū)塊鏈分布式記賬機制下，任何財務會計活動的參與者和使用者都可以獲得其指定區(qū)塊的全部財務會計信息并嵌套進下一財務會計活動流程中，這就從技術層面上解決了財務會計信息遺漏或缺失的問題。此外，區(qū)塊鏈技術實現(xiàn)了所有財務數(shù)據(jù)的分布式管理、財務會計分布式管控，所有財務會計信息都由區(qū)塊鏈網絡自動完成，而且所有線索都是可追溯的，隨時可追蹤和查詢各個財務會計操作是否合規(guī)。這就有效防止了對相關記錄和數(shù)據(jù)的不正當操作，保障了財務會計信息質量，降低了財務會計作弊或失誤發(fā)生的風險。與此同時，從分布式賬簿中調取所需要的會計數(shù)據(jù)，也保證了財務會計信息的準確性和及時性。

4.會計報告

會計報告是以賬簿記錄為依據(jù)，將財務會計所形成的財務信息傳遞給管理決策者的手段。然而，信息不對稱與代理問題的存在，使得信息使用者通常需要采用額外的方式確保信息的準確性。時間戳技術是指在區(qū)塊中會準確記入每條數(shù)據(jù)產生的時間，形成不可篡改、不可偽造的區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)庫，從密碼學的角度來說，一旦區(qū)塊被蓋上時間戳，信息就幾乎難以被篡改了。學術界對于時間戳技術應用于會計領域的探討圍繞實時會計和信用風險[18]。在區(qū)塊鏈模式下，財務會計信息是自動披露的，只要在區(qū)塊鏈網絡中，任何使用者都可以共享區(qū)塊鏈中的全部財務會計信息，實現(xiàn)了信息對稱。由于不同用戶擁有不同的“密鑰”，所以，盡管每個區(qū)塊中都包含全部信息，但這種一一對應的關系的存在，使得任何試圖入侵篡改數(shù)據(jù)的行為都極易被追溯，這一特性可用于約束會計舞弊[19]。此外，在與交易方進行交易時進行驗證，從而產生可靠的時間戳，由于區(qū)塊鏈上存在著無限數(shù)量的精確副本，數(shù)據(jù)一旦被輸入，管理層就無法再更改或銷毀記錄。會計政策和估計數(shù)可以永久地嵌入交易記錄中，這就減少了管理層的機會主義，從而降低了信用風險。

四、基于區(qū)塊鏈的財務會計應用發(fā)展

（一）分布式技術與財務共享模式

技術的進步帶來財務管理模式的創(chuàng)新，財務共享中心的核心目的在于改善流程效率、優(yōu)化資源配置，財務共享服務的本質是流程的共享?，F(xiàn)行財務共享模式是集中式記賬處理，集團將下屬公司（部門）的財務核算和檔案管理等工作全部集中到了財務共享服務中心，再由一批專業(yè)的財務人員按照標準化流程集中進行登記、入賬。盡管在現(xiàn)行機制下，財務共享中心利用規(guī)模效應降低了數(shù)據(jù)處理成本，將分散化的數(shù)據(jù)集中起來有助于達到業(yè)財融合的目的，但仍存在一些問題：

1.機械、冗雜的工作導致基層財務人員積極性不高與總部中心需要作出大量決策卻對本地化業(yè)務不了解之間的矛盾。

2.網絡系統(tǒng)的開放性為收集分散化數(shù)據(jù)提供了便捷，但信息輸入、網絡傳輸過程中存在著數(shù)據(jù)遺漏、篡改的風險[20]。

3.財務共享中心高度依賴于信息系統(tǒng)的安全，數(shù)據(jù)過于集中有可能誘導財務舞弊。

區(qū)塊鏈技術的分布式技術對于解決分散化業(yè)務問題有著較為明顯的優(yōu)勢。區(qū)塊鏈技術可以帶來的創(chuàng)新如下：

1.在分布式技術下，區(qū)塊鏈全網節(jié)點共同運行一個賬本，區(qū)塊鏈全網上的節(jié)點之間的記賬地位、讀取權限是平等的，整個網絡基于共識機制運行，無須人工審批的重估授權。這一方面極大降低了集團公司的運營成本，另一方面使下屬公司（部門）獲得了必要權限，有助于發(fā)揮因地制宜的效果。

