戴理達(dá)（副教授）

一、問題的提出

“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”是擁有數(shù)據(jù)權(quán)屬、有價(jià)值、可計(jì)量、可讀取、以數(shù)據(jù)集的方式存儲(chǔ)于網(wǎng)絡(luò)空間的一種經(jīng)濟(jì)資源[1]。實(shí)務(wù)界根據(jù)資產(chǎn)來源渠道與變現(xiàn)方式，通常將其劃分為“交易型數(shù)據(jù)”與“賦能型數(shù)據(jù)”。交易型數(shù)據(jù)是信息服務(wù)機(jī)構(gòu)在有序市場(chǎng)中通過數(shù)據(jù)出售直接獲取現(xiàn)金流的載體[2]，其生成目的即通過市場(chǎng)交易獲利，而并非“數(shù)智轉(zhuǎn)型”之目的，因而不進(jìn)入本研究的范疇。賦能型數(shù)據(jù)源于企業(yè)自我抓取而非外部購(gòu)買，即借助于“消費(fèi)者畫像”技術(shù)，深度挖掘價(jià)值網(wǎng)上各節(jié)點(diǎn)的數(shù)據(jù)以形成決策支撐信息，旨在幫助各子系統(tǒng)的高管廣泛識(shí)別價(jià)值增值空間，通過優(yōu)化業(yè)務(wù)流程以提高生產(chǎn)效率[3]。隨著“業(yè)財(cái)融合”深入推進(jìn)，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的賦能不僅僅體現(xiàn)在供應(yīng)、生產(chǎn)、銷售等核心業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，還延伸至研發(fā)、融資、投資、公關(guān)、整合傳播等價(jià)值增值的全部領(lǐng)域。由于其賦能面廣、情景適配性強(qiáng)、投入成本與產(chǎn)出價(jià)值之間不確定性高，因而在實(shí)踐中難以直接套用傳統(tǒng)的無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算模式。

目前，數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關(guān)研究主要集中于：①直接將數(shù)據(jù)資產(chǎn)融入無形資產(chǎn)的核算體系；②資產(chǎn)評(píng)估主流方法模型在數(shù)據(jù)資產(chǎn)估值中的運(yùn)用與創(chuàng)新；③數(shù)據(jù)資產(chǎn)的表外信息披露體系設(shè)計(jì)?？傊?，既有成果呈現(xiàn)“重交易型數(shù)據(jù)，輕賦能型數(shù)據(jù)”“重財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，輕管理會(huì)計(jì)職能”“重價(jià)值呈現(xiàn)，輕意義構(gòu)建”特征。隨著信息技術(shù)的飛速發(fā)展，全域覆蓋型數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)的決策方式在企業(yè)管理中日益普遍，而現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未將數(shù)據(jù)資源列為會(huì)計(jì)核算的對(duì)象，尤其是與全域賦能型數(shù)據(jù)相匹配的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量與信息披露都相對(duì)滯后，這將導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息偏離經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的實(shí)際，誤導(dǎo)利益相關(guān)者的投融資決策，甚至引致資源配置錯(cuò)位。本文以數(shù)智轉(zhuǎn)型環(huán)境下的數(shù)據(jù)資產(chǎn)化管理為邏輯起點(diǎn)，以“業(yè)財(cái)融合”為主線，探尋全域賦能型數(shù)據(jù)資產(chǎn)的創(chuàng)立特質(zhì)、會(huì)計(jì)核算與信息披露模式，以期拓展資產(chǎn)核算體系的外延，豐富企業(yè)會(huì)計(jì)信息呈現(xiàn)與利益相關(guān)者意義構(gòu)建之間的聯(lián)系。

二、全域賦能型數(shù)據(jù)資產(chǎn)的內(nèi)涵詮釋與創(chuàng)利特質(zhì)

1.從時(shí)間—空間二維整合視角界定全域賦能型數(shù)據(jù)資產(chǎn)。本研究所提出的“全域”一詞植根于制造業(yè)“數(shù)智化”轉(zhuǎn)型這一時(shí)代背景。全域賦能型數(shù)據(jù)資產(chǎn)并非傳統(tǒng)意義上靜態(tài)的資產(chǎn)概念，而更多體現(xiàn)為一種動(dòng)態(tài)的理念。這種動(dòng)態(tài)性從時(shí)間維度來看，貫穿于價(jià)值鏈每一作業(yè)活動(dòng)的事前、事中與事后全過程。依托運(yùn)算智能與感知智能系統(tǒng)，企業(yè)主動(dòng)從價(jià)值鏈的各個(gè)環(huán)節(jié)實(shí)時(shí)獲取運(yùn)行數(shù)據(jù)。這里需要說明的是，被動(dòng)地接受與“堆積”源自于企業(yè)價(jià)值鏈的原始信息，并不完全符合本研究所提出的“全域賦能”之內(nèi)涵。這是因?yàn)?，它有別于來自第三方的數(shù)據(jù)所具有的“可單獨(dú)辨認(rèn)性”，而與企業(yè)特定的商業(yè)生態(tài)、組織流程、經(jīng)營(yíng)模式緊密相關(guān)。

