賴子怡　張麗

近年來，一種新型的項(xiàng)目投融資模式——政府與社會(huì)資本合作模式（Public-Private Partnership，簡稱PPP模式）得到大力推廣，在PPP模式被運(yùn)用的同時(shí)，政府隱性債務(wù)問題也由此孕育而生。本文以青海省M縣違規(guī)舉債為例，發(fā)現(xiàn)政府隱性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)容易導(dǎo)致項(xiàng)目失敗和惡化信用環(huán)境，而傳統(tǒng)政府隱性債務(wù)審計(jì)方法落后，審計(jì)信息披露不全面，無法應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)。在此研究基礎(chǔ)上提出創(chuàng)新政府隱性債務(wù)的審計(jì)方法，健全財(cái)政預(yù)算管理，以及對(duì)債務(wù)實(shí)施合理監(jiān)管的對(duì)策和建議。

自2015年起，PPP模式在我國投融資體制改革中開始了它的規(guī)范化發(fā)展，PPP模式即政府與社會(huì)為提供公共產(chǎn)品或服務(wù)而建立起的公私合作模式（Public-Private-Private Partnership，簡稱PPP）。在發(fā)改委和全國工商聯(lián)的支持下PPP模式涉及市政、公路、軌道交通、機(jī)場、水利、能源等多個(gè)領(lǐng)域。然而，地方政府性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和各地方的經(jīng)濟(jì)、政治有著系統(tǒng)性關(guān)聯(lián)狀態(tài)，若PPP模式運(yùn)用不當(dāng)，一旦政府隱性債務(wù)的規(guī)模超出可控范圍，則容易造成“一著不慎，滿盤皆輸”的后果，對(duì)我國各地方的經(jīng)濟(jì)、政治以及社會(huì)民生問題產(chǎn)生嚴(yán)重的負(fù)面影響。本文以政府隱性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)問題為切入點(diǎn)，深入挖掘分析政府隱性債務(wù)的審計(jì)中存在的風(fēng)險(xiǎn)因素，并提出對(duì)策和建議，以促進(jìn)我國政府審計(jì)工作健康有序發(fā)展。

一、隱性債務(wù)的含義以及違規(guī)舉債的表現(xiàn)形式

（一）隱性債務(wù)的含義

隱性債務(wù)包括地方政府擔(dān)保債務(wù)、擔(dān)保的外債、地方金融機(jī)構(gòu)的呆壞賬、社會(huì)保障資金缺口，或是因自身財(cái)政實(shí)力不足，且在政府法定債務(wù)限額以外違法違規(guī)舉借的債務(wù)等。這些債務(wù)缺少有效、統(tǒng)一的監(jiān)測、管理制度，隱蔽性強(qiáng)，已成為地方債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的主要出險(xiǎn)區(qū)。

（二）違規(guī)舉債的表現(xiàn)形式

通過整理近兩年重大政策落實(shí)跟蹤審計(jì)中對(duì)于地方政府性債務(wù)的審計(jì)情況，審計(jì)發(fā)現(xiàn)的違規(guī)舉債形式主要有7種，向企業(yè)借款、簽訂基金投資協(xié)議、企事業(yè)單位出資墊付、融資平臺(tái)公司、政府購買協(xié)議、向金融機(jī)構(gòu)貸款以及公益性資產(chǎn)售后回租，詳情見下圖1所示。為了拓寬資金的來源渠道、提高資金運(yùn)行效率，PPP模式在鐵路、公路等基建方面以及公共事業(yè)和公共服務(wù)的招投標(biāo)、建設(shè)、運(yùn)營、維護(hù)等方面建立多元化的收入模式，吸引社會(huì)資金對(duì)政府建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)行投資，以解決政府財(cái)政負(fù)擔(dān)沉重和建設(shè)資金保障難、運(yùn)營效率低等問題。政府與社會(huì)資本合作模式（即PPP模式）有其利好的一面，同樣也存在漏洞，其中青海省M縣違規(guī)舉債的行為為代表的違規(guī)行為。