2.非對稱加密算法建立了分布式節(jié)點間的信任關系，所有數(shù)據(jù)可以進行交叉驗證。

3.分布式存儲為每個節(jié)點都進行了備份，任意節(jié)點數(shù)據(jù)受到攻擊都不會影響整個區(qū)塊鏈的穩(wěn)定運行。

（二）零知識證明機制與數(shù)據(jù)隱私：會計信息公開與商業(yè)秘密保護

零知識證明（ZKP）是一種運用密碼學的方法，用于證明某一特定知識的所有權，而不會泄露該知識的具體內容。零知識證明確保數(shù)據(jù)可以在不泄露個人信息的情況下共享，并且一方可以在不透露該信息的情況下證明某個事實，從而創(chuàng)建執(zhí)行交易所需的信任?；诹阒R證明機制，信息的提供方（證明者）可以在不向驗證者提供任何有用信息的前提下，使驗證者相信某個論斷是正確的。也就是說，如果區(qū)塊鏈技術適用于企業(yè)財務與會計中，那么企業(yè)作為信息的提供方可以在不向監(jiān)管機構或者鑒證機構提供任何有用的信息的前提下，證明自己會計信息的準確性，從而避免了商業(yè)秘密和隱私方面的犧牲。

（三）匿名交易與不可篡改性

匿名性使得逃避監(jiān)管、轉移資產有了可乘之機，加劇了投機交易[21]。但是，匿名交易本身是有意義的。在商業(yè)領域，諸如投競標活動、大額轉賬等需要高度隱私的商業(yè)活動對匿名交易有著天然的需求。應當注意的是，在區(qū)塊鏈技術中，可追溯性是指交易可以追溯到該交易產生的地址，該交易記錄是完全公開的，而地址與真實身份是分離的，這就保證了該真實身份的匿名性。此外，交易雙方進行交易時需要進行驗證，從而產生可靠的時間戳，這就保證了交易能夠被全程記錄并且真實可靠。在會計記錄、報告層面，由于會計政策和估計數(shù)也被永久地嵌入交易記錄中，一旦輸入記錄，區(qū)塊鏈上存在著無限數(shù)量的精確副本，管理層就無法更改或銷毀記錄，這就控制了管理層單次博弈的機會主義，降低了道德風險和操作風險。

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The Review of Blockchain Financial Accounting and Its Development from the Perspective of Big Data

Li chenyuyan1? Zhang Caiming2

（1.Capital University of Economics and Business，Beijing，100070;2.China University of Labor Relations，Beijing，100048）

Abstract：Based on literature collection and big data knowledge graph analysis method，this paper make an in-depth analysis of the relevant literature collected， make a systematic study of the current research frontiers and trends of blockchain financial accounting， and make a comparative study of the hot spots and trends of research at home and abroad， and summarize the similarities and differences between Chinese and foreign blockchain financial accounting research. On this basis， the application of block chain in financial accounting is analyzed， and the innovative value of block chain financial accounting is proposed.

Key words：Block chain;Distributed accounting books;Financial accounting innovation

基金項目：本文系2021年北京高等教育“本科教學改革創(chuàng)新項目”重點項目“面向國家一流本科專業(yè)建設的人力資源管理仿真實訓體系構建與實踐”（項目編號：202112453003）、中國勞動關系學院教改項目“面向國家一流本科專業(yè)建設的實驗課程體系建設——以人力資源管理專業(yè)為例”（項目編號：JG006）、中國勞動關系學院研究生教改項目“智慧教育實現(xiàn)路徑研究”（項目編號：YJG006）階段研究成果。

作者簡介：張才明，男，1974年生，博士，教授，研究生導師，研究方向：大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈與信息管理。