數(shù)據(jù)資產(chǎn)具備超強(qiáng)的價(jià)值賦能功效，其原因不單純?cè)谟凇皵?shù)據(jù)”本身，而在于數(shù)據(jù)資產(chǎn)推進(jìn)了傳統(tǒng)產(chǎn)品及其生產(chǎn)制造技術(shù)革命性的升級(jí)。源自于生物學(xué)的“創(chuàng)生性”原理深刻地揭示了數(shù)字化技術(shù)對(duì)產(chǎn)品創(chuàng)新、商業(yè)模式變革的引擎機(jī)理。數(shù)字化技術(shù)整合了設(shè)備、網(wǎng)絡(luò)、內(nèi)容與服務(wù)四個(gè)松散耦合層[4]，其內(nèi)在的交互性有效支持大量異質(zhì)用戶的參與，多主體間的信息共享所形成的多源異構(gòu)數(shù)據(jù)有力驅(qū)動(dòng)了分散決策的集成化，并將“點(diǎn)式”創(chuàng)新推向“網(wǎng)狀”創(chuàng)新，從而使跨界融合與異業(yè)聯(lián)盟成為現(xiàn)實(shí)。

從空間維度來看，分層模塊化的數(shù)字技術(shù)以有形產(chǎn)品為載體，構(gòu)筑了強(qiáng)大的感知場(chǎng)景，將來源各異的感知信息滲透到價(jià)值鏈的每一個(gè)環(huán)節(jié)，“此創(chuàng)新”的結(jié)果與“彼創(chuàng)新”的源泉高度融合，且創(chuàng)新環(huán)境始終處于相對(duì)非均衡狀態(tài)[5]。這種“泛在性”的創(chuàng)新特質(zhì)在無限加大創(chuàng)新主體參與度的同時(shí)，資本增值受益主體日趨復(fù)雜化增加了價(jià)值創(chuàng)造主體的識(shí)別難度，即制造商在為用戶提供創(chuàng)新成果的同時(shí)，用戶的在線反饋數(shù)據(jù)又構(gòu)成了制造商潛在創(chuàng)意的前置信息。從時(shí)間維度看，智能產(chǎn)品的價(jià)值創(chuàng)造始終處于連續(xù)變革之中，產(chǎn)品的代際邊界變得日益模糊，產(chǎn)品被賦予“成長(zhǎng)品”的新內(nèi)涵[6]，創(chuàng)新成果的更迭呈現(xiàn)連續(xù)函數(shù)之特質(zhì)。數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值射程邊界突破了單一的會(huì)計(jì)主體，而涉及特定會(huì)計(jì)主體所處的商業(yè)生態(tài)——這一點(diǎn)與數(shù)據(jù)本身的“泛在性”緊密相關(guān)。尤其是，當(dāng)大量的多源異構(gòu)數(shù)據(jù)通過技術(shù)契約匯集到制造商手中時(shí)，整個(gè)商業(yè)生態(tài)便自發(fā)地形成了“前饋→迭代→創(chuàng)意激發(fā)→要素重組→成果傳播”的廣域創(chuàng)新聚合效應(yīng)，數(shù)據(jù)資產(chǎn)將驅(qū)動(dòng)產(chǎn)品代際之間自發(fā)的創(chuàng)新成果傳播與衍射[7]?？傊?，全域賦能型數(shù)據(jù)資產(chǎn)是依托運(yùn)算智能與感知智能等技術(shù)，源自于內(nèi)部挖掘，在一個(gè)開放的業(yè)務(wù)循環(huán)中對(duì)潛在業(yè)務(wù)具有預(yù)測(cè)、導(dǎo)航與估算等具有戰(zhàn)略引導(dǎo)性作用并能驅(qū)動(dòng)“創(chuàng)生性”創(chuàng)新行為，且與特定會(huì)計(jì)主體的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略、商業(yè)模式、業(yè)務(wù)流程緊密相關(guān)的、不完全具備“可單獨(dú)辨認(rèn)性”的非實(shí)體性資產(chǎn)。

2.全域賦能型數(shù)據(jù)資產(chǎn)的創(chuàng)利特質(zhì)。傳統(tǒng)資產(chǎn)的創(chuàng)利過程體現(xiàn)為一種使用價(jià)值轉(zhuǎn)化為另一種使用價(jià)值；而數(shù)據(jù)資產(chǎn)的創(chuàng)利不僅僅是特定使用價(jià)值的轉(zhuǎn)化，還可能涉及業(yè)務(wù)流程、商業(yè)模式乃至行為主體的“人”的價(jià)值認(rèn)知的變革。數(shù)字化轉(zhuǎn)型使產(chǎn)品突破了傳統(tǒng)的內(nèi)涵界定——有形產(chǎn)品只是企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)取得與資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)的一個(gè)載體。企業(yè)借助于工業(yè)物聯(lián)網(wǎng)及傳感設(shè)備實(shí)時(shí)獲取數(shù)據(jù)，并運(yùn)用大數(shù)據(jù)技術(shù)及時(shí)挖掘可視化的服務(wù)價(jià)值空間，進(jìn)而通過前饋反應(yīng)為客戶提供定制化的服務(wù)解決方案，打造“產(chǎn)品智能化、服務(wù)定制化、供給前瞻性”的新型盈利模式。由此，供給體系由單一的“產(chǎn)品”供給延伸至“產(chǎn)品+服務(wù)+整體解決方案”的多層次、個(gè)性化、動(dòng)態(tài)性的供給體系。

