李相森

【關(guān)鍵詞】 潘序倫; 審計(jì); 立信; 審計(jì)思想; 審計(jì)教育; 職業(yè)道德

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F239.0? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2022）05-0054-06

潘序倫（1893—1985），著名的會(huì)計(jì)專(zhuān)家，是我國(guó)會(huì)計(jì)事業(yè)的開(kāi)創(chuàng)者之一，被譽(yù)為“中國(guó)現(xiàn)代會(huì)計(jì)之父”。他創(chuàng)辦了立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所、立信會(huì)計(jì)學(xué)校和立信圖書(shū)用品社，為社會(huì)提供會(huì)計(jì)審計(jì)服務(wù)，培養(yǎng)會(huì)計(jì)審計(jì)人才，出版會(huì)計(jì)審計(jì)圖書(shū)。潘序倫認(rèn)為審計(jì)是會(huì)計(jì)師職業(yè)的重要內(nèi)容，并對(duì)會(huì)計(jì)師審計(jì)做了專(zhuān)門(mén)研究。先后出版《審計(jì)學(xué)》《審計(jì)學(xué)教科書(shū)》等著作，并發(fā)表了《會(huì)計(jì)師查賬之應(yīng)用》《查賬標(biāo)準(zhǔn)程序之?dāng)M訂》等相關(guān)審計(jì)文章。潘序倫在引介西方現(xiàn)代會(huì)計(jì)審計(jì)知識(shí)的基礎(chǔ)上，結(jié)合自身從事會(huì)計(jì)審計(jì)工作的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，吸納當(dāng)時(shí)國(guó)內(nèi)審計(jì)學(xué)術(shù)研究成果，對(duì)審計(jì)定義、審計(jì)種類(lèi)、審計(jì)方法及程序、審計(jì)學(xué)的地位等問(wèn)題有獨(dú)到見(jiàn)解，形成了自己的審計(jì)學(xué)術(shù)思想。同時(shí)，潘序倫還積極投身會(huì)計(jì)審計(jì)教育事業(yè)，培養(yǎng)了大批適應(yīng)社會(huì)需要、品德和能力兼?zhèn)涞臅?huì)計(jì)審計(jì)人才。在辦學(xué)、教學(xué)過(guò)程中，潘序倫形成了自己的會(huì)計(jì)審計(jì)教育思想。潘序倫的審計(jì)學(xué)術(shù)思想和審計(jì)教育思想在近代中國(guó)審計(jì)史上具有重要地位，也對(duì)我們當(dāng)前審計(jì)事業(yè)的發(fā)展有所啟發(fā)。

一、潘序倫審計(jì)思想的淵源及形成

潘序倫的審計(jì)思想是其接受西方現(xiàn)代會(huì)計(jì)審計(jì)教育、積極開(kāi)展會(huì)計(jì)審計(jì)工作，并受?chē)?guó)內(nèi)審計(jì)學(xué)術(shù)研究的影響而逐步發(fā)展起來(lái)的。

（一）接受西方現(xiàn)代會(huì)計(jì)審計(jì)教育

潘序倫1893年出生于江蘇宜興，童年時(shí)期接受過(guò)私塾教育，后入新式學(xué)堂，先后在家鄉(xiāng)東坡高等小學(xué)、上海浦東中學(xué)、常州府中學(xué)堂就讀;中學(xué)畢業(yè)后，先考入南京民國(guó)法政大學(xué)，兩年后又考進(jìn)南京海軍軍官學(xué)校，學(xué)習(xí)無(wú)線(xiàn)電專(zhuān)業(yè);畢業(yè)之后，在海軍某艦任無(wú)線(xiàn)電收發(fā)報(bào)員，又任南京造幣廠(chǎng)翻譯員、鎮(zhèn)江中學(xué)教員等職。1919—1921年，潘序倫在上海圣約翰大學(xué)學(xué)習(xí)，獲文學(xué)士學(xué)位;畢業(yè)后，短暫任職于南京高等學(xué)堂、上海浦東中學(xué)。[1]

不久，潘序倫得到南洋兄弟煙草公司的資助赴美國(guó)留學(xué)，就讀于美國(guó)哈佛大學(xué)企業(yè)管理學(xué)院，開(kāi)始接觸會(huì)計(jì)課程，系統(tǒng)學(xué)習(xí)了初高級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)、成本會(huì)計(jì)、銀行會(huì)計(jì)、政府會(huì)計(jì)、會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)等課程。據(jù)潘序倫自陳，在此之前，他根本不知道“會(huì)計(jì)”是什么樣的學(xué)科，進(jìn)入哈佛大學(xué)之后，他才在學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)學(xué)的征途上邁出了第一步。兩年后，潘序倫取得哈佛大學(xué)企業(yè)管理碩士學(xué)位。隨后，潘序倫進(jìn)入哥倫比亞大學(xué)政治經(jīng)濟(jì)學(xué)院攻讀博士學(xué)位，廣泛閱讀英、美、德、奧等國(guó)的經(jīng)濟(jì)書(shū)籍，以《中美貿(mào)易論》為題撰寫(xiě)了博士論文，并順利通過(guò)答辯，獲得政治經(jīng)濟(jì)學(xué)博士學(xué)位。[2]

潘序倫在美國(guó)的深造是其以后從事會(huì)計(jì)審計(jì)工作的基礎(chǔ)。西方先進(jìn)的經(jīng)濟(jì)理論、會(huì)計(jì)審計(jì)知識(shí)是潘序倫審計(jì)思想形成的知識(shí)基礎(chǔ)。