二、青海省M縣違規(guī)舉債例證分析

（一）青海省M縣違規(guī)舉債概要

1.M縣漏報(bào)地方隱性債務(wù)問題

經(jīng)核查，2018年10月M縣政府隱性債務(wù)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，由于項(xiàng)目應(yīng)付款項(xiàng)未納入政府隱性債務(wù)管理，且未制定隱性債務(wù)清償計(jì)劃，導(dǎo)致存在5.34億隱性債務(wù)漏報(bào)。截至2020年5月末，應(yīng)付工程款余額2.27億元，新增融資貸款1億元，合計(jì)3.27億元，均未納入政府隱性債務(wù)控制體系。

2.M縣人民醫(yī)院整體搬遷違規(guī)舉債問題

經(jīng)審計(jì)，M縣人民醫(yī)院整體搬遷項(xiàng)目所產(chǎn)生的債務(wù)由縣醫(yī)院會(huì)同施工單位以融資的方式償還1億元，利息由縣政府和縣醫(yī)院共同承擔(dān)，共計(jì)欠款1.1億元。2019年4月、5月，由項(xiàng)目建設(shè)單位青海平興建設(shè)集團(tuán)有限公司分兩次向農(nóng)行M縣支行融資借款1億元，用于償還拖欠的應(yīng)付工程款。

三、PPP模式下政府隱性債務(wù)引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)以及審計(jì)的必要性

（一）政府隱性債務(wù)引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)

1.存在導(dǎo)致項(xiàng)目失敗的可能性

PPP項(xiàng)目的建設(shè)過程中，信息不透明、不公開且項(xiàng)目經(jīng)營者為隱瞞實(shí)際存在的債務(wù)，未按照合同規(guī)定來披露項(xiàng)目中的信息，也未披露政府財(cái)務(wù)報(bào)告的具體內(nèi)容，隱性債務(wù)的存在沒有得到真實(shí)的披露，利益相關(guān)者能夠得到的信息較片面，從而很難做出科學(xué)合理的決策，因此隱性債務(wù)成為PPP項(xiàng)目建設(shè)存在風(fēng)險(xiǎn)的原因之一。與此同時(shí)，由于隱性債務(wù)的存在，在實(shí)施項(xiàng)目的過程中各項(xiàng)資源未能得到充分利用，在一定程度上影響了項(xiàng)目的完成效率和效果，容易導(dǎo)致項(xiàng)目的失敗。

2.惡化信用環(huán)境

政府信用是社會(huì)信用的基石，地方政府總體舉債規(guī)模超出實(shí)際償債能力，基建項(xiàng)目投資周期長，回報(bào)慢且收益不穩(wěn)定，地方政府通過PPP項(xiàng)目向社會(huì)的借款無法及時(shí)清償?shù)惹闆r還直接損害了不少企業(yè)的利益。2017年中央開始嚴(yán)控利用PPP項(xiàng)目方式變相舉債，并公開問責(zé)。PPP項(xiàng)目建設(shè)之初是希望通過引入社會(huì)資本，高效、低成本地完成基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，然而，非但無法達(dá)到低成本的目的，還使得隱性債務(wù)規(guī)模無法控制，導(dǎo)致地方政府償債壓力增加，同時(shí)因其固有回報(bào)慢等特點(diǎn)損害企業(yè)利益，甚至給地方政府帶來信用危機(jī)。

3.加劇地方政府的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)

PPP項(xiàng)目之下為地方政府的舉債增加了新的方式和途徑，債務(wù)結(jié)構(gòu)也因此發(fā)生改變，不良債務(wù)的規(guī)模雖不可摸清但預(yù)估不少，真正的企業(yè)債流轉(zhuǎn)，增加了地方政府的支出責(zé)任。隱性債務(wù)沒有被納入預(yù)算控制中，加之各地方政府逐一向上疊加的地方債務(wù)，地方政府償債壓力大，債權(quán)人基于風(fēng)險(xiǎn)考慮，有可能停止持續(xù)性的信貸投放，導(dǎo)致在建項(xiàng)目停工、政府與金融機(jī)構(gòu)發(fā)生沖突等，致使系統(tǒng)性財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。