從技術(shù)層面而言，全域賦能型數(shù)據(jù)資產(chǎn)為商業(yè)領(lǐng)域的人工智能實(shí)現(xiàn)“歸納式”自學(xué)習(xí)機(jī)制和基于“感知—?jiǎng)幼鳌钡目刂颇Ｊ降於诵畔⒒A(chǔ)。歸納，源于海量多源異構(gòu)數(shù)據(jù)，類似于細(xì)胞的“分裂”行為[8]。數(shù)據(jù)資產(chǎn)分裂的級(jí)數(shù)越高，系統(tǒng)發(fā)掘給定時(shí)間的秩序或規(guī)則的能力越強(qiáng)，進(jìn)而識(shí)別價(jià)值增值環(huán)節(jié)的概率也就越大；基于“感知—?jiǎng)幼鳌钡目刂颇Ｊ綇哪M客戶的行為入手進(jìn)行需求仿真，并對(duì)企業(yè)價(jià)值鏈各個(gè)環(huán)節(jié)的非增值作業(yè)實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)削減與糾偏，在積極推進(jìn)商業(yè)生態(tài)正向演進(jìn)的同時(shí)最大限度地提升共生效率（單位產(chǎn)出）。在新的商業(yè)模式下，企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造和價(jià)值實(shí)現(xiàn)以客戶的價(jià)值體驗(yàn)為導(dǎo)向，作為價(jià)值增值重要引擎的創(chuàng)新行為亦不再是“自我沉浸”式的技術(shù)演進(jìn)，而應(yīng)通過“有破有立”的靶向策略精準(zhǔn)滿足客戶需求；同時(shí)，創(chuàng)新應(yīng)借助于數(shù)字技術(shù)深度挖掘潛在增值點(diǎn)，引領(lǐng)創(chuàng)新成果的廣域傳播與代際傳承?？傊?，對(duì)客戶需求若只是單純地“滿足”，而不捕捉智能產(chǎn)品內(nèi)隱的創(chuàng)生能力并進(jìn)行前瞻性的“引領(lǐng)”，企業(yè)就無法在數(shù)字技術(shù)驅(qū)動(dòng)下的商業(yè)模式變革中獲取高質(zhì)量的盈利空間。

三、全域賦能型數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算困境

1.會(huì)計(jì)確認(rèn)困境。

（1）全域賦能型數(shù)據(jù)資產(chǎn)能否進(jìn)入現(xiàn)行會(huì)計(jì)循環(huán)體系？會(huì)計(jì)確認(rèn)包含初次確認(rèn)和再次確認(rèn)。前者側(cè)重于通過分析某一項(xiàng)交易或事項(xiàng)的過程實(shí)質(zhì)與相關(guān)契約，判斷其是否屬于會(huì)計(jì)系統(tǒng)的范疇，即能否進(jìn)入“確認(rèn)→計(jì)量→記錄→報(bào)告”這一會(huì)計(jì)循環(huán)體系；后者側(cè)重于歸入何種特定會(huì)計(jì)要素，即進(jìn)一步明確這一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)涉及哪個(gè)會(huì)計(jì)要素，且一旦被確認(rèn)，就要同時(shí)以文字和數(shù)據(jù)進(jìn)行賬面記錄。全域賦能型數(shù)據(jù)資產(chǎn)源于企業(yè)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的實(shí)時(shí)抓取，并通過大數(shù)據(jù)技術(shù)加以清洗、降維、整合、提純、分析來獲取特征值，為精準(zhǔn)“靶向定位”市場(chǎng)需求、充分挖掘潛在客戶群奠定可視化基礎(chǔ)。

從時(shí)間這一縱向維度而言，全域賦能型數(shù)據(jù)資源的獲取并不完全契合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)“由過去的交易或事項(xiàng)形成的……”這一核心要義。此外，數(shù)據(jù)資產(chǎn)化管理后，能否融入無形資產(chǎn)范疇，依然存在不確定性。實(shí)務(wù)界的主要爭(zhēng)議在于無形資產(chǎn)（商譽(yù)除外）一般具有“可單獨(dú)辨認(rèn)”之特征，但源于內(nèi)部挖掘的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，其創(chuàng)利行為難以脫離特定的經(jīng)營(yíng)環(huán)境。上述特征主要是針對(duì)通過外部（第三方）獲取的數(shù)據(jù)資源而言，對(duì)于本研究所提出的源于內(nèi)部抓取的賦能型數(shù)據(jù)資產(chǎn)，其價(jià)值又與特定經(jīng)營(yíng)模式，尤其是該商業(yè)模式下產(chǎn)品或服務(wù)研發(fā)的“前饋性”和“迭代性”緊密相關(guān)，所以無法脫離其運(yùn)營(yíng)環(huán)境而單獨(dú)出售或轉(zhuǎn)讓。