（二）會(huì)計(jì)審計(jì)實(shí)務(wù)工作經(jīng)驗(yàn)的積累

1924年，潘序倫學(xué)成歸國(guó)，先后執(zhí)教于上海商科大學(xué)、上海國(guó)立暨南大學(xué)，講授西方新式會(huì)計(jì)。1927年，鑒于當(dāng)時(shí)工商界通用的舊式簿記亟待改進(jìn)、企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)人才需求迫切，潘序倫遂辭去教職，設(shè)立“潘序倫會(huì)計(jì)師事務(wù)所”，專(zhuān)門(mén)從事會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)。1928年，潘序倫取《論語(yǔ)》“民無(wú)信不立”之句，改“潘序倫會(huì)計(jì)師事務(wù)所”為“立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所”。此后，潘序倫又成立了立信圖書(shū)用品社，編譯出版會(huì)計(jì)叢書(shū)，創(chuàng)辦立信會(huì)計(jì)學(xué)校，形成了“三位一體”的“立信會(huì)計(jì)事業(yè)”。[2]

潘序倫將“查賬”視為會(huì)計(jì)師職業(yè)的重要內(nèi)容[3]。而“查賬”即是“審計(jì)”，在《會(huì)計(jì)名辭匯譯》中，潘序倫將Audit譯為“查賬”“審計(jì)”[4]。立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的業(yè)務(wù)項(xiàng)目之一為“會(huì)計(jì)之稽核調(diào)查證明事項(xiàng)”，具體包括：受當(dāng)事人之委托進(jìn)行定期查賬、臨時(shí)查賬，調(diào)查會(huì)計(jì)弊端事實(shí)，受政府機(jī)關(guān)委派或公司股東委托充任檢查人，受公司監(jiān)察人委托調(diào)查公司財(cái)務(wù)狀況、查核簿冊(cè)文件等[5]。當(dāng)時(shí)社會(huì)上委托會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)的公司企業(yè)以及政府機(jī)關(guān)也日益增多，正如潘序倫所言：“至于今日，則公司組織之工商業(yè)，其范圍較大者，幾無(wú)不聘有常年會(huì)計(jì)師，代表監(jiān)察人，擔(dān)任查賬事務(wù)……至于政府機(jī)關(guān)，以其本身及所管事務(wù)上之會(huì)計(jì)，委托會(huì)計(jì)師代為查核者，亦日見(jiàn)其多。而國(guó)立、省立營(yíng)業(yè)機(jī)關(guān)或?qū)W校等之以會(huì)計(jì)事務(wù)委托辦理者，更屬難以屢舉。各級(jí)法院對(duì)于訴訟上賬目銀錢(qián)糾紛之判斷，行政機(jī)關(guān)對(duì)于私營(yíng)公用事務(wù)之監(jiān)督、商廠(chǎng)勞資糾紛之調(diào)解或仲裁，尤多指派會(huì)計(jì)師為賬目之檢查。觀(guān)其報(bào)告之內(nèi)容，以為判決裁定之根據(jù)焉?！盵6]

在潘序倫的主持下，立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接了大量的查賬審計(jì)業(yè)務(wù)。例如，1930年4月13日，受中國(guó)紅十字會(huì)委托，審查賑災(zāi)處賬務(wù);1930年8月1日，受中華全國(guó)體育協(xié)進(jìn)會(huì)委托，審查第九屆遠(yuǎn)東運(yùn)動(dòng)會(huì)賬目;1930年12月4日，受北平中華教育文化基金董事會(huì)委托，審核會(huì)所經(jīng)理保管的中華教育文化基金、清華大學(xué)基金等項(xiàng)目;1931年，受浙江省政府委托，審核浙江省屬各機(jī)關(guān)預(yù)算、決算，并計(jì)劃各機(jī)關(guān)會(huì)計(jì)制度;1931年“九一八”事變后，受托稽核上海十三個(gè)抗日救國(guó)捐款募捐單位的賬目，出具了查賬證明，公諸社會(huì)[7]。大量的會(huì)計(jì)審計(jì)實(shí)踐成為潘序倫審計(jì)思想的重要來(lái)源。

（三）國(guó)內(nèi)審計(jì)事業(yè)及審計(jì)學(xué)術(shù)研究的發(fā)展

在20世紀(jì)30年代潘序倫學(xué)習(xí)研究會(huì)計(jì)審計(jì)理論、從事會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的這一時(shí)期，我國(guó)的審計(jì)事業(yè)不斷發(fā)展，國(guó)家審計(jì)制度已經(jīng)確立，政府審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展了大量的審計(jì)實(shí)踐，會(huì)計(jì)師審計(jì)制度誕生，審計(jì)學(xué)術(shù)研究也取得了一定的成果。這也為潘序倫審計(jì)思想的形成提供了良好的外部環(huán)境。

近代以來(lái)，我國(guó)的國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)初步設(shè)立并不斷發(fā)展完善。清末變法改制過(guò)程中即有籌設(shè)專(zhuān)門(mén)審計(jì)機(jī)關(guān)——審計(jì)院的計(jì)劃。民國(guó)建立后，北京政府設(shè)立審計(jì)院，國(guó)民政府時(shí)期先設(shè)審計(jì)院，后改審計(jì)院為審計(jì)部。國(guó)民政府注重整頓財(cái)政制度，潘序倫曾兩度受邀出任國(guó)民政府公職。1932年春，擔(dān)任國(guó)民政府主計(jì)處會(huì)計(jì)局副局長(zhǎng);1946年5月，擔(dān)任國(guó)民政府經(jīng)濟(jì)部常務(wù)次長(zhǎng)。