以青海省M縣為例，2018年10月M縣政府隱性債務(wù)匯總統(tǒng)計(jì)顯示，應(yīng)付工程款未計(jì)入隱性債務(wù)管理中，也未制定化解隱性債務(wù)的計(jì)劃，導(dǎo)致隱性債務(wù)被低估了5.34億。隱性債務(wù)沒有被納入預(yù)算控制之中，被低估的隱性債務(wù)如若地方政府無力償還，則需要通過“借新還舊”等極端手段填補(bǔ)缺口，長期高杠桿率不僅會(huì)影響到政府在公眾的信用，損害其公信力，還會(huì)給地方財(cái)政帶來負(fù)擔(dān)。

（二）政府隱性債務(wù)審計(jì)的必要性

隱性債務(wù)固有的難以預(yù)測性和高杠桿率等特點(diǎn)，且地方政府隱性債務(wù)和政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)民生存在著關(guān)聯(lián)關(guān)系，使得地方政府隱性債務(wù)成為影響我國經(jīng)濟(jì)、政治甚至社會(huì)民生穩(wěn)定的一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因素。因此，若地方政府隱性債務(wù)的規(guī)模發(fā)展到不可控時(shí)，不但對(duì)地方財(cái)政資金安全造成負(fù)面影響，同時(shí)也影響著國民經(jīng)濟(jì)的平穩(wěn)運(yùn)行和發(fā)展。當(dāng)然，地方政府隱性債務(wù)不能單純追求規(guī)模小，而是需要平衡舉債規(guī)模和償付能力，適當(dāng)?shù)恼畟鶆?wù)規(guī)模，可以幫助經(jīng)濟(jì)穩(wěn)中向好、好中有進(jìn)地運(yùn)行。

基于以上，國務(wù)院對(duì)政府地方性債務(wù)的審計(jì)工作也越來越重視。國家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)會(huì)計(jì)賬目進(jìn)行獨(dú)立檢查，具有強(qiáng)制性的特點(diǎn)，專業(yè)的審計(jì)人員作為獨(dú)立的第三方，能夠客觀、公正地對(duì)地方財(cái)政審計(jì)進(jìn)行監(jiān)督，審計(jì)工作能夠有效地促進(jìn)政府隱性債務(wù)管理體系的完善，對(duì)PPP 模型給政府的隱性政府債務(wù)帶來的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估和提出應(yīng)對(duì)措施。

四、PPP模式下政府隱性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的不足之處及應(yīng)對(duì)措施

（一）PPP模式下政府隱性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的不足之處

1.審計(jì)信息披露不全面

以青海省M縣違規(guī)舉債審計(jì)為例，2019年6月開始審計(jì)工作，審計(jì)結(jié)果2021年第一季度在審計(jì)署官網(wǎng)上公告披露?，F(xiàn)階段重大政策落實(shí)跟蹤審計(jì)中的地方性債務(wù)審計(jì)結(jié)果公示僅僅披露重大違規(guī)地區(qū)、事項(xiàng)和金額，對(duì)具體情況并未作出具體公示。地方政府性債務(wù)審計(jì)信息披露不全面，讓社會(huì)公眾和債務(wù)信息的需求者、使用者摸不著頭腦，進(jìn)而可能影響投資者和企業(yè)的決策，不利于社會(huì)公眾了解地方政府舉債的合法性和實(shí)施有效監(jiān)督，影響地方政府經(jīng)濟(jì)的有序發(fā)展。