（2）確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是側(cè)重于產(chǎn)權(quán)歸屬抑或賦能效用？源于企業(yè)內(nèi)部抓取的數(shù)據(jù)資產(chǎn)在所有權(quán)劃分上，并不完全符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于資產(chǎn)定義中“由特定企業(yè)主體擁有或?qū)嵸|(zhì)控制的……”這一產(chǎn)權(quán)歸屬判定標(biāo)準(zhǔn)。此類數(shù)據(jù)進(jìn)入會(huì)計(jì)系統(tǒng)并不具備傳統(tǒng)意義上的商業(yè)實(shí)質(zhì)，并且在線抓取與后續(xù)數(shù)據(jù)分析所催生的“集體紅利”本身就具有公共收益的體征。因此，從形式上看，全域賦能型數(shù)據(jù)資源并不完全符合有關(guān)資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)界定的標(biāo)準(zhǔn)。但是，若進(jìn)一步考察資產(chǎn)界定的另一重要尺度即“在未來能為會(huì)計(jì)主體帶來經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)的流入……”，不難看出，賦能企業(yè)價(jià)值增值這一特征可使其更契合于資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。由此，到底是嚴(yán)格遵循產(chǎn)權(quán)歸屬標(biāo)準(zhǔn)，還是根據(jù)其賦能效用來界定數(shù)據(jù)資產(chǎn)，是一個(gè)亟待解決的現(xiàn)實(shí)問題。

2.會(huì)計(jì)計(jì)量困境。

（1）初始計(jì)量：投入視角抑或產(chǎn)出視角？主流的計(jì)量屬性中的歷史成本與重置成本側(cè)重于從投入的視角度量取得某項(xiàng)資產(chǎn)付出的代價(jià)；可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值側(cè)重于對(duì)資產(chǎn)產(chǎn)出價(jià)值的度量；而公允價(jià)值則是站在交易雙方之外、從市場(chǎng)這個(gè)“第三方”的角度看問題，因而兼具雙重屬性。那么，對(duì)于內(nèi)部抓取的賦能型數(shù)據(jù)資產(chǎn)，一方面，其形成凝結(jié)了企業(yè)付出的代價(jià)，即“投入成本”；另一方面，該類資產(chǎn)將通過助力高管精準(zhǔn)識(shí)別價(jià)值鏈增值環(huán)節(jié)，預(yù)期為企業(yè)帶來更大的“產(chǎn)出價(jià)值”。那么，到底是遵循投入原則還是根據(jù)產(chǎn)出價(jià)值來確定賦能型數(shù)據(jù)資產(chǎn)的入賬價(jià)值，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中尚無先例可直接套用。

（2）后續(xù)計(jì)量：是否需要進(jìn)行賬面價(jià)值的動(dòng)態(tài)調(diào)整？一般而言，資產(chǎn)隨著使用或消耗，其服務(wù)于企業(yè)的能力即“創(chuàng)利”能力會(huì)下降，賬面價(jià)值也會(huì)逐步減小。計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、期末按成本與市價(jià)孰低法調(diào)整賬面價(jià)值等操作彰顯了資產(chǎn)計(jì)量中的“謹(jǐn)慎性”原則。對(duì)于全域賦能型數(shù)據(jù)資產(chǎn)，隨著技術(shù)的進(jìn)步，加之?dāng)?shù)據(jù)更新速度之快，其價(jià)值在使用中到底是下降、持平還是增加，不能一概而定[9]，需要具體情況具體分析，這無疑加大了會(huì)計(jì)操作的技術(shù)難度，對(duì)會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的敏銳性和規(guī)范性均提出了更高要求。

3.會(huì)計(jì)記錄困境。

（1）能否并入無形資產(chǎn)核算框架？目前，關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)是否可直接歸并到無形資產(chǎn)進(jìn)行日常會(huì)計(jì)核算的爭(zhēng)議頗大。一種聲音認(rèn)為，數(shù)據(jù)資產(chǎn)尤其是源于組織內(nèi)部抓取的賦能型數(shù)據(jù)資產(chǎn)未經(jīng)過注冊(cè)，本身不受法律保護(hù)，且無法與企業(yè)特定的商業(yè)模式相分離，因而不具備無形資產(chǎn)的基本特征；另一種聲音則認(rèn)為，數(shù)據(jù)資產(chǎn)以“數(shù)據(jù)化”形態(tài)呈現(xiàn)，具備非實(shí)體性、高技術(shù)性、高智能性、高回報(bào)水平等特征，可視同新型無形資產(chǎn)[10]。若能歸并到無形資產(chǎn)，那么其核算能否直接套用無形資產(chǎn)核算模式？若不能，是否考慮新增資產(chǎn)科目，以單獨(dú)反映全域賦能型數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算？

（2）是否需要增設(shè)明細(xì)科目？合理設(shè)置明細(xì)科目有助于全面、系統(tǒng)、連續(xù)地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。全域賦能型數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為一項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)項(xiàng)目，盡管其經(jīng)濟(jì)壽命無法像固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)那樣能較為明確地界定，但從抓?。ㄈ〉茫?、賦能價(jià)值增值（使用）到賦能效應(yīng)的喪失（清理），是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過程，不同運(yùn)動(dòng)階段的資產(chǎn)價(jià)值理應(yīng)有一個(gè)客觀的賬面反映。由此，設(shè)置明細(xì)科目是一個(gè)現(xiàn)實(shí)的選擇。但是，具體如何設(shè)置？是沿襲傳統(tǒng)固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)一級(jí)科目下的明細(xì)項(xiàng)目，還是依據(jù)數(shù)據(jù)賦能作用的差異靈活設(shè)置？目前尚未得到一致意見。