20世紀(jì)初，我國(guó)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度誕生，一批注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)展了大量的審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)。1918年，在會(huì)計(jì)專(zhuān)家謝霖的呈請(qǐng)下，北京政府財(cái)政部、農(nóng)商部同意設(shè)立會(huì)計(jì)師制度。同年9月7日，由謝霖起草、農(nóng)商部審查修訂后的《會(huì)計(jì)師暫行章程》頒行。1921年，京津滬等地的會(huì)計(jì)師事務(wù)所漸次創(chuàng)辦設(shè)立。1925年，各地會(huì)計(jì)師公會(huì)相繼建立。廣大會(huì)計(jì)師在開(kāi)展業(yè)務(wù)的過(guò)程中對(duì)會(huì)計(jì)審核基礎(chǔ)工作進(jìn)行了探索，自行設(shè)計(jì)了《委托書(shū)》《證明書(shū)》《查賬報(bào)告書(shū)》等審計(jì)文書(shū)，逐步形成了會(huì)計(jì)師審計(jì)制度。1925年“五卅”運(yùn)動(dòng)中，著名會(huì)計(jì)師徐永祚、聞亦有擔(dān)任主審員對(duì)各界捐款進(jìn)行了審計(jì)[8]。潘序倫于1927年開(kāi)辦會(huì)計(jì)師事務(wù)所，從事會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)，必然會(huì)受到前輩及同行會(huì)計(jì)師的影響。他關(guān)于會(huì)計(jì)師從事審計(jì)、查賬對(duì)象、查賬報(bào)告的出具等的認(rèn)識(shí)應(yīng)當(dāng)與當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)師審計(jì)活動(dòng)密切相關(guān)。

當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)審計(jì)學(xué)術(shù)研究也取得了一定的成果。徐永祚已經(jīng)明確提出應(yīng)由會(huì)計(jì)師進(jìn)行會(huì)計(jì)監(jiān)督審核[9]，主張公司企業(yè)設(shè)立由會(huì)計(jì)師充任的監(jiān)察人[10]。吳應(yīng)圖著有專(zhuān)門(mén)研究審計(jì)的《審計(jì)學(xué)》一書(shū)，論述了審計(jì)的意義、發(fā)展經(jīng)過(guò)、目的、效益、種類(lèi)、具體程序，詳細(xì)介紹了賬簿監(jiān)查、貸借對(duì)照表監(jiān)查、損益科目監(jiān)查，以及審計(jì)人員的任職資格、責(zé)任等。這些研究成果也一定程度上影響了潘序倫審計(jì)思想的形成。

二、潘序倫的審計(jì)學(xué)術(shù)思想

（一）審計(jì)之定義

“審計(jì)”這一語(yǔ)詞在中國(guó)最早出現(xiàn)于南宋。在清末官制改革中，清廷派員出國(guó)考察日本及歐美各國(guó)政治，注意到日本、普魯士等國(guó)的會(huì)計(jì)檢查機(jī)關(guān)，提出設(shè)立直接隸屬于朝廷的審計(jì)院，負(fù)責(zé)財(cái)政監(jiān)督。這反映了當(dāng)時(shí)統(tǒng)治者高層對(duì)審計(jì)的認(rèn)識(shí)，所謂審計(jì)即會(huì)計(jì)檢查。這種認(rèn)識(shí)基本反映了審計(jì)的內(nèi)涵。民國(guó)時(shí)期，學(xué)者對(duì)審計(jì)進(jìn)行了更為精準(zhǔn)的定義。其中比較具有代表性的是潘序倫對(duì)審計(jì)的定義：“審計(jì)（Auditing）云者，對(duì)于他人所作成之會(huì)計(jì)記錄，及其有關(guān)系之文件與實(shí)物，用有系統(tǒng)有組織之方法，為全部或一部之檢查，以確定其會(huì)計(jì)記錄是否恰當(dāng)，是否足以正確表示該企業(yè)之財(cái)政狀況及經(jīng)營(yíng)成績(jī)，同時(shí)更指正其謬誤，摘發(fā)其詐弊，并為其出具報(bào)告書(shū)或證明書(shū)，以表示其客觀(guān)意見(jiàn)之謂也?！盵11]

在潘序倫看來(lái)，審計(jì)應(yīng)當(dāng)是以他人的會(huì)計(jì)記錄為審查對(duì)象，審計(jì)人員是立于第三者之地位的查賬員。只有如此，才能實(shí)現(xiàn)審計(jì)的客觀(guān)公允。審計(jì)人員由會(huì)計(jì)師充任最為適宜，因?yàn)闀?huì)計(jì)師具備簿記上及會(huì)計(jì)上的專(zhuān)門(mén)學(xué)識(shí)、技能與經(jīng)驗(yàn)。審計(jì)的對(duì)象是他人的會(huì)計(jì)記錄，所謂會(huì)計(jì)記錄是交易發(fā)生時(shí)的所有原始憑證單據(jù)、記載交易的賬簿表冊(cè)，以及各項(xiàng)資產(chǎn)實(shí)物、債權(quán)債務(wù)關(guān)系雙方當(dāng)事人等。審計(jì)的目的在于糾正會(huì)計(jì)謬誤、摘發(fā)會(huì)計(jì)詐弊。審計(jì)的意義不僅在于證明會(huì)計(jì)之正確與否，還可以幫助企業(yè)分析營(yíng)業(yè)結(jié)果，從而改良會(huì)計(jì)制度和組織機(jī)構(gòu)，增加營(yíng)業(yè)收益。