2.傳統(tǒng)審計(jì)方法難以跟蹤審查

國家審計(jì)制度的設(shè)計(jì)是基于審計(jì)客體舞弊為基本假設(shè)，國家審計(jì)的本質(zhì)是監(jiān)督。而在PPP模式下，隱性債務(wù)具有透明度低、沒有信息披露等特點(diǎn)，傳統(tǒng)的審計(jì)方法已經(jīng)不能全面地對(duì)政府隱性債務(wù)進(jìn)行監(jiān)督和管理。同時(shí)我國政府隱性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)工作尚處于起步階段，面對(duì)日益增長的政府隱性債務(wù)規(guī)模，政府隱性債務(wù)的動(dòng)態(tài)管理和監(jiān)測機(jī)制還未健全，隱性債務(wù)難以全面、系統(tǒng)地被地方審計(jì)機(jī)關(guān)所排查和披露。此外，地方審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)過程中審查出的問題難以向上級(jí)部門傳達(dá)，本就存在缺陷的審計(jì)方式在審計(jì)效果上更是大打折扣，從而審計(jì)中出現(xiàn)的問題得不到全面的整改。與此同時(shí)，政府隱性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序和法律體系尚不完善，由于缺乏相關(guān)領(lǐng)域的高素質(zhì)審計(jì)人員，造成審計(jì)的效率和質(zhì)量都比較低。以青海省M縣人民醫(yī)院整體搬遷為例，利用PPP模式進(jìn)行融資仍是大多數(shù)地方政府取得資金的方式，所以更加需要?jiǎng)?chuàng)新審計(jì)方法，對(duì)融資項(xiàng)目進(jìn)行獨(dú)立地監(jiān)管，從而使其向好的一面發(fā)展。

（二）PPP模式下政府隱性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的應(yīng)對(duì)措施

1.完善項(xiàng)目審計(jì)程序，加強(qiáng)對(duì)PPP項(xiàng)目隱藏的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)披露

審計(jì)工作順利開展需要充分、真實(shí)的財(cái)務(wù)資料做支撐，完善審計(jì)程序首先要強(qiáng)化地方政府和地方國有資產(chǎn)公司擔(dān)保和隱性擔(dān)保、體制外支出和相關(guān)的借貸情況的披露與監(jiān)管，全面摸清隱形債務(wù)的規(guī)模，建立起一套監(jiān)測、預(yù)警體系以評(píng)估地方債務(wù)的總體風(fēng)險(xiǎn)，控制隱形債務(wù)的過快增長。

2.完善審計(jì)結(jié)果運(yùn)用機(jī)制

建立健全審計(jì)與各行政執(zhí)法部門的工作協(xié)調(diào)機(jī)制，把審計(jì)監(jiān)督與黨管干部、紀(jì)律檢查、追責(zé)問責(zé)結(jié)合起來，對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的PPP項(xiàng)目中存在的違規(guī)舉債等問題，審計(jì)機(jī)關(guān)要依法及時(shí)移送有關(guān)部門和單位，有關(guān)部門和單位要認(rèn)真核實(shí)查處，對(duì)審批整改的各個(gè)環(huán)節(jié)負(fù)責(zé)，并及時(shí)向?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)反饋查處結(jié)果，定期披露項(xiàng)目整改的相關(guān)進(jìn)展?fàn)顩r。在PPP項(xiàng)目存續(xù)期間，從評(píng)估審核、啟動(dòng)運(yùn)行到竣工結(jié)算的全過程信息都需按照審計(jì)部門的工作需求予以公開，并在全國范圍內(nèi)動(dòng)態(tài)調(diào)整項(xiàng)目庫，將隱性債務(wù)問題落實(shí)到具體負(fù)責(zé)人，確保政府擔(dān)保的落實(shí)到位，減少隱性債務(wù)的出現(xiàn)。

3.擴(kuò)大審計(jì)范圍，改進(jìn)債務(wù)隱性風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)措施