4.會(huì)計(jì)信息披露困境。

（1）能否進(jìn)入表內(nèi)信息披露體系？會(huì)計(jì)信息披露的結(jié)構(gòu)、內(nèi)容、質(zhì)量與時(shí)效性對(duì)于提升利益相關(guān)者的決策效率至關(guān)重要。由于財(cái)務(wù)報(bào)告只呈現(xiàn)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、分類匯總核算的結(jié)果而不展示價(jià)值生成全貌，即“重靜態(tài)結(jié)果、輕動(dòng)態(tài)過程”，極不利于信息使用者全面系統(tǒng)地捕捉價(jià)值鏈上各個(gè)環(huán)節(jié)的增值運(yùn)動(dòng)。而全域賦能型數(shù)據(jù)資產(chǎn)的一個(gè)重要特征即貫穿于價(jià)值增值的全過程，因而理應(yīng)對(duì)此進(jìn)行完整的披露。這樣，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中就出現(xiàn)了一個(gè)難題，即三大傳統(tǒng)報(bào)表的框架結(jié)構(gòu)是否需要重新設(shè)計(jì)？此外，其數(shù)據(jù)資產(chǎn)的原值、凈值、減值、攤銷等信息若進(jìn)行表內(nèi)披露，是否需新增報(bào)表項(xiàng)目？

（2）附注部分需涵蓋哪些文本信息？由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)深度嵌入企業(yè)價(jià)值鏈的各個(gè)環(huán)節(jié)，因而與此相關(guān)的諸多邊緣性信息與報(bào)表使用者的決策息息相關(guān)。例如：未經(jīng)清洗的原始數(shù)據(jù)，其本身的決策意義較為有限，尤其是維度繁雜、格式凌亂的數(shù)據(jù)，可能給企業(yè)帶來負(fù)向賦能作用即“降能效應(yīng)”?？梢?，數(shù)據(jù)處理人員的專業(yè)技能、技術(shù)馴化素養(yǎng)以及所使用的軟件與決策行為的匹配度，均對(duì)提升數(shù)據(jù)資產(chǎn)的決策相關(guān)性非常重要，因而有必要進(jìn)入報(bào)表附注；此外，數(shù)據(jù)的結(jié)構(gòu)優(yōu)度、充裕度、更新度等因素對(duì)于其賦能效應(yīng)也極為重要。實(shí)踐中，附注具體應(yīng)該涵蓋哪些非量化信息，莫衷一是。

四、全域賦能型數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算模式的優(yōu)化

1.以賦能效用為主、輔之以產(chǎn)權(quán)歸屬標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)。從寬泛意義上講，現(xiàn)行報(bào)表上的資產(chǎn)均具有賦能之功能，即預(yù)期都會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入；反之，若不具備這一基本要義，任何資源將無法被界定為資產(chǎn)。然而，現(xiàn)行資產(chǎn)要素的賦能效用相對(duì)有限且參差不齊，因?yàn)樘囟ㄙY產(chǎn)僅僅指向特定的、單一的經(jīng)濟(jì)效用。例如：固定資產(chǎn)中的機(jī)械設(shè)備，其技術(shù)指向即為“為推進(jìn)生產(chǎn)加工過程中一種使用價(jià)值向另一種使用價(jià)值的轉(zhuǎn)化，提供基礎(chǔ)性的物質(zhì)裝備條件”?；蜓灾?，它所觸及的價(jià)值增值點(diǎn)僅囿于生產(chǎn)這一個(gè)環(huán)節(jié)，而對(duì)上游的研發(fā)、供應(yīng)以及下游的銷售、物流、售后等環(huán)節(jié)，激發(fā)其潛在創(chuàng)意與變革、促進(jìn)技術(shù)迭代乃至觸發(fā)邊緣增值作業(yè)的功能極其有限。

然而，與傳統(tǒng)資產(chǎn)的賦能效用相比，數(shù)字資產(chǎn)有著突出的優(yōu)勢(shì)。由于前端數(shù)據(jù)對(duì)潛在市場(chǎng)需求的預(yù)測(cè)、導(dǎo)航與規(guī)劃具有戰(zhàn)略引導(dǎo)作用，因而打通了前置數(shù)據(jù)對(duì)后續(xù)業(yè)務(wù)的賦能作用；同時(shí)，它還輻射于開放環(huán)境下的業(yè)務(wù)循環(huán)和整個(gè)商業(yè)生態(tài)。通過數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)清洗、數(shù)據(jù)挖掘、數(shù)據(jù)萃取與數(shù)據(jù)分析，高管可更為精準(zhǔn)地識(shí)別價(jià)值增值環(huán)節(jié)，并推進(jìn)商業(yè)模式的改革。這種商業(yè)模式更深層次的價(jià)值在于其超強(qiáng)的“迭代”效應(yīng)，即每一位用戶的個(gè)性化解決方案被自動(dòng)輸入云端的集成診斷系統(tǒng)，通過機(jī)器深度學(xué)習(xí)技術(shù)形成具有趨勢(shì)預(yù)估、風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警與行為預(yù)判等多重功能的集成信息[11]。