在潘序倫之前，已經(jīng)有學(xué)者對(duì)審計(jì)進(jìn)行了定義。吳應(yīng)圖在其1925年初版的《審計(jì)學(xué)》中把審計(jì)稱(chēng)為“會(huì)計(jì)監(jiān)查”，認(rèn)為：“監(jiān)查（Audit）云者，對(duì)于他人之記賬計(jì)算是否無(wú)謬誤舞弊，決算報(bào)告表是否能制作適當(dāng)，足以表現(xiàn)該事業(yè)之真正財(cái)政狀況及營(yíng)業(yè)成績(jī)，加以檢查證明之謂也?！盵12]相較于之前學(xué)者對(duì)審計(jì)的定義，潘序倫的定義有以下發(fā)展：一是明確指出審計(jì)的對(duì)象不僅包括會(huì)計(jì)記錄，還包括有關(guān)之文件與實(shí)物，擴(kuò)展了審計(jì)對(duì)象的范圍;二是認(rèn)為審計(jì)方法是有系統(tǒng)、有組織的科學(xué)方法體系;三是明確了審計(jì)目的達(dá)成之方式，即以審計(jì)報(bào)告書(shū)或證明書(shū)的方式表明被審計(jì)對(duì)象的會(huì)計(jì)記錄是否適當(dāng);四是特別強(qiáng)調(diào)審計(jì)的客觀(guān)性，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)處于第三人之地位進(jìn)行會(huì)計(jì)審查，發(fā)表客觀(guān)、中立的審計(jì)意見(jiàn);五是認(rèn)為審計(jì)之目的除證明會(huì)計(jì)正確適當(dāng)與否，還在于取信于社會(huì)，審計(jì)兼具經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和鑒證功能。

（二）審計(jì)分類(lèi)

潘序倫是民國(guó)時(shí)期審計(jì)界較早對(duì)審計(jì)類(lèi)型進(jìn)行比較系統(tǒng)、全面劃分的學(xué)者之一[13]。按照不同的標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)具有不同的分類(lèi)。潘序倫借鑒美國(guó)學(xué)者的主張，以審查范圍為標(biāo)準(zhǔn)，將審計(jì)劃分為詳細(xì)審計(jì)（Detailed audit）、資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)（Balance sheet audit）、特種審計(jì)（Special audit or Special examination）;又采英國(guó)學(xué)者之主張，以審查時(shí)期和次數(shù)為標(biāo)準(zhǔn)，將審計(jì)劃分為期末審計(jì)（Final audit）和分期繼續(xù)審計(jì)（Continuous audit）[14]。而對(duì)于德國(guó)學(xué)者所主張的依據(jù)審查目的將審計(jì)分為創(chuàng)立審計(jì)、舞弊審計(jì)、資產(chǎn)負(fù)債審計(jì)、繼續(xù)監(jiān)視審計(jì)的分類(lèi)方法，潘序倫認(rèn)為以審查目的為分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)難以包容各種審計(jì)種類(lèi)，不如美國(guó)、英國(guó)學(xué)者的分類(lèi)明晰適當(dāng)，而不予采納。

在潘序倫、顧詢(xún)合著的《審計(jì)學(xué)》一書(shū)中介紹了詳細(xì)審計(jì)、資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)、特種審計(jì)的定義、應(yīng)注意的審計(jì)要點(diǎn)和事項(xiàng)，分析了期末審計(jì)與分期繼續(xù)審計(jì)的做法及優(yōu)缺點(diǎn)，將英美國(guó)家先進(jìn)的審計(jì)分類(lèi)思想引介至國(guó)內(nèi)。同時(shí)，潘序倫還根據(jù)我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的實(shí)際情況提出，具體審計(jì)過(guò)程中應(yīng)當(dāng)主要實(shí)行詳細(xì)審計(jì)，并將期末審計(jì)與期中審計(jì)相配合。這些思想見(jiàn)解促進(jìn)了我國(guó)審計(jì)理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展。

（三）審計(jì)方法及程序

潘序倫認(rèn)為，審計(jì)方法應(yīng)根據(jù)被審計(jì)機(jī)關(guān)的性質(zhì)、審計(jì)對(duì)象的情形而隨機(jī)應(yīng)變，并無(wú)一定之法則，若必須作一歸納概括，則可以依據(jù)查核次序先后區(qū)分為逆查法和順查法，依據(jù)查核手續(xù)的繁簡(jiǎn)區(qū)分為抽查法和精查法。[11]逆查法和順查法、抽查法和精查法各有其利弊，應(yīng)當(dāng)交相使用、互為資助，以達(dá)成審計(jì)之目的。關(guān)于抽查法的運(yùn)用，潘序倫提出要考慮賬項(xiàng)之重要性、數(shù)額之大小、牽制組織之完善與否以及記賬人員之品性等因素。“這表明其審計(jì)思想已初步涉及評(píng)估審計(jì)的重要性與內(nèi)部控制系統(tǒng)完善與否，具有系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的萌芽。”[13]對(duì)于審計(jì)程序，潘序倫極為重視，認(rèn)為查賬工作之開(kāi)始，必先擬訂查賬程序，查賬程序是審計(jì)工作的索引目錄和準(zhǔn)繩。潘序倫設(shè)計(jì)了一套詳備的一般查賬程序，包括查賬開(kāi)始時(shí)之程序、查賬結(jié)束時(shí)之程序，羅列了查賬開(kāi)始應(yīng)注意的9個(gè)方面事項(xiàng)以及查賬結(jié)束時(shí)應(yīng)做的18項(xiàng)工作[14]。在《審計(jì)學(xué)教科書(shū)》中，潘序倫詳細(xì)地介紹了審計(jì)用紙及文具用品的準(zhǔn)備，提醒查賬員注意對(duì)被查機(jī)關(guān)職員的態(tài)度[11]。這套一般審計(jì)程序既符合審計(jì)原理，又切合實(shí)用，為審計(jì)工作的開(kāi)展提供了具體而實(shí)用的指引。