首先，我國審計(jì)機(jī)關(guān)要加大對(duì)政府隱性債務(wù)審計(jì)的力度，對(duì)于隱性債務(wù)需要有針對(duì)性地開展監(jiān)督監(jiān)管工作，突出國家審計(jì)強(qiáng)制性和權(quán)威性的特點(diǎn)，把握住隱性債務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)指向。其次是審計(jì)機(jī)關(guān)要合理利用績效審計(jì)法，在PPP項(xiàng)目實(shí)施過程中將項(xiàng)目中債務(wù)資金的使用和管理情況視作審計(jì)工作開展的重點(diǎn)，在審計(jì)過程中關(guān)注PPP項(xiàng)目中舉債程序和舉債目的是否合規(guī)、合法、合理。審計(jì)機(jī)關(guān)通過績效審計(jì)（如抽樣和案例研究法、統(tǒng)計(jì)分析法和比較分析法等方法）得出結(jié)論，提高審計(jì)結(jié)果的使用率和有效解決審計(jì)中出現(xiàn)的問題，從而確保PPP項(xiàng)目建設(shè)質(zhì)量，提高PPP項(xiàng)目中債務(wù)資金的使用效率以及有效控制隱性債務(wù)的規(guī)模。最后，在審計(jì)工作完成后，針對(duì)PPP項(xiàng)目中政府隱性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的問題和PPP模式下存在的缺陷，為各級(jí)政府提供改進(jìn)防范債務(wù)隱性風(fēng)險(xiǎn)的措施，進(jìn)一步提出切實(shí)可行的審計(jì)建議，以促進(jìn) PPP 項(xiàng)目的合規(guī)化運(yùn)行。此外，審計(jì)機(jī)關(guān)需對(duì)PPP項(xiàng)目的事后監(jiān)督提高關(guān)注度，落實(shí)續(xù)審回訪，在審計(jì)結(jié)論和處理決定發(fā)出后，對(duì)原審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行后續(xù)跟蹤監(jiān)測。拓寬審計(jì)的范圍和加深審計(jì)的深度，從而為相關(guān)部門及時(shí)糾正不當(dāng)行為提供可行建議和監(jiān)管基礎(chǔ)，有助于提高審計(jì)結(jié)果的利用率。

4.對(duì)地方政府的舉債規(guī)模和償付能力進(jìn)行衡量，健全財(cái)政預(yù)算管理機(jī)制與債務(wù)管理體制

2017年5月初，財(cái)政部、國家發(fā)改委等部門聯(lián)合發(fā)布了嚴(yán)禁地方政府利用PPP項(xiàng)目變相舉債的通知。為實(shí)現(xiàn)政府隱性債務(wù)審計(jì)的長遠(yuǎn)發(fā)展，審計(jì)部門在實(shí)施審計(jì)時(shí)可以通過衡量舉債規(guī)模與償付能力之間是否相匹配，使編制好的財(cái)政預(yù)算在執(zhí)行時(shí)保證其合理性，敦促各部門建立相應(yīng)的問責(zé)機(jī)制，明確問責(zé)的對(duì)象、范圍、內(nèi)容和方式，追究具體項(xiàng)目責(zé)任人的行政責(zé)任，使政府隱性債務(wù)的形成成本提高，以制約隱性債務(wù)規(guī)模的不合理擴(kuò)張和限制地方政府的舉債權(quán)力，還可以利用審計(jì)結(jié)果反向界定政府的財(cái)政支出需求，從而進(jìn)一步健全財(cái)政預(yù)算的管理機(jī)制，建立政府隱性債務(wù)控制機(jī)制。此外，要提高地方政府財(cái)政收支的透明度，公布各級(jí)政府部門的相關(guān)城建項(xiàng)目、PPP項(xiàng)目等政府項(xiàng)目的預(yù)算執(zhí)行情況，在審計(jì)工作進(jìn)行向下監(jiān)管的同時(shí)，利用社會(huì)公眾向上監(jiān)督，將政府的借款范圍限制在合法合規(guī)的借款范圍之內(nèi)，減少政府非法舉債和大規(guī)模隱性債務(wù)發(fā)生的可能性，減少腐敗事件的發(fā)生。

本文通過對(duì)青海省M縣違規(guī)舉債進(jìn)行分析，挖掘了在PPP模式下國家審計(jì)的必要性和不足，并針對(duì)發(fā)現(xiàn)問題提出相應(yīng)的對(duì)策，首先要完善審計(jì)程序，擴(kuò)大審計(jì)范圍;其次要對(duì)審計(jì)結(jié)果合理運(yùn)用，最后則是衡量地方政府的舉債規(guī)模和償付能力，從項(xiàng)目開始至后續(xù)跟進(jìn)，防止隱性債務(wù)對(duì)地方財(cái)政帶來過大的風(fēng)險(xiǎn)，達(dá)到保障政府公信力以及維護(hù)政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)民生穩(wěn)定的目的。