全域賦能型數(shù)據(jù)生成于企業(yè)交易的全過程，匯集于云端，并作用于現(xiàn)實(shí)與潛在的多元價(jià)值增值環(huán)節(jié)。原則上，企業(yè)不允許直接將客戶信息進(jìn)行加工獲利，且目前尚未進(jìn)入知識(shí)產(chǎn)權(quán)法律保護(hù)的框架之內(nèi)。因此，在實(shí)踐中不宜簡(jiǎn)單地以“成因性”“產(chǎn)權(quán)歸屬”或“可控性”等傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)賦能型數(shù)據(jù)資產(chǎn)。正是由于該類資產(chǎn)具有極高的決策導(dǎo)向價(jià)值與較強(qiáng)的創(chuàng)新迭代功能，根據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，對(duì)于有助于精準(zhǔn)市場(chǎng)定位、降低交易成本、優(yōu)化企業(yè)業(yè)務(wù)流程、助力高管發(fā)掘新商業(yè)模式、促進(jìn)新舊動(dòng)能轉(zhuǎn)化的數(shù)據(jù)，即便不能獲得完整的產(chǎn)權(quán)界定，亦可確認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)。

此外，當(dāng)大量的多源異構(gòu)數(shù)據(jù)通過該協(xié)議匯集到制造企業(yè)時(shí)，整個(gè)商業(yè)生態(tài)在技術(shù)契約的托底下自發(fā)地形成了“前饋→迭代→創(chuàng)意激發(fā)→要素重組→成果傳播”的廣域創(chuàng)新聚合效應(yīng)?？傊?，從商業(yè)生態(tài)和諧發(fā)展與共進(jìn)化的視角而言，全域賦能型數(shù)據(jù)實(shí)質(zhì)上推動(dòng)了不確定環(huán)境下集體紅利的持續(xù)遞增。在進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)，不能只是簡(jiǎn)單地依據(jù)產(chǎn)權(quán)歸屬來進(jìn)行判斷，而有必要以全域賦能型數(shù)據(jù)資產(chǎn)特殊的賦能效用主，并依托分層模塊化數(shù)字技術(shù)，通過技術(shù)契約配置以標(biāo)準(zhǔn)契約來界定其產(chǎn)權(quán)歸屬，進(jìn)而將其歸入資產(chǎn)范疇。

2.基于價(jià)值工程的投入成本——賦能效用整合式計(jì)量模型。全域賦能型數(shù)據(jù)資產(chǎn)源于企業(yè)“自我抓取”而非公開活躍市場(chǎng)的有序交易，其本身不具備交易雙方所認(rèn)可的內(nèi)在客觀價(jià)值，因而其初始計(jì)量不可簡(jiǎn)單套用公允價(jià)值[12]。承襲主流的歷史成本計(jì)量屬性，可以將取得該類資產(chǎn)所投入的人力、財(cái)力、物力等資源的貨幣化價(jià)值作為其初始價(jià)值入賬，即挖掘、清洗、降維、分類、更新等支出構(gòu)成的歷史成本無疑是全域賦能型數(shù)據(jù)資產(chǎn)獲取與積累的財(cái)務(wù)基礎(chǔ)。

投資與收益對(duì)等是財(cái)務(wù)活動(dòng)中一條基本的“游戲規(guī)則”，“投入”視角的成本（歷史成本）與“產(chǎn)出”視角的價(jià)值（現(xiàn)值）并非完全對(duì)立。全域賦能型數(shù)據(jù)資產(chǎn)不僅僅是企業(yè)投資的產(chǎn)物，它還是商業(yè)生態(tài)關(guān)系、企業(yè)創(chuàng)新迭代效應(yīng)、組織管理方式的函數(shù)，并在較大程度上受該生態(tài)內(nèi)各個(gè)行為主體主觀能動(dòng)性等精神因素的影響，即其價(jià)值可用以下函數(shù)式表達(dá)：全域賦能型數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值=F（投入成本，商業(yè)生態(tài)共生度、行為主體精神因素）[13]。因此，在進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，有必要高度關(guān)注投入與產(chǎn)出之間的關(guān)系，并有效協(xié)調(diào)歷史成本與預(yù)期價(jià)值，使其在賦能企業(yè)價(jià)值增值的過程中達(dá)到完美契合。投入成本與產(chǎn)出價(jià)值互為因果。沒有投入的保證，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的賦能效應(yīng)就難以維持，甚至下降；而賦能效應(yīng)的提高將會(huì)誘導(dǎo)和促進(jìn)下一輪數(shù)據(jù)資源投入的增加。因此，可借鑒價(jià)值工程的思路，整合產(chǎn)出（賦能效用）和投入（數(shù)據(jù)搜集、整理、分析成本）來進(jìn)行估算。