（四）審計(jì)學(xué)學(xué)科的價(jià)值及地位

民國(guó)時(shí)期，有學(xué)者將會(huì)計(jì)學(xué)分為廣義和狹義兩種，認(rèn)為審計(jì)學(xué)與狹義會(huì)計(jì)學(xué)相對(duì)立，是廣義會(huì)計(jì)學(xué)的“消極部分”，審計(jì)僅以會(huì)計(jì)學(xué)原理法則分析審查會(huì)計(jì)記錄、研究會(huì)計(jì)記賬手續(xù)及方法，以證明會(huì)計(jì)之正確，并無(wú)其他積極行為;又有稱(chēng)會(huì)計(jì)為“學(xué)”，審計(jì)為“術(shù)”者，因?yàn)閷徲?jì)須要有切實(shí)之法則遵循，而審計(jì)法則來(lái)源于經(jīng)驗(yàn)[14]，“審計(jì)員對(duì)于審計(jì)工作最要在以運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)的原理為基礎(chǔ)，而所謂審計(jì)本身之固有的內(nèi)容不過(guò)是些舉行的手續(xù)和方法而已”[15]。

潘序倫認(rèn)為這兩種觀(guān)點(diǎn)均非確當(dāng)，審計(jì)學(xué)有其獨(dú)特的價(jià)值，審計(jì)可以為企業(yè)決策、制度改良提供依據(jù)和指引，在社會(huì)經(jīng)濟(jì)建設(shè)方面有莫大之價(jià)值，并非僅是正誤防弊的消極工作。審計(jì)是眾多查賬員經(jīng)驗(yàn)之積累，形成了系統(tǒng)的審查會(huì)計(jì)的方法體系，符合科學(xué)原理。因此，審計(jì)是與會(huì)計(jì)并列的學(xué)問(wèn)，并非僅是會(huì)計(jì)學(xué)的消極部分，也不僅僅是一種技能、技術(shù)。這種觀(guān)點(diǎn)對(duì)于確立審計(jì)學(xué)的獨(dú)立學(xué)科地位，促進(jìn)審計(jì)學(xué)術(shù)研究發(fā)展以及近代中國(guó)審計(jì)事業(yè)的發(fā)展都是有益的。

三、潘序倫的審計(jì)教育思想

潘序倫不僅是一名會(huì)計(jì)審計(jì)專(zhuān)家，還是一位會(huì)計(jì)審計(jì)教育家。他深切感受到當(dāng)時(shí)我國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)制度的落后和會(huì)計(jì)審計(jì)人才的匱乏，于是便創(chuàng)辦了會(huì)計(jì)補(bǔ)習(xí)學(xué)校、專(zhuān)科學(xué)校。在辦學(xué)教學(xué)過(guò)程中，潘序倫注重理論教學(xué)與實(shí)踐教學(xué)相結(jié)合，注重學(xué)生誠(chéng)實(shí)守信職業(yè)道德的培育，為社會(huì)培養(yǎng)了大量技能嫻熟、品德良好的優(yōu)秀會(huì)計(jì)審計(jì)人才。潘序倫的審計(jì)教育思想主要體現(xiàn)為以下三個(gè)方面：

（一）適應(yīng)社會(huì)需求培養(yǎng)會(huì)計(jì)審計(jì)人才

潘序倫在從事會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)時(shí)，深知我國(guó)各公司、商號(hào)及工廠(chǎng)的會(huì)計(jì)制度簡(jiǎn)陋?dú)埲保巾毟倪M(jìn)。而要改良會(huì)計(jì)制度必先從培養(yǎng)會(huì)計(jì)人才著手。1928年春，潘序倫開(kāi)辦會(huì)計(jì)夜校，教授私營(yíng)工商企業(yè)青年職員及練習(xí)生以西方復(fù)式簿記技能及知識(shí)。如此，會(huì)計(jì)職員和職業(yè)學(xué)生可以利用業(yè)余時(shí)間補(bǔ)習(xí)會(huì)計(jì)學(xué)識(shí)和技能。第二期招生時(shí)改為補(bǔ)習(xí)學(xué)校，除招收在職青年外，還招收失學(xué)、失業(yè)青年。

鑒于補(bǔ)習(xí)學(xué)校僅能服務(wù)上海本地學(xué)生，其他各地學(xué)生不可能丟棄職務(wù)來(lái)上海入學(xué)，1930年8月潘序倫又增設(shè)函授學(xué)校。此后，為充分利用學(xué)生業(yè)余時(shí)間，1935年5月增設(shè)晨校，1936年秋季增設(shè)星期校，1937年春增設(shè)日校。隨著工商業(yè)發(fā)展，企業(yè)組織日益繁復(fù)，為擔(dān)負(fù)起改進(jìn)會(huì)計(jì)制度的使命，需要培養(yǎng)高等會(huì)計(jì)人才，潘序倫又于1937年創(chuàng)辦了立信會(huì)計(jì)專(zhuān)科學(xué)校。

潘序倫系統(tǒng)接受過(guò)美國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)教育，對(duì)英美會(huì)計(jì)制度尤為稔熟。在辦學(xué)教學(xué)中，潘序倫注重引入、傳授西方先進(jìn)的會(huì)計(jì)審計(jì)知識(shí)，但同時(shí)也注意結(jié)合我國(guó)的實(shí)際國(guó)情編寫(xiě)教材，培養(yǎng)適合當(dāng)時(shí)社會(huì)需要的專(zhuān)業(yè)人才。鑒于當(dāng)時(shí)國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)讀物缺乏，所用之外文書(shū)籍“文字上既多隔膜，法律習(xí)俗上亦均■格難合”，立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所編輯部編輯了“立信會(huì)計(jì)叢書(shū)”[16]。潘序倫、顧詢(xún)編寫(xiě)的《審計(jì)學(xué)教科書(shū)》即叢書(shū)之一本，“所論各點(diǎn)，尤以切合我國(guó)國(guó)情為度，其有采自東西文書(shū)籍者，亦以國(guó)內(nèi)習(xí)慣法律無(wú)抵觸者為限”。[11]

立信會(huì)計(jì)學(xué)校所開(kāi)設(shè)的課程最初僅有簿記及初級(jí)會(huì)計(jì)一科，后又增設(shè)商業(yè)算術(shù)、珠算、高等會(huì)計(jì)、銀行會(huì)計(jì)、政府會(huì)計(jì)、公司會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)、審計(jì)學(xué)、初級(jí)簿記所得稅等科目。自1927年至1947年，立信會(huì)計(jì)補(bǔ)習(xí)學(xué)校共舉辦了40屆，入學(xué)學(xué)生達(dá)35 529人;參加函授的學(xué)生共有7 063人;至1952年，立信會(huì)計(jì)專(zhuān)科學(xué)校畢業(yè)生達(dá)1 500余人，為社會(huì)培養(yǎng)了大量的會(huì)計(jì)審計(jì)人才。[2]

（二）注重會(huì)計(jì)審計(jì)職業(yè)實(shí)踐教育

潘序倫特別強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)學(xué)習(xí)過(guò)程中的理論聯(lián)系實(shí)際，“時(shí)常把自己讀到的東西與自己的經(jīng)驗(yàn)相互印證，看書(shū)本上所講的是不是與我們接觸的實(shí)際經(jīng)驗(yàn)沒(méi)有沖突，我們所見(jiàn)到的種種是否合于書(shū)本上所講的原理。”[17]潘序倫在寫(xiě)給鄒韜奮的信中，自陳其辦學(xué)理念和教育方法：“求學(xué)與任職必使其合而為一，方能使學(xué)生所得訓(xùn)練及經(jīng)驗(yàn)切合實(shí)用，且能收事半功倍之效也?！盵18]在實(shí)際教學(xué)中，潘序倫主張嚴(yán)格要求學(xué)生，教師要將自己比作雇主，將學(xué)生視為被雇之職員，對(duì)于應(yīng)當(dāng)學(xué)習(xí)的課程及應(yīng)做的例題，視同商店內(nèi)日常的簿記會(huì)計(jì)工作，不準(zhǔn)遲交。[19]

立信會(huì)計(jì)學(xué)校以“學(xué)驗(yàn)并重”為辦學(xué)方針，重視學(xué)生的實(shí)習(xí)和經(jīng)驗(yàn)積累。每節(jié)課后都有習(xí)題，使學(xué)生多做習(xí)題，掌握實(shí)際的會(huì)計(jì)審計(jì)運(yùn)用方法和技能，并為學(xué)生配備專(zhuān)門(mén)的輔導(dǎo)助教，負(fù)責(zé)批改作業(yè)、答疑解惑。對(duì)于全日制學(xué)生的培養(yǎng)，除了讓他們掌握基本功外，還利用會(huì)計(jì)師事務(wù)所與工商企業(yè)接觸密切的有利條件，組織學(xué)生到工礦企業(yè)和商店參觀(guān)學(xué)習(xí)，以使畢業(yè)生一到工作崗位就可以勝任實(shí)際工作。[2]

（三）重視會(huì)計(jì)審計(jì)職業(yè)道德培養(yǎng)

潘序倫認(rèn)為“完美之會(huì)計(jì)師必具備優(yōu)良之道德、高深之學(xué)識(shí)、充分之經(jīng)驗(yàn)與干練之才能四項(xiàng)”[20]，會(huì)計(jì)師首先應(yīng)當(dāng)具有高尚誠(chéng)信之道德，會(huì)計(jì)師的學(xué)識(shí)、經(jīng)驗(yàn)、才能都不如道德重要。“蓋會(huì)計(jì)師之為職業(yè)，實(shí)為工商企業(yè)保障信用而設(shè)，茍有不道德行為，而自喪其信用，則此項(xiàng)職業(yè)即失其根本存在之理由，殊背國(guó)家社會(huì)期望之厚意”。[6]潘序倫將會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德區(qū)分為消極道德和積極道德。會(huì)計(jì)師的消極道德即不得違反法律規(guī)定，不得從事與會(huì)計(jì)師職業(yè)目的相背離的行為。會(huì)計(jì)師的積極道德則包括公正、誠(chéng)信、廉潔、勤奮等優(yōu)良品德。

立信會(huì)計(jì)學(xué)校以“立信”為名，以“立信”為校訓(xùn)，致力于培養(yǎng)講誠(chéng)實(shí)、守信用的會(huì)計(jì)審計(jì)人才。在辦學(xué)過(guò)程中，潘序倫十分重視學(xué)生的品德教育，提出了“信以立志，信以守身，信以處事，信以待人，毋忘立信，當(dāng)必有成”的口號(hào)，教導(dǎo)學(xué)生誠(chéng)信做人，踏實(shí)做事。學(xué)校經(jīng)常對(duì)學(xué)生展開(kāi)會(huì)計(jì)職業(yè)道德和紀(jì)律教育，培養(yǎng)學(xué)生優(yōu)良的職業(yè)道德和工作作風(fēng)。潘序倫還把北宋王安石的名言“合天下之眾者財(cái);理天下之財(cái)者法;守天下之法者吏也。吏不良，則有法而莫守;法不善，則有財(cái)而莫理”寫(xiě)在立信會(huì)計(jì)專(zhuān)科學(xué)校畢業(yè)生的紀(jì)念冊(cè)上，意在勸勉學(xué)生們做公正無(wú)私、忠于職守的會(huì)計(jì)審計(jì)人才[2]。

四、潘序倫審計(jì)思想的現(xiàn)代啟示

潘序倫是近代中國(guó)較早接觸西方會(huì)計(jì)學(xué)的人之一，既有豐富的會(huì)計(jì)審計(jì)實(shí)務(wù)工作經(jīng)驗(yàn)，又有較深厚的會(huì)計(jì)審計(jì)理論造詣，而且還培養(yǎng)了大量的新式會(huì)計(jì)審計(jì)人才。他的思想言行不僅推動(dòng)了當(dāng)時(shí)我國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)制度的發(fā)展進(jìn)步，對(duì)于當(dāng)下我們開(kāi)展審計(jì)工作仍有重要的啟示意義。