由于該類數(shù)據(jù)的持有目的在于精準(zhǔn)市場(chǎng)定位和快速響應(yīng)客戶需求，因而有必要整合抓取成本和對(duì)企業(yè)各個(gè)業(yè)務(wù)系統(tǒng)的賦能效用來進(jìn)行計(jì)量。其中，抓取成本包括對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行清洗、挖掘、匯總、結(jié)構(gòu)化處理等一系列符合“資本化”的支出；對(duì)于賦能效用短于一年的抓取成本，可于當(dāng)期直接“費(fèi)用化”。賦能效用的估值可采用“倒擠”的思路，即設(shè)計(jì)一個(gè)基于數(shù)據(jù)平臺(tái)自身的虛擬仿真測(cè)算模型，將基于數(shù)據(jù)資產(chǎn)使用所創(chuàng)造的預(yù)期凈現(xiàn)值（NPV）與投入成本（C）之比，扣減“未使用數(shù)據(jù)資產(chǎn)”經(jīng)營(yíng)環(huán)境下的預(yù)期凈現(xiàn)值（NPV'）與其成本（C'）之比，后續(xù)計(jì)量可根據(jù)市場(chǎng)需求與企業(yè)戰(zhàn)略的調(diào)整進(jìn)行賦能效用減值測(cè)試。設(shè)計(jì)數(shù)字資產(chǎn)凈價(jià)值變動(dòng)率RONV（Rate of Net Value），將該比例乘以全域賦能型數(shù)據(jù)資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行賦能價(jià)值調(diào)整（具體計(jì)算思路如式1）。

其中：F為數(shù)據(jù)資產(chǎn)賦能效應(yīng)；Cn為使用數(shù)據(jù)資產(chǎn)開展運(yùn)營(yíng)投入成本、Cn'為未使用數(shù)據(jù)資產(chǎn)發(fā)生的營(yíng)運(yùn)成本，n的取值隨著具體的投入項(xiàng)目而定；i的取值可根據(jù)賦能效應(yīng)產(chǎn)生作用的時(shí)期長(zhǎng)短靈活設(shè)定?？傮w而言，全域賦能型數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計(jì)量體現(xiàn)的是一種“得”與“失”平衡的思路，這種以相對(duì)值表達(dá)的計(jì)量結(jié)果一旦出現(xiàn)△RONV＜0，很顯然是一種得不償失的數(shù)據(jù)資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)行為，后續(xù)有必要根據(jù)二者的差乘以賬面原值進(jìn)行減值處理；反之，則調(diào)增賬面價(jià)值。諸多企業(yè)認(rèn)識(shí)到數(shù)據(jù)資源超強(qiáng)的價(jià)值潛能，但不考慮其賦能效應(yīng)，盲目投入大量人力、物力進(jìn)行非理性投資，這種行為最終會(huì)誘發(fā)潛在的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

3.合理設(shè)置科目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

（1）設(shè)置獨(dú)立于無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)科目單獨(dú)核算。鑒于前文對(duì)全域賦能型數(shù)據(jù)資產(chǎn)特征的分析，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“無形資產(chǎn)”難以全面體現(xiàn)其特質(zhì)，因而有必要在資產(chǎn)項(xiàng)目框架內(nèi)單獨(dú)設(shè)置“全域賦能型數(shù)據(jù)資產(chǎn)”一級(jí)科目，并設(shè)置相應(yīng)的“取得成本”“賦能價(jià)值調(diào)整”以及“數(shù)據(jù)資產(chǎn)清理”等二級(jí)科目（同時(shí)設(shè)置“賦能價(jià)值調(diào)整損益”等損益類科目）。該科目的借方反映為取得該類資產(chǎn)投入的歷史成本，即人力、技術(shù)、設(shè)備、資金等價(jià)值之和，以及隨著數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用所帶來的消費(fèi)者畫像精準(zhǔn)度的提升、企業(yè)價(jià)值鏈的持續(xù)優(yōu)化等賦能價(jià)值高于原始成本的部分；貸方反映后續(xù)減值與完全喪失賦能價(jià)值時(shí)清理報(bào)廢等事項(xiàng)，期末余額一般在借方，反映其期末賬面凈值。具體的賬戶結(jié)構(gòu)如圖1所示。

圖1 全域賦能型數(shù)據(jù)資產(chǎn)賬戶結(jié)構(gòu)

例1：20××年1月1日，A公司通過客戶大數(shù)據(jù)平臺(tái)挖掘、整理、分析數(shù)據(jù)資產(chǎn)的投入成本為1000000元；根據(jù)評(píng)估該數(shù)據(jù)資產(chǎn)有助于提升消費(fèi)者畫像的精準(zhǔn)度、激發(fā)產(chǎn)品與相關(guān)制造技術(shù)的潛在創(chuàng)生能力，其賦能效用的有效輻射期為5年。

取得之日的會(huì)計(jì)處理如下：借：全域賦能型數(shù)據(jù)資產(chǎn)——取得成本1000000；貸：銀行存款1000000。

（2）根據(jù)數(shù)據(jù)資產(chǎn)賦能效應(yīng)進(jìn)行后續(xù)價(jià)值的調(diào)整。對(duì)于資產(chǎn)的減值測(cè)試一般主要通過對(duì)比資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值與其賬面價(jià)值來進(jìn)行，但是全域賦能型數(shù)據(jù)資產(chǎn)源自內(nèi)部挖掘且主要面向企業(yè)內(nèi)部管理，并不以出售獲利為目的，因而難以獲得所謂的“交易雙方出于自愿”的交易價(jià)格。在資產(chǎn)減值或計(jì)提相應(yīng)準(zhǔn)備時(shí)，數(shù)據(jù)資產(chǎn)相對(duì)其他資產(chǎn)的一個(gè)突出特點(diǎn)就是它可能隨著產(chǎn)品的“創(chuàng)生性”而出現(xiàn)“不降反增”的非常規(guī)現(xiàn)象。此時(shí)，對(duì)于那些有助于創(chuàng)造潛在價(jià)值空間、深度推進(jìn)產(chǎn)品創(chuàng)新迭代的實(shí)質(zhì)性增值部分，應(yīng)客觀地在賬面上予以調(diào)增；對(duì)于數(shù)據(jù)價(jià)值實(shí)質(zhì)性貶值的部分，結(jié)合前文所設(shè)計(jì)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)凈價(jià)值變動(dòng)率△RONV（可視為價(jià)值期末價(jià)值變動(dòng)計(jì)提比例）與賬面原值的乘積，進(jìn)行當(dāng)期減值的會(huì)計(jì)核算。在此，設(shè)計(jì)損益類科目“賦能價(jià)值調(diào)整損益”，借方反映賦能價(jià)值下跌額、貸方反映其增值額；期末結(jié)賬時(shí)從相反的方向轉(zhuǎn)出至“其他綜合收益”科目，具體的結(jié)構(gòu)如圖2所示。

圖2 賦能價(jià)值調(diào)整損益賬戶結(jié)構(gòu)

例2：20××年12月31日通過測(cè)算得到△RONV的值為-12.5%，因此需調(diào)減全域賦能型數(shù)據(jù)資產(chǎn)的期末賬面價(jià)值：1000000×12.5%=12500（元）。

賬務(wù)處理如下：

借：賦能價(jià)值調(diào)整損益12500；貸：全域賦能型數(shù)據(jù)資產(chǎn)——賦能價(jià)值調(diào)整12500。

4.構(gòu)建“作業(yè)鏈→價(jià)值鏈→數(shù)據(jù)鏈”一站式會(huì)計(jì)信息披露體系。

（1）通過附注充分披露數(shù)據(jù)資產(chǎn)的技術(shù)支撐與商業(yè)生態(tài)環(huán)境。首先，麥肯錫的一份研究報(bào)告顯示，掌握數(shù)據(jù)挖掘、整理、分析的專業(yè)性高端人才是數(shù)據(jù)資產(chǎn)賦能企業(yè)價(jià)值增值的一個(gè)重要影響變量，即企業(yè)該領(lǐng)域人才專業(yè)度、儲(chǔ)備量、人才結(jié)構(gòu)以及知識(shí)更新度與全域賦能型數(shù)據(jù)資產(chǎn)的賦能效應(yīng)緊密相關(guān)。因此，有必要定期向報(bào)表使用者披露大數(shù)據(jù)人才相關(guān)信息[14]。其次，數(shù)據(jù)資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)的軟硬件設(shè)施構(gòu)成了其發(fā)揮效用的一個(gè)重要物質(zhì)基礎(chǔ)。例如：企業(yè)所使用的大數(shù)據(jù)處理軟件及其升級(jí)更新狀況、軟件與業(yè)務(wù)流程的匹配度、數(shù)據(jù)存儲(chǔ)設(shè)備的安全性、企業(yè)與客戶之間數(shù)據(jù)傳導(dǎo)的方式以及彼此之間關(guān)系契約的執(zhí)行效力等，均應(yīng)進(jìn)入附錄予以披露。再次，可借鑒共生理論中的“共生度”“共生系數(shù)”等模式實(shí)時(shí)評(píng)價(jià)全域賦能型數(shù)據(jù)資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)企業(yè)與外部共生體的關(guān)系，將內(nèi)部挖掘數(shù)據(jù)的外部溢出效應(yīng)這一量化結(jié)果配之以文本方式進(jìn)行披露，以幫助信息使用者獲得更為廣域的決策信息鏈。

（2）利用射頻技術(shù)實(shí)現(xiàn)結(jié)果與過程相融合的信息披露模式。作為公共產(chǎn)品的財(cái)務(wù)報(bào)表信息，具有使用上的非競(jìng)爭(zhēng)性和受益上的非排他性，因而可將內(nèi)嵌式芯片“掃碼技術(shù)”運(yùn)用到數(shù)據(jù)資產(chǎn)特定報(bào)表項(xiàng)目中[15]，使信息使用者能根據(jù)自身的決策需求進(jìn)行業(yè)務(wù)源追溯。具體而言，依托物聯(lián)網(wǎng)與云計(jì)算，將射頻技術(shù)（RFID）嵌入商品交易或服務(wù)供給的全過程[16]，以驅(qū)動(dòng)源于“作業(yè)鏈的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)”“價(jià)值鏈的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)”“客戶自我意義構(gòu)建”所形成的反饋性數(shù)據(jù)的深度融合，向企業(yè)內(nèi)外部信息需求方提供全景可視化的財(cái)務(wù)信息，消除傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告只披露會(huì)計(jì)信息不展示價(jià)值生成全貌之弊端?？傊?，契合全域賦能的特質(zhì)，設(shè)計(jì)覆蓋價(jià)值鏈上各個(gè)環(huán)節(jié)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息“云披露”體系，有助于引導(dǎo)利益相關(guān)者進(jìn)行意義構(gòu)建，并以此為切入點(diǎn)優(yōu)化企業(yè)供給質(zhì)量，推進(jìn)資本市場(chǎng)各類資源的有效配置。