（一）立足國(guó)情開(kāi)展審計(jì)工作及審計(jì)教育

潘序倫雖然接受的是教會(huì)學(xué)校以及美國(guó)大學(xué)的教育，學(xué)習(xí)的是西方的會(huì)計(jì)審計(jì)知識(shí)，但他并未“食洋不化”，而是特別強(qiáng)調(diào)要適應(yīng)中國(guó)工商業(yè)發(fā)展的狀況采擇西方的理論知識(shí)與制度。在論述審計(jì)目的時(shí)，雖然潘序倫認(rèn)為審計(jì)的主要目的應(yīng)是確定企業(yè)的財(cái)政狀況與營(yíng)業(yè)成績(jī)，提出企業(yè)改進(jìn)業(yè)務(wù)的建議，但鑒于我國(guó)產(chǎn)業(yè)不發(fā)達(dá)，企業(yè)組織規(guī)模小，內(nèi)部牽制組織不健全，會(huì)計(jì)制度簡(jiǎn)陋，簿記員會(huì)計(jì)員知識(shí)技能淺薄，審計(jì)工作仍應(yīng)著重注意檢查賬目的錯(cuò)誤與舞弊[11]。在介紹美國(guó)的資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)時(shí)，潘序倫指出美國(guó)企業(yè)組織規(guī)模較大，會(huì)計(jì)師費(fèi)用高昂，進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)的成本太高，且美國(guó)企業(yè)內(nèi)部牽制組織比較發(fā)達(dá)，不進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)亦無(wú)多大危險(xiǎn)，但我國(guó)工商企業(yè)不發(fā)達(dá)，會(huì)計(jì)簿記落后，進(jìn)行審計(jì)時(shí)仍應(yīng)以詳細(xì)審計(jì)為主。[14]

在審計(jì)教育方面，潘序倫也強(qiáng)調(diào)要使用符合國(guó)情的教材，培養(yǎng)適應(yīng)中國(guó)社會(huì)需要的人才。潘序倫學(xué)成歸國(guó)后在商業(yè)學(xué)校任教職，發(fā)現(xiàn)當(dāng)時(shí)商業(yè)學(xué)校所用教材全是外國(guó)教本，“關(guān)于教材問(wèn)題，不是我說(shuō)一句狂妄的話(huà)，今日中國(guó)的許多商業(yè)學(xué)校，不論其為國(guó)立、公立、私立，幾無(wú)一校可算是研究中國(guó)的商業(yè)?！盵21]故而，他提出要研究中國(guó)的商業(yè)情形，將研究的結(jié)果作為學(xué)校教材，而不是把幾本外國(guó)書(shū)拿來(lái)讀讀就算了。此后，潘序倫主持編輯出版立信會(huì)計(jì)叢書(shū)便是立足于中國(guó)國(guó)情，編寫(xiě)適合中國(guó)教學(xué)需要的教材。這種思想認(rèn)識(shí)在當(dāng)今猶具有啟發(fā)意義，從事中國(guó)審計(jì)教育，應(yīng)當(dāng)從我國(guó)的實(shí)際出發(fā)，編寫(xiě)體現(xiàn)我國(guó)審計(jì)事業(yè)特色的教材，從而培養(yǎng)切合中國(guó)社會(huì)需求的審計(jì)人才。

（二）從實(shí)踐出發(fā)學(xué)習(xí)研究審計(jì)理論

潘序倫撰寫(xiě)的《審計(jì)學(xué)》等審計(jì)理論著作是建立在豐富的會(huì)計(jì)審計(jì)實(shí)踐基礎(chǔ)之上的，是對(duì)其審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的歸納、總結(jié)和升華。《審計(jì)學(xué)》《審計(jì)學(xué)教科書(shū)》中有大量與審計(jì)實(shí)務(wù)密切相關(guān)的內(nèi)容。《審計(jì)學(xué)》共31章，涉及實(shí)務(wù)的章節(jié)大約占2/3;《審計(jì)學(xué)教科書(shū)》除第一章總論外，其余11章基本上是有關(guān)審計(jì)實(shí)務(wù)的內(nèi)容。《審計(jì)學(xué)》中關(guān)于資產(chǎn)審計(jì)、負(fù)債審計(jì)、資本審計(jì)、損益審計(jì)等的介紹，詳細(xì)敘明了各項(xiàng)審計(jì)具體的實(shí)施程序、步驟等，具有很強(qiáng)的操作性。其中包含了潘序倫所積累的豐富的會(huì)計(jì)師職業(yè)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。例如，《審計(jì)學(xué)》對(duì)查賬員檢查存貨提出了10點(diǎn)很有見(jiàn)地、行之有效的一般原則與手續(xù);列舉了29種查賬工作底稿，以方便學(xué)習(xí)者參照。

審計(jì)學(xué)是一門(mén)實(shí)用性很強(qiáng)的學(xué)科，同時(shí)又有復(fù)雜嚴(yán)密的原理。審計(jì)學(xué)原理來(lái)源于審計(jì)實(shí)踐，并指導(dǎo)著審計(jì)實(shí)踐，學(xué)習(xí)和研究審計(jì)理論離不開(kāi)審計(jì)實(shí)踐，我們學(xué)習(xí)審計(jì)知識(shí)、研究審計(jì)理論也應(yīng)當(dāng)從審計(jì)實(shí)踐出發(fā)，理論聯(lián)系實(shí)際，加強(qiáng)知識(shí)運(yùn)用能力，以實(shí)踐推動(dòng)審計(jì)理論不斷發(fā)展。在審計(jì)教材編寫(xiě)上，應(yīng)當(dāng)增加實(shí)務(wù)案例，注重知識(shí)的實(shí)踐性和可操作性;在教學(xué)上，注重實(shí)踐教學(xué)，讓學(xué)生親自參加審計(jì)實(shí)務(wù)，提升其理論知識(shí)的運(yùn)用能力。審計(jì)學(xué)術(shù)研究更應(yīng)當(dāng)密切結(jié)合實(shí)踐，針對(duì)實(shí)踐中存在的問(wèn)題開(kāi)展研究，為審計(jì)實(shí)踐提供宏觀(guān)性、方向性的理論導(dǎo)引。同時(shí)，還應(yīng)及時(shí)將審計(jì)實(shí)踐中的經(jīng)驗(yàn)系統(tǒng)化、理論化，推動(dòng)審計(jì)理論研究的發(fā)展進(jìn)步。

（三）全面加強(qiáng)審計(jì)職業(yè)道德建設(shè)

潘序倫認(rèn)為會(huì)計(jì)師對(duì)于社會(huì)經(jīng)濟(jì)的健康運(yùn)行具有重要意義，會(huì)計(jì)師立于超然獨(dú)立自由之地位，辦理查賬業(yè)務(wù)，證明財(cái)界諸般之真相，以堅(jiān)社會(huì)之信用，而供公眾投資之參證。可以說(shuō)，會(huì)計(jì)師職業(yè)為社會(huì)信用制度之保障。[20]因此，潘序倫特別強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)師高尚職業(yè)道德的養(yǎng)成，提出會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)具有“公正之品格、誠(chéng)篤之心地、廉潔之操守、勤奮之精神”[22]，并將誠(chéng)信視為會(huì)計(jì)師職業(yè)成功失敗的關(guān)鍵。

在審計(jì)全覆蓋的時(shí)代背景下，審計(jì)在國(guó)家政治經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展中的作用越來(lái)越重要。這對(duì)審計(jì)人員的職業(yè)道德提出了更高的要求。審計(jì)人員除了要嚴(yán)格遵守法律法規(guī)，不得從事法律法規(guī)禁止的行為之外，還應(yīng)當(dāng)具備公正、廉潔、誠(chéng)信、勤奮等品質(zhì)。公正即客觀(guān)中立地開(kāi)展審計(jì)工作，不偏不倚、實(shí)事求是地出具審計(jì)證明報(bào)告;廉潔即在開(kāi)展審計(jì)工作時(shí)不徇私、不受賄、不貪圖錢(qián)財(cái)利益而做出偏私、欺偽之審計(jì)證明;誠(chéng)信即忠誠(chéng)于事實(shí)，忠誠(chéng)于職業(yè)目標(biāo)，以客觀(guān)公正、廉潔自律的工作作風(fēng)取信于人;勤奮即不辭辛勞，勤學(xué)苦練，勇于承擔(dān)繁雜瑣細(xì)的簿記審查工作。

教育是培養(yǎng)人的事業(yè)，新時(shí)代的審計(jì)教育工作者要全面落實(shí)“立德樹(shù)人”根本任務(wù)，在注重審計(jì)知識(shí)傳授、能力培養(yǎng)的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)未來(lái)審計(jì)人才的職業(yè)道德教育。潘序倫的“立信”審計(jì)教育思想值得我們繼承并發(fā)揚(yáng)光大，大力開(kāi)展審計(jì)課程思政教育改革，將公正、廉潔、誠(chéng)信、勤奮教育融入具體教學(xué)過(guò)程中，努力培養(yǎng)審計(jì)知識(shí)扎實(shí)、審計(jì)業(yè)務(wù)熟練、職業(yè)道德高尚的社會(huì)主義卓越審計(jì)人才。

五、結(jié)語(yǔ)

潘序倫少年求學(xué)求職之路頗多坎坷，三十歲才開(kāi)始學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)學(xué)，經(jīng)過(guò)不懈努力終于成為著名的會(huì)計(jì)專(zhuān)家，在中國(guó)近代會(huì)計(jì)事業(yè)發(fā)展史上占有一席之地。他對(duì)于我國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)事業(yè)的貢獻(xiàn)主要包括以下三個(gè)方面：一是引介西方先進(jìn)的會(huì)計(jì)審計(jì)理論知識(shí)，推動(dòng)了我國(guó)審計(jì)理論的發(fā)展;二是創(chuàng)辦立信會(huì)計(jì)學(xué)校，編寫(xiě)立信會(huì)計(jì)叢書(shū)，培養(yǎng)了大量的優(yōu)秀會(huì)計(jì)審計(jì)人才，促進(jìn)了我國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)教育事業(yè)的發(fā)展;三是積極呼吁國(guó)家和社會(huì)重視會(huì)計(jì)師職業(yè)，創(chuàng)辦立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所，推動(dòng)了我國(guó)近代會(huì)計(jì)師職業(yè)的發(fā)展壯大。

更為重要的是，在從事會(huì)計(jì)審計(jì)工作、研究會(huì)計(jì)審計(jì)理論以及進(jìn)行會(huì)計(jì)審計(jì)教育的過(guò)程中，潘序倫形成了自己關(guān)于審計(jì)學(xué)術(shù)、審計(jì)教育的思想，至今仍然有其價(jià)值。潘序倫關(guān)于審計(jì)學(xué)科價(jià)值的論述使審計(jì)學(xué)作為一門(mén)獨(dú)立學(xué)科的地位更加牢固;他的審計(jì)理論中已經(jīng)有了系統(tǒng)審計(jì)的萌芽，而他總結(jié)歸納的審計(jì)技巧至今仍有借鑒價(jià)值;他的任職與學(xué)習(xí)合一、重視職業(yè)道德教育的會(huì)計(jì)審計(jì)教育思想仍然值得我們繼承并發(fā)揚(yáng)光大。

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